龍敏

【摘 要】 全面營改增后，經(jīng)營租賃企業(yè)由營業(yè)稅納稅人變?yōu)樵鲋刀惣{稅人，但是由于涉及其財稅處理的配套會計準則還沒有出臺，理論與實務(wù)中均存在不同觀點和處理方法，給企業(yè)實務(wù)人員在方法選擇上帶來一定困擾。因此，文章以現(xiàn)有增值稅稅法及相關(guān)會計準則的有關(guān)規(guī)定為依據(jù)，對經(jīng)營租賃企業(yè)預(yù)收租賃款現(xiàn)存的幾種主流處理方法進行分析，指出其中存在的問題，并針對經(jīng)營租賃企業(yè)預(yù)收租賃款賬務(wù)處理提出了新的處理思路，以期為實務(wù)人員提供參考。

【關(guān)鍵詞】 營業(yè)稅； 經(jīng)營租賃； 承租人； 預(yù)收租賃款； 增值稅

【中圖分類號】 F272.92 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）23-0114-03

一、背景介紹

2016年5月1日全面營改增之前，租賃行業(yè)屬于營業(yè)稅征稅范圍，企業(yè)經(jīng)營租賃通過預(yù)收款方式對外收取租賃費的，在取得預(yù)收款時開具營業(yè)稅普通發(fā)票按照服務(wù)業(yè)征收營業(yè)稅。相應(yīng)的營業(yè)稅會計處理為一方面確認企業(yè)的其他業(yè)務(wù)收入，另一方面確認企業(yè)的營業(yè)納稅義務(wù)，其會計處理為借方計入“營業(yè)稅金及附加”科目，貸方計入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅”科目。在全面營改增之后，企業(yè)無論是經(jīng)營租賃還是金融租賃，都從營業(yè)稅變成了增值稅，相應(yīng)的租賃收入以營業(yè)稅為基礎(chǔ)的會計處理也需要變成以增值稅為基礎(chǔ)的會計處理。

由于增值稅屬于價外稅，實行的是抵扣制度，營改增后企業(yè)預(yù)收到租賃款時發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，但是其對應(yīng)的會計處理不可以類似于營業(yè)稅那般直接計入“營業(yè)稅金及附加”，而需要進行過渡性的賬務(wù)處理程序。會計準則方面為了滿足全面營改增后增值稅會計處理變化，財政部于2016年12月印發(fā)了《增值稅會計處理規(guī)定》（下文簡稱“規(guī)定”）?！耙?guī)定”中，統(tǒng)領(lǐng)性、概括性地對營改增后的增值稅會計處理中涉及的賬戶設(shè)置、會計處理方法以及列報項目進行了說明。不過，該“規(guī)定”并未對企業(yè)在預(yù)收租賃款取得時的增值稅會計處理方法給出明確說明。正因如此，導(dǎo)致理論與實務(wù)中的分歧和處理方法大相徑庭，故本文以此進行分析并給出解決辦法。

二、主流方法介紹

案例：一般納稅人甲公司（出租方）與另一公司乙（承租方）于2017年3月7日達成一不動產(chǎn)租賃協(xié)議。協(xié)議約定：甲公司將其旗下一處暫時閑置不用的倉庫于2017年4月1日起出租給乙公司，租期6個月，并約定承租方乙公司于租賃期初（4月1日）一次性支付租賃款合計999萬元整。已知，甲公司適用企業(yè)所得稅稅率25%，不動產(chǎn)租賃適用增值稅稅率11%。

針對此案例，由于營改增，增值稅作為價外稅使得此前的營業(yè)稅會計處理完全不能適用，但是財政部“規(guī)定”中又未明確對此業(yè)務(wù)增值稅會計處理給出說明，導(dǎo)致實務(wù)中處理方法混亂，目前主流方式有以下三種。

第一種，甲公司收到承租方乙公司預(yù)付的全部租賃款999萬元時，向乙方開具增值稅專用發(fā)票并確認自身的增值稅銷項稅，同時該銷項稅計入企業(yè)的“應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅”。初期確認后，后期按照月度期間對此前的“應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅”進行轉(zhuǎn)銷并確認當(dāng)期的租賃費收入[ 1 ]，具體處理程序如下。

