，（博士生導師）

資產棄置義務的會計核算框架及應用
——以核電站為例

曾輝祥，肖序（博士生導師）

繼三哩島和切爾諾比利核泄漏事故之后，“福島核災”再次引發(fā)了關于核電站存廢問題的爭議，部分國家相繼關閉核電站并實施核電站退役計劃，核電站資產棄置義務問題無論是在能源領域還是在經濟領域都是值得關注的課題。基于環(huán)境會計學理論、FAS 143及核電站棄置流程，構建核電站資產棄置義務會計核算框架。在此基礎上，以美國Vermont Yankee核電站為例詳細闡述核電站棄置費用預估，棄置負債確認、計量及信息披露的會計處理步驟。本研究不僅填補了核電站退役會計處理方面的研究空白，也為健全資產棄置義務會計準則和規(guī)范核電站退役會計處理模式提供了指引。

核電站；資產棄置義務會計；FAS 143；Vermont Yankee核電站

一、引言

在全球能源供應不足的背景下，核電成為一種倍受青睞的清潔能源。1954年，位于俄羅斯卡盧加州的Obninsk核電站正式建成，是世界上第一座核電站。據國際原子能機構（IAEA）統(tǒng)計，全球正在運行的核反應堆438座，在建的核反應堆71座，永久關閉的核反應堆149座。目前，中國核電站正在運營的核電機組有27臺，另有在建的機組24臺。據《BP2035世界能源展望》預測，2035年中國將超過美國成為全球最大的核能產國，在全球核能的比重將由4%上升至30%。若按一般核電站設計的使用壽命30～40年計算，即使通過一定的方法將使用壽命延長至60年，世界上有相當一部分核反應堆已經停止運轉，正在等待被退役。聯合國環(huán)境署發(fā)布的《2012年聯合國環(huán)境署年鑒》曾指出，由于第一代核反應堆的預計使用壽命將到期，未來十年將有80多個民用核反應堆要關閉。由此可見，服役到期核反應堆數量的不斷增加將成為全球擔憂的問題，加之三哩島（1979年）、切爾諾比利（1986年）及福島（2011年）三次震驚全球的核泄漏事故，核安全問題更是到了談虎色變的境地，消除核電站退役帶來的安全隱患受到國際社會的嚴重關切。

對于服役到期核電站，如何確保其安全退役毋庸置疑是一個重要的核技術課題，但另外一個值得深入研究的課題是核電站棄置義務或棄置費用的處理問題。從會計學的視角來看，履行核電站棄置義務將發(fā)生大額的棄置費用，主要涉及乏燃料處理、拆卸以及場地整治。尤其是乏燃料處理，無論在技術層面還是經濟效益層面都是核電站棄置的難點所在。到目前為止，世界上還沒有一套可供參考的核電站退役費用會計處理方法，已有相關案例多是在核電站建立初期通過計提準備金的方式計提退役費用。然而，由此產生的問題是核電站退役時發(fā)生的真實退役費用往往遠大于其已計提的準備金。另外，核電站棄置資產處置責任的歸屬問題也會影響棄置費用預估的準確性，美國Vermont Yankee核電站退役計劃就因此引發(fā)了核電站所屬的Entergy公司與美國能源部（DOE）之間的糾紛。

由此可見，基于環(huán)境會計學理論，有針對性地探究核電站資產棄置義務會計核算框架具有重要的理論價值和現實意義。鑒于此，本文參考國外核電站棄置模式，結合《美國財務會計準則第143號——資產棄置義務會計》（FAS 143），試圖構建核電站資產棄置義務會計核算框架體系，并借助具體案例為該核算框架體系的推廣應用提供指引。

二、核電站資產棄置義務會計處理的現狀及研究述評

資產棄置義務（Asset Retirement Obligations，ARO）是指企業(yè)由于獲得、構建、開發(fā)和正常使用長期有形資產，根據相應法律或契約而承擔長期有形資產在未來棄置階段的拆除、清理和環(huán)境修復等義務。資產棄置義務會計處理準則是對企業(yè)在資產棄置義務的確認、計量和披露等方面的規(guī)范。美國財務會計準則委員會（FASB）是首個發(fā)布該會計處理準則的機構，FAS 143的誕生與美國商業(yè)核能發(fā)電行業(yè)的發(fā)展密不可分。為深入挖掘核電站資產棄置義務會計處理的脈絡，本文將從涉及核電站的資產棄置義務會計準則回顧和國內外核電站資產棄置義務費用處理模式兩個方面進行系統(tǒng)梳理。

