劉懿

摘要：我國基礎設施投資力度不斷加強，PPP模式由于其所具有的能夠引入社會資本、緩解政府財政壓力、提高公共服務的質量與效率等優(yōu)勢，使得PPP項目受到社會各界的廣泛重視，但是由于缺乏統(tǒng)一的規(guī)范性文件作為指導，在具體的實施過程中存在很多問題，從目前來看，PPP項目缺少從會計的角度對其進行研究，這就使得如何實現準確、高效的完成PPP模式下的會計核算成為研究的難點與熱點，本文正是基于此對PPP模式下衍生的會計問題研究，分析其存在的問題，并提出相應的改進措施。

關鍵詞：會計核算；PPP模式；BOT項目

隨著城鎮(zhèn)化建設和“一帶一路”戰(zhàn)略的實施，政府部門提供公共物品的負擔將更重，公私合作伙伴關系（PPP）（Public-Private Partnership）在我國基礎設施建設中的作用將愈發(fā)凸顯。PPP模式在我國對基礎設施等公共物品的廣泛需求下得到了持續(xù)的發(fā)展，PPP模式的出現可以有效提高政府管理效率，并且解決政府建設公共項目資金不足的問題，該模式深受好評。PPP模式是公共物品提供的新模式，該模式不僅可以使得私人部門獲得所需要的利潤，而且也能使政府職能得到充分實現，并推動了城市基礎建設，實現1+1>2的協(xié)同效果。

近些年來，我國對基礎設施建設的投入不斷加強，鑒于PPP模式能夠有效緩解政府財政壓力和提高公共服務的質量與效率方面具有優(yōu)勢，該模式已經得到各界的廣泛認可，已經取得了豐富的研究成果，相關人員從不同角度對PPP的有關問題進行詳細研究，但是目前我國沒有關于PPP模式的規(guī)范性的指導文件，使得PPP模式在具體實施過程中遇到很多困難，涉及財務、金融以及法律等有關領域。在財務領域，BOT項目的會計準則已由我國財政部門出臺具體指導其會計核算，卻從未提及PPP項目，關于PPP與BOT之間的區(qū)別與聯(lián)系，BOT的會計準則是否適用于PPP項目，PPP項目會計核算存在的問題等都需要深入的研究。從目前來看，PPP項目缺少從會計的角度對其進行研究，這就使得如何實現準確、高效的完成PPP模式下的會計核算成為研究的難點與熱點。

PPP模式下的會計核算是會計核算模式和財務管理模式的雙重改變，是對原有會計核算模式的突破，需要在滿足會計要素確認和會計要素計量量大關鍵點的同時要求項目會計目標以公私雙方為出發(fā)點，會計信息充分體現產權變動關系，使產權變動的理論與實踐能夠有機結合，在實現經濟利益的同時獲得社會效益。為了實現這一目標，解決公共項目的融資難題，需要以PPP模式下建設—經營—轉讓運作方式下所出現的會計問題為出發(fā)點，對其進行深入的理論與實證研究，尋求解決方案。

一、PPP項目概述

PPP模式是政府部門與私人部門進行合作，目的是為社會提供公共物品的方式，使得政府部門和私營部門都能夠獲益，實現合作雙方達到比單獨行動更為有力的結果。該模式最早出現在英國，目的是解決政府部門在公共基礎設施建設中缺少充足的資金和對資金的管理效率低下等問題。PPP模式的出現能夠有效緩解融資難題，在歐美國家已經被認為是最先進的融資模式。特別是在英國，PPP模式應用非常廣泛，涉及機場、電廠、醫(yī)療、監(jiān)獄等建設方面，并取得了一定的成就。所以，我國政府根據當前國情，借鑒國外的先進的研究成果引入PPP模式，該模式具體分為如下幾種方式：

1.外包類。在項目建設時，私人部門獨立承擔整體項目中的部分項目，而政府部門則主要出資建設其中一項或多項。比如，私人部門只負責工程建設或維護管理等項目，具體通過政府提供資金的方式獲得經濟收益。

2.特許經營類。主要是私人部門全部或部分參與項目投資，并遵循一定的合作機制，使得政府部門和私人部門能夠共贏，并且將風險分攤，該種類型也是我國目前最主要的PPP模式。

3.股權合作類。我國PPP項目是在政府部門的監(jiān)督下實現其私有化的，政府部門占有相對少的投資份額，私人部門一般通過向用戶收費的方式實現收益。

盡管PPP項目國內外學者已經對其進行了廣泛的研究，但研究的還不夠深入，具體研究主要集中于PPP的概念、風險識別與分擔、準入機制等方面，對會計核算問題的研究相對不足，還有很大的研究空間。

二、PPP項目會計核算問題分析

（一）關于PPP項目的范圍限定

從目前的情況來看，PPP項目并沒有統(tǒng)一的模式，不同的條件下會存在不同的結構和形式，并且PPP項目的結構和形式會隨著實踐的發(fā)展不斷進行創(chuàng)新，以向更高層次發(fā)展，PPP項目不斷進行完善，會出現新的形式，這就需要我們對PPP項目從本質上對其進行研究，而不是從形式上對其進行限定。

