林小專

摘要：公共基礎(chǔ)設(shè)施是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要基石，也是實(shí)現(xiàn)兩個(gè)百年目標(biāo)的重要物質(zhì)保障，因此研究政府公共基礎(chǔ)設(shè)施的核算具有重大的現(xiàn)實(shí)意義。財(cái)政部已經(jīng)發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)—公共基礎(chǔ)設(shè)施》，這是我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的重要內(nèi)容。本文試圖通過對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認(rèn)、計(jì)量、資產(chǎn)清查等方面進(jìn)行探討，并提出相關(guān)的實(shí)施建議。

關(guān)鍵詞：公共基礎(chǔ)設(shè)施；政府會(huì)計(jì)；會(huì)計(jì)主體

十八屆三中全會(huì)明確提出“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”，為了適應(yīng)改革的要求，2017年4月17日，財(cái)政部發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)—公共基礎(chǔ)設(shè)施》，該準(zhǔn)則將于2018年1月1日起實(shí)行。該準(zhǔn)則對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認(rèn)、計(jì)量、處置和信息披露等方面進(jìn)行了規(guī)范。準(zhǔn)則的發(fā)布，有助于摸清政府的“家底”，反映政府的財(cái)務(wù)狀況。這種改革實(shí)際上是現(xiàn)代國(guó)家治理的一系列創(chuàng)新，有助于厘清政府與市場(chǎng)的界面，充分披露政府信息，反映政府的受托責(zé)任，有助于對(duì)政府的財(cái)政財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行分析，完善相關(guān)的政策。

我國(guó)政府公共基礎(chǔ)設(shè)施規(guī)模大，而且每年還在大幅度的增長(zhǎng)，例如交通：根據(jù)交通部網(wǎng)站的信息，我國(guó)高速鐵路超過2.2萬公里，公路運(yùn)營(yíng)里程達(dá)到469.04萬公里，其中高速公路13萬公里。這些公共基礎(chǔ)設(shè)施成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的重要基石，也是實(shí)現(xiàn)兩個(gè)百年目標(biāo)的重要物質(zhì)保障。但是，因種種原因的限制，大部分公共基礎(chǔ)設(shè)施尚未納入行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算，公共基礎(chǔ)設(shè)施在政府的財(cái)務(wù)報(bào)告中未得到全面反映。

公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則立足于我國(guó)國(guó)情，充分吸收和借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)及已有的研究成果，規(guī)范了公共基礎(chǔ)設(shè)施的會(huì)計(jì)主體，會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和披露的原則以及存量公共基礎(chǔ)設(shè)施的會(huì)計(jì)處理要求，將為準(zhǔn)確核算政府公共基礎(chǔ)設(shè)施、全面反映政府的資產(chǎn)狀況、加強(qiáng)行政事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)管理、提高政府財(cái)政財(cái)務(wù)管理水平等奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。但是，相關(guān)的業(yè)務(wù)指南和政府會(huì)計(jì)制度還未頒布，在實(shí)際的執(zhí)行中還將存在一些問題有待進(jìn)一步的厘清，本文在該準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上對(duì)會(huì)計(jì)主體、確認(rèn)等進(jìn)一步深入進(jìn)行探討，以期提供有益的建議。

一、公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則實(shí)施中的困難

（一）會(huì)計(jì)主體確認(rèn)中存在的困難

1.財(cái)政管理體制與會(huì)計(jì)主體確認(rèn)的不協(xié)調(diào)

在現(xiàn)行的財(cái)政管理體制下，各類基建資金的來源多種多樣，例如：一項(xiàng)工程可能由市級(jí)主要負(fù)責(zé)資金，而征地拆遷大包干由由各縣區(qū)負(fù)責(zé)征地拆遷，同時(shí)主體工程外的配套工程要求區(qū)縣負(fù)責(zé)資金籌集，這造成一項(xiàng)工程有多項(xiàng)渠道來源，有多項(xiàng)的支出會(huì)計(jì)主體，如何確保該項(xiàng)目的核算完整和準(zhǔn)確，直接關(guān)系到“公共基礎(chǔ)設(shè)施”核算的正確性。