1.資產棄置義務會計準則回顧。在FAS 143出臺之前，美國核電企業(yè)要在資產使用年限內按項目進行棄置義務的預提、拆除、恢復以及廢棄成本等處理，并根據累積成本觀計量，但由于并未單獨確認資產棄置負債而出現了“負資產”、資產棄置負債計量模式不確定、未來支出的折現方式不明確等一系列問題。對此，FAS 143的實施不僅較好地解決了上述問題，還首次明確規(guī)定對非金融負債采用公允價值計量。FAS 143系統(tǒng)地規(guī)范了資產棄置義務事項、資產棄置義務負債的初始確認及計量、資產棄置成本的后續(xù)計量等內容。此后，FASB又于2005年發(fā)布了FIN 47（《附條件資產棄置義務會計處理》解釋公告），指出在信息充分的條件下，棄置時間和方法的不確定性僅作為負債計量時的考慮因素，而不應作為是否確認為負債的影響因素。緊隨其后，加拿大和日本也制定了相應的資產棄置義務會計準則，我國至今并無專門的資產棄置義務會計準則。

目前，我國對于資產棄置義務的會計處理參照企業(yè)會計準則，即在計提棄置費用時考慮貨幣時間價值，并根據《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》（CAS 13）按現值計算確定應計入固定資產成本的金額和相應的預計負債，在固定資產使用壽命內，按照預計負債的攤余成本和實際利率計算確定的利息費用應計入財務費用，旨在將企業(yè)未來發(fā)生的環(huán)境成本內化為企業(yè)成本，保證設備退役時企業(yè)有足夠的財力承擔環(huán)境恢復義務。相對于我國采用或有事項確定棄置負債成本，FAS 143規(guī)定本期發(fā)生的現實義務的公允價值（大多數情況采用期望現值計量）能合理估計時便確認資產棄置負債，解決了CAS 13存在的信息披露不足問題。至于資產棄置義務負債金額的提取，我國在《國家核電發(fā)展專題規(guī)劃（2005-2020年）》中規(guī)定：“核電站投入商業(yè)運行時即可在核電站發(fā)電成本中強制提取、積累核電站退役處理費用，在中央財政設立核電站退役專項基金賬戶，在各核電站商業(yè)運行期內提取?！碧崛〉臈壷觅M用為核電站建造成本的20%，核電設施以固定資產原值的10%～15%左右為最佳估計數進行原始計量，同時應考慮貨幣時間價值在運營期進行適當調整。

作為政府監(jiān)管下生態(tài)環(huán)境恢復保證金制度下的一種補充機制，理論界對資產棄置義務會計的研究成果主要集中于會計準則探討和具體運用兩方面。林萬祥和許松濤（2008）針對公允價值在處理資產棄置義務負債中的思路及問題，對FAS 143進行了評述。隨后，肖序（2013）、周志方（2009）、許松濤（2012）等人也從會計準則的視角對資產棄置義務問題進行了廣泛研究，呼吁借鑒歐美日等地區(qū)的準則規(guī)范，建立適應中國的資產棄置會計準則體系，并初步構建了思路框架。Martha和Veronda（2013）分析了美國公認會計準則指引對資產棄置義務的影響，調查結果顯示FAS 143和FIN 47使企業(yè)對ARO有了更清晰的認識，FASB明顯改善了企業(yè)對ARO的報告和履行。也有學者探討了在附條件資產棄置義務的情形下盈余管理與投機行為之間的關系，發(fā)現當準則不夠清晰時企業(yè)明顯存在操控盈余管理和自由裁量的機會。在資產棄置義務會計準則的具體運用方面，學者多以油氣、煤炭等采掘行業(yè)為代表研究企業(yè)的資產棄置義務確認、計量和信息披露。