收到租賃款時：

借：銀行存款（庫存現(xiàn)金） 999

貸：預(yù)收賬款——乙 999

借：應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅 99

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷） 99

每月末賬務(wù)處理：

借：預(yù)收賬款——乙 166.5

貸：其他業(yè)務(wù)收入——租賃款 150

應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅 16.5

第二種，甲公司收到租賃款開票并確認增值稅預(yù)交稅，轉(zhuǎn)入未交增值稅。然后，每月確認當(dāng)期租賃費收入的同時計算增值稅銷項稅。

收到預(yù)收款時：

借：銀行存款（庫存現(xiàn)金） 999

貸：預(yù)收賬款——乙 999

借：預(yù)收賬款——乙 99

貸：應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅 99

借：應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅 99

貸：應(yīng)交稅費——未交增值稅 99

每月末賬務(wù)處理：

借：預(yù)收賬款——乙 166.5

貸：其他業(yè)務(wù)收入——租賃款 150

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷） 16.5

第三種，甲公司在收到乙公司支付的預(yù)付租賃款時向其開票并直接確認為“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷）”，并計入“應(yīng)收賬款”。然后，每個月末企業(yè)按期確認租賃收入，不再考慮增值稅的影響。

收到預(yù)付的租賃款時：

借：庫存現(xiàn)金（銀行存款） 999

貸：預(yù)收賬款——乙 999

借：應(yīng)收賬款——乙 99

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷） 99

每月月末賬務(wù)處理：

借：應(yīng)收賬款——乙 150

貸：其他業(yè)務(wù)收入 150

借：預(yù)收賬款——乙 999

貸：應(yīng)收賬款——乙 999

三、主流賬務(wù)處理問題探討

（一）爭論焦點

企業(yè)預(yù)收承租方不動產(chǎn)經(jīng)營租賃費，相當(dāng)于使用者為獲得租賃服務(wù)而預(yù)付費。承租方預(yù)先支付租賃費作為履約保證金，出租方收費后按照合同約定提供租賃義務(wù)。按照財政部、國稅總局2016年營改增36號文規(guī)定，作為一般納稅人企業(yè)預(yù)收到租賃款由增值稅和租賃費收入兩部分構(gòu)成。為此，對比上述三種主流會計處理方法可發(fā)現(xiàn)企業(yè)對預(yù)收租賃費的分歧主要集中于兩點：一是企業(yè)如何對預(yù)收租賃款進行增值稅與租賃收入的分離；二是企業(yè)此項業(yè)務(wù)中的增值稅性質(zhì)如何界定。此兩點分歧形成實務(wù)中不同的賬務(wù)處理方法。

（二）三種方法評述

第一種賬務(wù)處理方式，甲公司收到預(yù)收租賃款的當(dāng)天計算并確認增值稅，符合2016年財稅“36號文”（《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》）的規(guī)定?！?6號文”第45條規(guī)定，納稅人在提供租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式收款的，其納稅義務(wù)時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。雖然與增值稅相關(guān)稅法規(guī)定一致，但是會計處理第一種方法卻與現(xiàn)行的增值稅會計處理規(guī)定不符。第一種方法中，將“應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅”作為“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷）”的過渡性科目，并按照月度分期結(jié)轉(zhuǎn)，不符合增值稅會計處理規(guī)定。財政部“規(guī)定”中指出，待轉(zhuǎn)銷項稅作為“應(yīng)交稅費”的二級明細科目，主要用于納稅人在銷售產(chǎn)品（勞務(wù)、服務(wù)）中已確認收入但未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)情形下，利用該科目來核算需要以后期間確認的增值稅。也就是說該科目運用的前提條件是增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間比企業(yè)確認收入的時間要晚。對比本案例來看，企業(yè)的增值稅納稅義務(wù)時間比企業(yè)收入確認時間要早，第一種會計處理方法明顯不合理。endprint