在地方中還存在大量的建設(shè)指揮部或者臨時(shí)的負(fù)責(zé)機(jī)構(gòu)，這些機(jī)構(gòu)只負(fù)責(zé)基建項(xiàng)目的建設(shè)，既不負(fù)責(zé)相關(guān)資產(chǎn)的后續(xù)管理，也不辦理公共基礎(chǔ)設(shè)施的移交手續(xù)，致使大量資產(chǎn)權(quán)屬關(guān)系不明。這造成會(huì)計(jì)主體確認(rèn)困難，即使會(huì)計(jì)主體確認(rèn)，其相關(guān)的公共基礎(chǔ)設(shè)施入賬價(jià)值也難以確認(rèn)。

2.會(huì)計(jì)主體的確認(rèn)有技術(shù)難題

準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)主體按照“對(duì)其負(fù)有管理維護(hù)職責(zé)的政府會(huì)計(jì)主體予以確認(rèn)；多個(gè)政府會(huì)計(jì)主體共同管理維護(hù)的公共基礎(chǔ)設(shè)施，應(yīng)當(dāng)由對(duì)該資產(chǎn)負(fù)有主要管理維護(hù)職責(zé)或者承擔(dān)后續(xù)主要支出責(zé)任的政府會(huì)計(jì)主體予以確認(rèn)。

然而在實(shí)際的業(yè)務(wù)中，公共基礎(chǔ)設(shè)施的會(huì)計(jì)主體的確認(rèn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)復(fù)雜性企業(yè)，因?yàn)槠錈o法像企業(yè)固定資產(chǎn)確認(rèn)一樣有明晰的產(chǎn)權(quán)和邊界。政府部門中因職能交叉，業(yè)務(wù)交叉等往往出現(xiàn)一項(xiàng)公共基礎(chǔ)設(shè)施由多個(gè)部門負(fù)責(zé)。以公路為例，同一條（或者其中一段）公路的不同事權(quán)（規(guī)劃、建設(shè)、維護(hù)、養(yǎng)護(hù)等），往往被分配到不同層級(jí)政府部門當(dāng)中，在這些事權(quán)中誰主要誰次要需要進(jìn)行確定。從博弈論的角度來看，政府部門傾向于不將公共基礎(chǔ)設(shè)施納入自身的會(huì)計(jì)核算，一旦納入會(huì)計(jì)核算就意味著負(fù)有公共基礎(chǔ)設(shè)施管理的責(zé)任。這就必須進(jìn)行明確誰負(fù)有主要職責(zé)或者責(zé)任，以便明確會(huì)計(jì)主體。這又產(chǎn)生另一個(gè)問題，應(yīng)當(dāng)由誰來當(dāng)“裁判”認(rèn)定主要職責(zé)。

準(zhǔn)則對(duì)于“分為多個(gè)組成部分由不同政府會(huì)計(jì)主體分別管理維護(hù)的公共基礎(chǔ)設(shè)施，應(yīng)當(dāng)由各個(gè)政府會(huì)計(jì)主體分別對(duì)其負(fù)責(zé)管理維護(hù)的公共基礎(chǔ)設(shè)施的相應(yīng)部分予以確認(rèn)”。一項(xiàng)公共基礎(chǔ)設(shè)施的投資建設(shè)一般由一個(gè)部門作為業(yè)主進(jìn)行建設(shè)，那么對(duì)于不同的部分進(jìn)行確認(rèn)需要采用一定的方法和技術(shù)手段，不同的分配方法將產(chǎn)生不同的結(jié)果。這些需要進(jìn)一步進(jìn)行明確。

（二）公共基礎(chǔ)設(shè)施與無形資產(chǎn)的交叉問題

公共基礎(chǔ)設(shè)施很大程度上涉及到土地使用權(quán)問題，準(zhǔn)則當(dāng)中明確“政府會(huì)計(jì)主體在購建公共基礎(chǔ)設(shè)施時(shí)，能夠分清購建成本中的構(gòu)筑物部分與土地使用權(quán)部分的，應(yīng)當(dāng)將其中的構(gòu)筑物部分和土地使用權(quán)部分分別確認(rèn)為公共基礎(chǔ)設(shè)施”。在實(shí)際業(yè)務(wù)中，公共基礎(chǔ)設(shè)施的土地很大一部是政府無償劃撥的，并未繳納土地出讓金。而政府在提供土地使用權(quán)時(shí)，因征地發(fā)生的如土地賠償款、拆遷款、安置費(fèi)等相關(guān)的支出是否確認(rèn)為無形資產(chǎn)或者記入公共基礎(chǔ)設(shè)施？

