田正佳

摘要：伴隨財政部、國家稅務(wù)總局財稅[2016]36號文的發(fā)布，全國范圍內(nèi)營業(yè)稅改征增值稅試點全面展開，對原計征營業(yè)稅所占比例較大的不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等業(yè)務(wù)產(chǎn)生較大影響。本文基于營改增后，對非貨幣性資產(chǎn)交換的中的幾項特殊資產(chǎn)的確認(rèn)與計量進(jìn)行研究，以期能為廣大實務(wù)工作者提供幫助。

關(guān)鍵詞：營改增；非貨幣性資產(chǎn)交換；會計核算

一、非貨幣資產(chǎn)交換的確認(rèn)

非貨幣性資產(chǎn)交換是指該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（補價）。通常以補價占整個資產(chǎn)交換金額的比例是否低于25%為判定依據(jù)。只要低于25%才可認(rèn)定該商品交換為非貨幣性資產(chǎn)交換。企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號規(guī)定，對于交易雙方就這筆交易中涉及的貨幣性資產(chǎn)占整個交易總額的比例低于25%，對于這一認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，并沒有區(qū)分是采用公允價值計量屬性還是賬面價計量屬性。

二、非貨幣性資產(chǎn)交換的計量

非貨幣性資產(chǎn)交換的計量基礎(chǔ)有公允價值計量模式和賬面價值計量模式。這兩種計量模式的選擇，應(yīng)當(dāng)分步進(jìn)行分析，最終根據(jù)分析結(jié)果確定采用公允價值計量還是賬面價值計量。若采用公允價值計量模式，則必須同時滿足三個條件，第一交易屬于非貨幣性資產(chǎn)交換；第二具有商業(yè)實質(zhì)；第三交換資產(chǎn)公允價值能夠可靠計量。否則只能采用賬面價值計量基礎(chǔ)。這兩種計量屬性的本質(zhì)差異在于是否確認(rèn)損益。若采用公允價值計量基礎(chǔ)，則應(yīng)將換出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差確認(rèn)為損益，損益類別確認(rèn)因資產(chǎn)類別而異。若采用賬面價值計量，則無須確認(rèn)損益。

三、營改增對非貨幣性資產(chǎn)交換中的幾項特殊業(yè)務(wù)的會計核算的影響分析

非貨幣性資產(chǎn)交換的會計核算的重點之一是換入資產(chǎn)的入賬價值。對于非貨幣資產(chǎn)交換所涉及到的投資性房地產(chǎn)、確認(rèn)為固定資產(chǎn)的房屋建筑物、無形資產(chǎn)等，營業(yè)稅改增值稅以前，換出資產(chǎn)方在交換過程中產(chǎn)生營業(yè)稅納稅義務(wù)。但自2016年5月1日開始，因銷售不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)的納稅人，全部由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。對于交易過程中涉稅問題的業(yè)務(wù)處理主要有三類問題要分析處理。一是因不動產(chǎn)所涉及的會計期一般會超過一期，對相關(guān)期間的影響分析，其核心是新老項目如何銜接過渡。第二增值進(jìn)項稅額的抵扣問題。實施辦法明確規(guī)定，符合條件的業(yè)務(wù)，增值稅進(jìn)項稅額可抵扣，具體抵扣辦法從其規(guī)定。第三是營改增對這三類資產(chǎn)交換所涉及到業(yè)務(wù)，計征方法的選定、適用稅率（征收率）的選定依據(jù)及計稅基礎(chǔ)的確定。

（一）無形資產(chǎn)交換過程中的涉稅處理

企業(yè)會計準(zhǔn)則中對于無形資產(chǎn)的內(nèi)涵的界定與稅法中無形資產(chǎn)的內(nèi)涵界定存在差異。稅法中的無形資產(chǎn)的范圍比企業(yè)會計準(zhǔn)則中的無形資產(chǎn)的范圍要寬廣很多。目前企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號中所確認(rèn)的無形資產(chǎn)類別主要有六類。而稅法中無形資產(chǎn)是指不具實物形態(tài)，但能帶來經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)，這其中沒可辨認(rèn)的屬性要求，因而包括的范圍較會計準(zhǔn)則中的無形資產(chǎn)類別要寬廣很多。具體包括技術(shù)、商標(biāo)、著作權(quán)、商譽、自然資源使用權(quán)和其他權(quán)益性無形資產(chǎn)。自2016年5月1日始，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)會產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)。若非貨幣性資產(chǎn)交換中，交易雙方涉及到無形資產(chǎn)的會計處理，首先要明確交易方的納稅人身份類型，換出方納稅人是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，確定納稅人類型會影響到增值稅率。若是一般納稅人則稅率是6%（除土地使用權(quán)外）。若是小規(guī)模納稅人，可申請稅務(wù)機關(guān)代開，則征收率為3%。從而確定其增值稅銷項稅額。同時，換入方取得無形資產(chǎn)以其公允價值及除可抵扣的增值稅以外的相關(guān)稅費之和為其入賬價值，取得了增值稅發(fā)票，符合相關(guān)的抵扣條件則其進(jìn)項稅額是可抵扣的。此時，換入無形資產(chǎn)方增值稅并不構(gòu)成無形資產(chǎn)的入賬價值。