通過上文分析可知，第二種方法在企業(yè)收到預(yù)收賬款的當(dāng)天將增值稅確認為預(yù)交增值稅處理顯然與2016年財稅“36號文”的第45條文規(guī)定相矛盾，違背了增值稅稅法的相關(guān)規(guī)定。目前有關(guān)稅法規(guī)定關(guān)于預(yù)繳增值稅的情形主要有以下四類：納稅人預(yù)收款方式銷售房地產(chǎn)、異地提供建筑服務(wù)、異地轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)以及異地提供不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)。在上述四種情形下，當(dāng)納稅人發(fā)生增值稅納稅義務(wù)需要按照相關(guān)規(guī)定在經(jīng)營地就地預(yù)繳增值稅，顯然，本案例并不符合上述四種情形，更不會涉及“應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅”。除此之外，第二種方法當(dāng)中按月確認租賃收入并同時確認增值稅納稅義務(wù)，顯然也與稅法規(guī)定相違背。該業(yè)務(wù)中，企業(yè)納稅義務(wù)為收到預(yù)收款當(dāng)天，收入的確認應(yīng)該是每月。

第三種方法主要利用“應(yīng)收賬款”科目作為一個過渡科目。企業(yè)選用第三種方法的原因通常是考慮到“應(yīng)收賬款”科目和“預(yù)收賬款”科目的性質(zhì)，由于兩個科目都與收款有關(guān)，而且分別屬于資產(chǎn)和負債要素，“應(yīng)收賬款”的引用有利于月末與供應(yīng)商核算相應(yīng)的交易往來。另外，企業(yè)可能考慮到在銷售商品或者服務(wù)時，按照相應(yīng)的會計準則，針對應(yīng)收而未收到的款項計入“應(yīng)收賬款”[ 2 ]雖然引用“應(yīng)收賬款”科目在邏輯上比較合理，但是這樣也并不是完美的處理方法。因為企業(yè)租賃設(shè)備或者廠房等不動產(chǎn)時，一般都是先預(yù)收租賃款，因此，針對預(yù)收款項應(yīng)計入“預(yù)收賬款”，而此處引入“應(yīng)收賬款”科目，不僅有些牽強，而且也沒有明確的理論支出，這可能會給財務(wù)人員或者報表信息使用者帶來誤解與不便。

四、“預(yù)收賬款”科目的處理思路

（一）思路分析

通過上文分析，結(jié)合2016年財稅“36號文”營改增的增值稅稅法及2016年財政部《增值稅會計處理暫行規(guī)定》可知，作為一般納稅人的企業(yè)在預(yù)收款方式從事經(jīng)營租賃活動時，其增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時間為企業(yè)收到承租方預(yù)付的租賃款時，需要及時通過“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”進行核算。正因如此，企業(yè)收到預(yù)收租賃款時就發(fā)生了增值稅納稅義務(wù)，意味著企業(yè)并不會涉及“應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅”以及“應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅”。此外，營改增后企業(yè)需要將預(yù)收的租賃款有效地在增值稅和租賃收入中劃分。另根據(jù)企業(yè)會計準則“第14號——收入”以及“第21號——租賃”的規(guī)定可知，企業(yè)預(yù)收租賃款取得的收入需要在其提供的租賃服務(wù)期間內(nèi)按照期間平均分攤確認租賃收入。