（二）關于政府主體的會計核算問題

依據現有的現金收付制度，包括公路、鐵路、橋梁等公共設施的固定資產在政府有關部門的財務賬單上并沒有明確的規(guī)定，只是進行有關的收支性核算。根據權責發(fā)生制的有關規(guī)定，會計上應該對PPP項目建設所形成的公共基礎設施資產進行具體確定，政府擁有PPP項目形成的基礎設施資產的所有權，而私人部門擁有占有、使用和收益的權利。政府關于基礎設施資產的取得并沒有進行全額投資，具體是進行有關投資或是出讓基礎設施資產的經營權以獲得基礎設施資產。這就使得政府面臨的一個重要問題，也就是政府應該對PPP項目進行確定的資產類型。

（三）PPP項目會計核算方面的問題

1.缺乏相關指引

盡管PPP項目在我國起步較晚，但是經過各方的努力已經取得了一定的成果，我國實際項目需求已經不僅僅包括BOT項目，BOT項目的有關收入支出、政府補貼和建設等會計處理問題已在《會計準則解釋2號》中有所規(guī)定，但是PPP項目的其他模式并沒有相應的會計指導文件?，F實中PPP模式的差別使得其在不同的生命周期所需要的會計處理形式不同。關于PPP項目中的ROT項目、TOT項目和BOT項目等會計處理要求可以在《會計準則解釋2號》中找到相應的指導。然而目前我國有關部門還沒有制定相應的會計引導適用于委托經營（O&M）、轉讓-運營-移交（TOT）、建設-運營-移交（BOT）以及組合運營模式等項目模式中，endprint

在具體實施中，原有的《企業(yè)會計準則》已失去作用，使得各個階段的有關會計處理工作很難進行，甚至造成很大的錯誤。另外，由于缺乏統(tǒng)一的會計指導文件，不同企業(yè)可能采用不同的會計準則，使得最終的會計信息失去準確性和可比性。

2.項目資產的分類及后續(xù)計量問題

我國關于PPP項目資產的確認問題直到《企業(yè)會計準則解釋2號》出臺后才形成統(tǒng)一的觀點，在此之前，很多人認為《國際財務報道準則解釋第12號》應該是特性經營協(xié)議中規(guī)定的項目的參考依據，具體將其確認為金融資產、無形資產或是兩者的混合形式，以便國內外會計處理一致。有些學者認為PPP項目中有關高速公路的收費服務的特許經營權在任何情況下都應該認定為無形資產，而不是有形資產。還有一些學者認為PPP項目具有投資大的特點，需要采取有效的融資方式，進行項目建設，這就必然需要相應的擔?；蚬潭ㄙY產抵押，以獲取項目建設所需資金，但是，商業(yè)銀行幾乎都不接受無形資產抵押，只接受固定資產抵押，這就使得項目融資的難度增大。

3.缺乏財務報表表外項目信息披露要求

使用者獲取有關信息是會計核算最基本的功能，在此基礎上才能夠進行后續(xù)工作，BOT項目的會計核算在《企業(yè)會計準則解釋2號》中有具體的規(guī)定，但是缺少有關信息披露規(guī)定。我國學者在進行高速公路企業(yè)的行業(yè)研究中，發(fā)現2008年新規(guī)出臺后，還存在將BOT項目資產認定為固定資產，并不進行有關解釋和說明的情況。同時，進行項目開發(fā)的企業(yè)并不一定成立特殊目的公司，這就使得企業(yè)會計報表中的無形資產、固定資產等資產中的哪些是企業(yè)的原有資產、哪些是BOO項目資產很難被認定。這必然會使投資者降低對投資風險判斷的準確度，對企業(yè)的有關情況也很難詳細掌握，這就需要完善的企業(yè)信息披露制度。同時項目信息披露也能夠對會計處理行為進行監(jiān)督，所以，企業(yè)需要財務報表表外項目信息披露，以提高企業(yè)會計信息質量，避免不必要的損失。

（四）PPP項目會計核算分析

1. PPP項目公司成立階段

任何項目核算都應該有一定的主體，PPP項目核算也不例外，其涉及政府和PPP項目公司兩個主體，然而PPP項目公司負責對特許經營權所帶來的利益進行核算，現階段的關于公路、鐵路和橋梁等輔助設施的核算大多數應用傳統(tǒng)的收支核算方法進行核算，完全脫離于政府的財政收入，對于確定和核對PPP項目所建設成的公共基礎設施建設項目非常不利。另外，在核算過程中還要確保政府對PPP項目資產的所有權與控制權的獨立性，具體將PPP項目資產認定為固定資產。在實踐中還可能出現應用傳統(tǒng)的會計處理方式將公共部門和私營項目公司等同化，造成主體混淆，影響企業(yè)經濟效益的提高。所以，針對此問題可以采取將私營部門和公共部門的職能進行區(qū)分，是各個部門分別對資產、負責、收入、利潤、所有制權益以及費用等進行相應的核算。