（二）不動產(chǎn)類（含土地使作權(quán)）非貨幣性資產(chǎn)交換涉稅處理

1、投資性房地產(chǎn)非貨幣性資產(chǎn)交換過程中的涉稅處理

企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號對投資性房地產(chǎn)的會計核算進(jìn)行了規(guī)范。投資性房地產(chǎn)作為一類特殊目的而持有的不動產(chǎn)。屬于非貨幣性資產(chǎn)類別，其交換類別屬于非貨幣性資產(chǎn)交換時，其會計處理也必須符合企業(yè)會計準(zhǔn)則7號—非貨幣性資產(chǎn)交換的規(guī)定。營改增全面試點實施后，對于投資房地產(chǎn)稅法中沒有單獨列示投資性房地產(chǎn)類別業(yè)務(wù)的會計處理，因其包括在不動產(chǎn)的相關(guān)規(guī)范中。對于非貨幣性資產(chǎn)中投資性房地產(chǎn)的換出方，應(yīng)依據(jù)營改增后的規(guī)定，產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)。若是一般納稅人則其增值稅稅率為11%。若為小規(guī)模納稅人則征收率為3%。而投資性房地產(chǎn)的換入方為一般納稅人，若將其作為投資性房地產(chǎn)確認(rèn)，則其進(jìn)項稅額是一次抵扣。若將其確認(rèn)為固定資產(chǎn)，其進(jìn)項稅額符合抵扣條件的，2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項稅額應(yīng)自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。因此換入方產(chǎn)生的增值稅額也不構(gòu)成換入資產(chǎn)的入賬價值。其中若是作為固定資產(chǎn)確認(rèn)時，要對換入投資性房地產(chǎn)確認(rèn)為固定資產(chǎn)時，要對其用途進(jìn)行再確認(rèn)，然后確定其是否符合增值稅進(jìn)項稅額抵扣的條件。否則增值稅進(jìn)項稅額不能抵扣也就計入了固定資產(chǎn)成本。稅法中對可抵扣的固定資產(chǎn)實際上是有限定條件的。而不是所有固定資產(chǎn)（不動產(chǎn)）都可抵扣進(jìn)項稅額。

2、固定資產(chǎn)（不動產(chǎn)類）非貨幣性資產(chǎn)交換過程中涉稅處理

企業(yè)非貨幣資產(chǎn)交換中涉及到固定資產(chǎn)（不動產(chǎn)類），基于財稅[2016]36號文，換出固定資產(chǎn)方屬于轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)，2016年5月1日后則產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)。因不動產(chǎn)類固定資產(chǎn)相對較為復(fù)雜。交換業(yè)務(wù)發(fā)生時，對于納稅義務(wù)的認(rèn)定，過渡時期采用了較為靈活的辦法。分別基于納稅人的類別及不動產(chǎn)取得發(fā)生的時間的差別及不動產(chǎn)類型，分別采用了簡易計征與一般計征的方法。

非貨幣性資產(chǎn)中涉及到固定資產(chǎn)（不動產(chǎn)）交換業(yè)務(wù)，基于營改增的全面實施，因涉及到的主體復(fù)雜，交換對象有許多正處在過渡時期內(nèi)，會計處理業(yè)務(wù)相對較為復(fù)雜。對于換出方涉及到固定資產(chǎn)不動產(chǎn)的交換業(yè)務(wù)時，要計算增值稅銷項稅額。其增值稅計征方法、稅率、計稅依據(jù)都是計算銷項稅的依據(jù)。但計征方法與計稅依據(jù)存在差別。而對于換入不動產(chǎn)的交易方，增值稅進(jìn)項稅額符合條件的可分階段抵扣，增值稅不計入換入資產(chǎn)的成本。endprint