（三）公共基礎(chǔ)設(shè)施與固定資產(chǎn)重分類問題

準(zhǔn)則中并未對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施與固定資產(chǎn)之間的重分類以及重分類的條件進(jìn)行明確。比如將舊的政府大院重修劃轉(zhuǎn)為公園，其性質(zhì)的轉(zhuǎn)變應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，需要符合哪些條件？另外，公共基礎(chǔ)設(shè)施能否充分類為固定資產(chǎn)？進(jìn)行披露時(shí)需要披露哪些信息。

（四）公共基礎(chǔ)設(shè)施歷史存量清查與核算的困難

對(duì)于存量的公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行清查是一項(xiàng)艱巨的任務(wù)。財(cái)政部于 2016年1月-2016年10月在全國(guó)范圍內(nèi)組織開展行政事業(yè)單位資產(chǎn)清查工作。但是該項(xiàng)工作并未對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行明確，大部分地區(qū)并未開展對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施的清查。公共基礎(chǔ)設(shè)施清查困難的地方在于：1、公共基礎(chǔ)設(shè)施存量巨大，且相關(guān)的資料追溯難度大，資源缺乏，需要耗費(fèi)大量的人力、物力和財(cái)力；2、存量公共基礎(chǔ)設(shè)施的定價(jià)存在困難，在資料不全的情況下，如進(jìn)行評(píng)估，相關(guān)的評(píng)估費(fèi)用將給地方的各級(jí)財(cái)政帶來巨大的壓力，假如按照重置成本確定，這需要專業(yè)的隊(duì)伍進(jìn)行成本的確定。這與會(huì)計(jì)中成本效益原則相違背，因此對(duì)于存量的公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行清查要在考慮成本效益的情況下如何既要不遺漏，也要不重復(fù)成為一項(xiàng)難題。endprint

二、加強(qiáng)公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)管理與核算的建議

（一）完善公共基礎(chǔ)設(shè)施業(yè)務(wù)流程，建立統(tǒng)一的公共基礎(chǔ)設(shè)施管理系統(tǒng)

應(yīng)當(dāng)設(shè)置專門公共資產(chǎn)管理門對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施業(yè)務(wù)進(jìn)行管理，建立和完善公共基礎(chǔ)設(shè)施的業(yè)務(wù)流程，公共基礎(chǔ)設(shè)施開始建設(shè)前應(yīng)該確定或者指定該項(xiàng)目的管理核算責(zé)任人，確保公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)成本、維護(hù)成本等可以統(tǒng)一歸集到確定的統(tǒng)一的會(huì)計(jì)主體進(jìn)行核算。建立統(tǒng)一的公共基礎(chǔ)設(shè)施管理系統(tǒng)，將公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的立項(xiàng)、建設(shè)、使用、管理、維護(hù)等方面全部納入系統(tǒng)進(jìn)行管理，從資產(chǎn)立項(xiàng)承建到毀損報(bào)廢的每個(gè)環(huán)節(jié)實(shí)行統(tǒng)一的登記制度，以明晰責(zé)任，實(shí)行動(dòng)態(tài)管理。由于目前公共基礎(chǔ)設(shè)施產(chǎn)權(quán)登記存在法律空白，各相關(guān)部門應(yīng)該，完善相關(guān)制度，做到依法登記資產(chǎn)，并逐步解決公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)登記等的歷史遺留問題。

（二）加強(qiáng)公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)管理，確保會(huì)計(jì)主體核算的完整性