（二）方法介紹

對預(yù)收租賃款方式的經(jīng)營租賃其租賃收入和增值稅納稅義務(wù)錯開或不同步發(fā)生的情況下，價稅分離處理本文認為可通過以下兩種方式解決。

首先，企業(yè)可考慮通過“預(yù)收賬款”賬戶分步結(jié)轉(zhuǎn)實現(xiàn)。

（1）甲公司4月1日收到承租方預(yù)付款即確認為“預(yù)收賬款”和“應(yīng)交增值稅”。

借：庫存現(xiàn)金 999

貸：預(yù)收賬款——乙 999

借：預(yù)收賬款——乙 99

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷） 99

（2）2017年4—9月確認出租方的租賃收入，沖銷“預(yù)收賬款”。

借：預(yù)收賬款——乙 150

貸：其他業(yè)務(wù)收入 150

其次，企業(yè)可考慮通過“遞延收益”賬戶分步結(jié)轉(zhuǎn)實現(xiàn)。

（1）甲公司收到乙公司4月1日預(yù)付的租賃款時即刻確認“預(yù)收賬款”和“應(yīng)交增值稅”，并立刻轉(zhuǎn)讓“遞延收益”。

借：庫存現(xiàn)金（銀行存款等） 999

貸：預(yù)收賬款——乙 900

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷） 99

借：預(yù)收賬款——乙 900

貸：遞延收益——租賃 900

（2）2017年4—9月確認出租方的租賃收入，沖銷“遞延收益”。

借：遞延收益——租賃 150

貸：其他業(yè)務(wù)收入——租賃 150

第一種處理方法，企業(yè)收到款項并開票，在開票同時將確認的預(yù)收賬款結(jié)轉(zhuǎn)至“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷）”。此方法的處理思路是，由于增值稅是價外稅且出租方可進行稅負轉(zhuǎn)移，最終增值稅由承租方在租賃費中承擔(dān)，故可在處理時直接將增值稅從預(yù)收的租賃款中扣除。確認的“預(yù)收賬款”扣除增值稅銷項稅后的剩余部分即屬于出租方甲公司的未實現(xiàn)租賃收入，按照會計準則“第14號——收入”“第21號——租賃”規(guī)定，甲公司可按月直線法分期確認為當(dāng)期的租賃收入。相對第一種思路來說，第二種處理方式略有不同，不僅在預(yù)收賬款中直接結(jié)轉(zhuǎn)增值稅銷項稅，也將剩余的部分一次性結(jié)轉(zhuǎn)計入“遞延收益”，等后續(xù)租賃期內(nèi)按月平均確認為租賃收入[ 3 ]。

（三）總結(jié)

無論是通過“預(yù)收賬款”或是“遞延收益”賬戶作為過渡科目，兩種方法都是先從預(yù)收的租賃款中扣除增值稅銷項稅進行確認。不同的是“預(yù)收賬款”結(jié)轉(zhuǎn)法是通過該賬戶進行后續(xù)租賃收入結(jié)轉(zhuǎn)確認，“遞延收益”結(jié)轉(zhuǎn)法是通過“遞延收益”來進行后續(xù)租賃收入結(jié)轉(zhuǎn)確認。從會計和稅法角度看，由于“預(yù)收賬款”及“遞延收益”都屬于負債類賬戶，在該類業(yè)務(wù)處理中承擔(dān)的都是“收入確認前，發(fā)揮暫時歸集、匯總預(yù)收賬款”的作用，意味著兩者并沒有本質(zhì)區(qū)別。不過，實務(wù)中兩者存在一定差異，方法一由于僅“預(yù)收賬款”核算，只需要在財報中列示披露即可，也方便企業(yè)進行對賬工作；方法二通過“預(yù)收賬款”一次結(jié)轉(zhuǎn)后，再通過“遞延收益”結(jié)轉(zhuǎn)，需要企業(yè)分別入賬且在財報中分別披露，增加了不必要的工作量。為此，簡單來說，本文建議實務(wù)中考慮通過“預(yù)收賬款”結(jié)轉(zhuǎn)進行此類增值稅會計處理。

五、結(jié)論

針對一般納稅人采取預(yù)收租賃款方式提供的經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)，企業(yè)針對預(yù)收租賃款的財稅處理需要把握兩點。首先，根據(jù)2016年財稅“36號文”規(guī)定，企業(yè)在預(yù)收租賃款收到的當(dāng)天即發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，需及時遵守法規(guī)規(guī)定開票并確認銷項稅，承擔(dān)相應(yīng)納稅義務(wù)。其次，增值稅會計處理中，需要嚴格遵循2016年財政部“規(guī)定”和現(xiàn)行會計準則的有關(guān)規(guī)定推進。對于預(yù)收租賃費所含的增值稅銷項稅額，通過“預(yù)收賬款”科目進行結(jié)轉(zhuǎn)；對于未實現(xiàn)租賃收入，則租賃期內(nèi)按月通過“預(yù)收賬款”科目結(jié)轉(zhuǎn)確認。

隨著我國營改增工作不斷深入各個行業(yè)，企業(yè)為了核算方便，有關(guān)增值稅的二級科目不斷涌出，我國相關(guān)會計準則也在增值稅科目設(shè)置方面不斷進行完善與修訂。因此，企業(yè)會計人員應(yīng)積極關(guān)注和學(xué)習(xí)營改增后我國出臺的有關(guān)稅務(wù)與會計處理規(guī)定，同時針對會計科目的使用應(yīng)遵循謹慎原則，不能隨意變更，以避免出現(xiàn)各種違規(guī)行為?！?/p>

【參考文獻】

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