2. PPP項目建設階段

在PPP項目公司成立之后開始進行具體的項目建設，此階段所面臨的最重要的問題就是項目特許經營權資產的特殊性問題，通常情況下，公共部門擁有PPP項目資產的所有權，但是私營企業(yè)卻擁有其特性經營權，具體的項目建造前后的利潤分攤制度由私營公司制定。私營公司可以通過特許經營獲得企業(yè)經濟收益，此時的特許經營權在私人公司應該被認定為無形資產。

3. PPP項目運營階段

PPP項目建成之后，接下來開始進入PPP項目的營運階段，此階段開始獲得營運收入，同時會支付相應的成本，并且要維護和管理PPP項目資產，實現收益最大化，在該階段，會計核算方面面臨的最突出的問題就是收入確認和后續(xù)支出的處理。

（1） PPP項目收入的確認

在現有的會計準則中關于私人公司對PPP項目金融資產所對應的長期應收款衍生利息收入的會計處理方式并沒有作出明確的規(guī)定，使得私人公司對這筆收入的會計記錄存在不確定性，既可以將其認定為營業(yè)收入又可以將其認定為投資收益，這兩種認定都符合規(guī)范，對企業(yè)的凈利潤不會產生影響，但是將這筆收入認定為投資收益時，毛利率、應收賬款周轉率等有關指標會發(fā)生相應的變化，營業(yè)收入和營業(yè)成本不匹配，影響債權人對PPP項目公司財務狀況的真實判斷。

（2） PPP項目后續(xù)支出的處理

在PPP項目后續(xù)支出的處理方面，我國有關準則并沒有做出明確的規(guī)定，關于無形資產的后續(xù)計量略有涉及，僅僅涉及無形資產的攤銷和減值方面的內容。根據具體的實踐和理論要求，不管是無形資產還是金融資產，按照有關的規(guī)定，在初始確認和后續(xù)支出都應當將其確認為期間費用。

4. PPP項目移交階段

在經歷了PPP項目公司成立、PPP項目建設、PPP項目運營階段后，開始進入PPP項目的移交階段，這主要是PPP項目公司將公共項目資產無償移交給政府部門，PPP項目公司擁有剩余部分資產，在項目運營階段已經將無償移交的資產在不計殘值的情況下完全攤銷完，此時對其不需要進行有關的會計處理。同時，PPP項目公司所擁有的剩余資產應該按照國家的有關規(guī)定進行相應的清算處理，以確保這個PPP項目的順利移交。

三、相關建議

（一）明確PPP項目會計核算的范圍限定

PPP項目會計核算方面出現的問題很大一部分原因是由于會計核算范圍界定模糊，要想明確PPP項目會計核算的范圍，首先應該對PPP項目的本質特征有個清晰的認識，可以將其控制程度、服務品質等對公共設施的剩余價值管控等成為進行PPP項目會計核算的依據，會計核算的范圍明確后，才可以進行相應的后期核算，才會實現會計的可比性與真實性，所以，會計核算范圍的確定非常重要。

（二）注重PPP項目會計核算現實可操作性的提高

我國所制定的會計準則常常因為工作實物的發(fā)展出現一定的不適應，為了降低不適應性，應該加強PPP項目的實踐可操作性，增強其應用價值，具體可以將PPP項目資產分類進行簡約化處理，只將其認定為一種資產，以避免利潤被操縱，在防止企業(yè)的盈利后置方面也可以將無形資產進行適當的攤銷，真正實現財務核算的效用最大化。

（三）借鑒國外的PPP項目先進的會計核算經驗

我國PPP項目會計核算起步相對較晚，可以借鑒國外先進的PPP項目會計核算經驗，并結合我國現實國情，制定出符合我國實際的具有強應用性的會計準則。在不同的情況下，可以將PPP項目類型進行分類和細化，根據具體要求制定有關事項的會計處理指引，這可以有效推進PPP項目的良好發(fā)展。

四、結束語

PPP模式下的會計核算在我國已經取得了一定的發(fā)展，并在推動我國經濟建設方面起到了一定的促進作用，由于其具有優(yōu)越的資金管理和建設經驗，在今后相當長的時間我國會更加重視起發(fā)展，雖然PPP模式在我國取得了一定的成果，但是其仍處于發(fā)展階段，還存在不少問題，我們在看到其優(yōu)勢的同時，不能忽視其存在的問題，當是目前我國有關人員還沒有重視這些問題，這在一定程度上阻礙其發(fā)展，為了確保我國基礎設施的高效利用，滿足社會的廣大需求，我們需要更加重視PPP項目會計核算的管理工作，提高工作效率。

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（作者單位：湖南有色金屬研究院）endprint