公共基礎(chǔ)設(shè)施是我國(guó)社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的一項(xiàng)重要保障，做好公共基礎(chǔ)設(shè)施的管理是政府部門重要職責(zé)。為了保障公共基礎(chǔ)設(shè)施的完整，政府部門應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施的重視，并且建立完善的管理核算體系。為防止各部門在會(huì)計(jì)核算中推諉扯皮，應(yīng)當(dāng)建立會(huì)計(jì)主體確認(rèn)制度，各級(jí)政府應(yīng)當(dāng)高度重視公共基礎(chǔ)設(shè)施的管理和核算工作，對(duì)于公共基礎(chǔ)設(shè)施在核算中會(huì)計(jì)主體不清或者不明確的，應(yīng)當(dāng)按照一定的程序直接指定會(huì)計(jì)主體；對(duì)于一項(xiàng)公共基礎(chǔ)設(shè)施涉及多個(gè)會(huì)計(jì)主體的，應(yīng)當(dāng)建立合理的分配機(jī)制和分配方法，以便對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行準(zhǔn)確、完整的核算。

（三）盡快制定業(yè)務(wù)指南，加強(qiáng)對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施的業(yè)務(wù)指導(dǎo)

財(cái)政部應(yīng)當(dāng)盡快制定業(yè)務(wù)指南。對(duì)于因征地產(chǎn)生的征地拆遷等費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入無形資產(chǎn)，以反映土地使用權(quán)的成本；要盡快研究公共基礎(chǔ)設(shè)施與固定資產(chǎn)重分類問題，嚴(yán)格規(guī)范公共基礎(chǔ)設(shè)施與固定資產(chǎn)重分類的條件與規(guī)則，建議固定資產(chǎn)在用途轉(zhuǎn)變?yōu)闈M足公眾需求時(shí)應(yīng)該重分類為公共基礎(chǔ)設(shè)施，而公共基礎(chǔ)設(shè)施不允許轉(zhuǎn)回固定資產(chǎn)，以防止擠占和與民爭(zhēng)搶公共基礎(chǔ)設(shè)施，確實(shí)發(fā)揮公益屬性。財(cái)政部、各級(jí)財(cái)政部門應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施的業(yè)務(wù)指導(dǎo)，特別是要加強(qiáng)培訓(xùn)。權(quán)責(zé)發(fā)生制下，大量的會(huì)計(jì)核算需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，這對(duì)基層會(huì)計(jì)人員提出了更高的要求。

（四）開展公共基礎(chǔ)設(shè)施清查，切實(shí)摸清家底

要盡快開展公共基礎(chǔ)設(shè)施清查，各級(jí)政府應(yīng)當(dāng)建立統(tǒng)一各部門的清查機(jī)構(gòu)，確保普查全面、準(zhǔn)確、無遺漏。要加強(qiáng)對(duì)清查機(jī)構(gòu)、清查人員的管理。按照“成本效益”原則及“從簡(jiǎn)入繁”的原則，對(duì)于能夠收集到完整資料的應(yīng)當(dāng)及時(shí)進(jìn)行入賬核算；對(duì)于資料殘缺的，應(yīng)當(dāng)在財(cái)力允許的情況下及時(shí)評(píng)估入賬；如資產(chǎn)量大，評(píng)估有困難，應(yīng)當(dāng)按照重置成本進(jìn)行入賬；如地方政府的人力、財(cái)力無法滿足，建議應(yīng)適當(dāng)允許對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施按照名義金額入賬，同時(shí)應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中對(duì)名義金額入賬的公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行充分的披露。

（五）加強(qiáng)對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施管理核算的監(jiān)督

為進(jìn)一步加強(qiáng)公共基礎(chǔ)設(shè)施管理和核算，政府相關(guān)部門必須要建立責(zé)任追究制度，要嚴(yán)格對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施的申請(qǐng)、規(guī)劃、立項(xiàng)、建設(shè)、驗(yàn)收、移交、日常維護(hù)等進(jìn)行事前、事中、事后的監(jiān)督。要明確對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)部門、公共基礎(chǔ)設(shè)施管理部門、公共基礎(chǔ)設(shè)施維護(hù)部門、以及部門財(cái)務(wù)人員的在公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、管理、移交以及核算的職責(zé)。各級(jí)審計(jì)部門要加強(qiáng)對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施管理及核算的審計(jì)。

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（作者單位：廈門市同安區(qū)鎮(zhèn)（街）會(huì)計(jì)核算中心）endprint