2.國內外核電站資產棄置費用處理模式。根據美國愛迪生電力學會（EEI）的請求和美國核管理委員會（NRC）的建議，FASB要求將核電站棄置費用作為環(huán)境負債在資產負債表中予以確認。迄今為止，全球關于核電站資產棄置義務費用的會計處理模式主要有以下幾種：①負殘值法。核電站運營企業(yè)在開始運行時就估計其資產棄置成本，具體做法是定期存入信托基金，核電站企業(yè)將資產棄置義務視為一項負資產而非負債。②非流動負債法。即企業(yè)定期將應當計入資產棄置義務的金額確認為棄置費用和相應的非流動負債。③或有事項法。以我國為代表的核電站企業(yè)通?；贑AS 13及《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》，一方面將棄置費用作為預計負債進行確認，另一方面將其計入企業(yè)資產進行折舊。我國的核電站資產棄置義務負債的估計方式與美國的負殘值法相似，即在核電站建造時提取10%～15%的建造成本作為棄置費用準備金。然而，我國關于資產棄置義務的會計處理準則與美國FAS 143相比，在初始確認、初始計量、折現率、后續(xù)計量等方面均存在較大差異。當前國內關于資產棄置義務的會計準則還存在一些缺陷，主要表現為負債計提對象不明確、收入與費用不配比、主觀性較強、信息披露缺失等。例如，我國當前的核電站資產棄置義務會計處理模式是將未來核電站資產棄置義務負債轉換為企業(yè)現時負債，而非特定資產的負債，造成負債計提對象不明確。

圖1 核電站生命周期及會計處理時點

圖2 資產棄置義務會計框架體系

三、核電站資產棄置義務會計的框架設計

核電站的生命周期包括建造（5～10年）、運營（30～40年）及棄置（50年左右）三個階段。國家核安全局對核電站的退役步驟和退役各階段的安全標準均有明文規(guī)定，核電站棄置時間周期及相應的會計處理確認時點如圖1所示?；诖?，本文根據FAS 143及資產棄置義務會計框架體系（見圖2），重點從核電站棄置費用估計、確認與計量、信息披露等方面展開分析。

1.資產棄置義務合理估計?！翱捎嬃俊笔琴Y產棄置義務確認的重要前提，FAS 143摒棄了原來準則中有關義務支出“很可能”發(fā)生的標準，認為當資產棄置義務已發(fā)生且能夠合理估計時即確認為資產棄置義務負債。另外，FAS 143和FIN 47一致強調資產棄置義務在未來履行時間或方式上的不確定性不影響負債確認，只作為負債計量的考慮因素。對此，FIN 47進一步界定了核電站棄置資產義務確認的條件：①有證據表明棄置義務的公允價值被包括在獲取資產的價格中；②有轉讓該義務的活躍市場存在；③存在充分的信息運用期望現值技術。判斷是否存在充分信息運用期望現值技術，還需要經過一系列流程的判斷，如圖3所示。例如，義務解除時間和方式是否已由第三方指定，義務解除時間或潛在義務解除時間范圍及其發(fā)生概率能否合理估計，義務解除方法或潛在義務解除方式及其發(fā)生概率能否合理估計等。對合理估計所需信息是否充分的分析流程，不僅有助于企業(yè)及時確認其資產棄置負債，也能有效避免在信息充分的情形下企業(yè)以不能合理估計為由推遲或放棄確認負債的情況發(fā)生。

圖3 資產棄置義務合理估計的流程

2.核電站資產棄置費用估計。核電站的建設和運行過程中，可能造成的環(huán)境污染主要指放射性污染、土地及地下水污染等，核電站退役時應采取措施清除這些污染，對地表、地貌造成的傷害進行修補。這些措施既包括對放射性污染的整治，也包括非放射性污染物的整治、地貌修復、植被綠化等。因此，核電站的資產棄置義務可以概括為：核電站所有者（國家或者核電企業(yè)公司）因獲得、建造和營運核電站，在未來核電站棄置和退役階段而應承擔的核設施拆除、放射性污染或非放射性污染清理及環(huán)境修復等義務。

核電站資產棄置費用的預估是進行負債確認、計量及信息披露的基礎，目前關于核電站資產棄置義務的預估方法可以分為三類：公允價值計量法（FAS 143）、最佳估計法（國際會計準則）及其他方法。本文借鑒FAS 143的公允價值計量方法，在計算未來履行義務的現金流量的基礎上，運用期望現值技術計量資產棄置義務負債，根據無風險利率進行折現，并應用利息分配法進行后續(xù)計量，總體實施思路如圖4所示。

圖4 核電站資產棄置費用估計

標準化的退役成本估算格式和內容是提高核電站退役透明度的保證，目前國際上對核電站企業(yè)成本的預估主要有退役成本國際結構（International Structure for Decommissioning Costing，ISDC）和工程分解結構（Work Break Down，WBS）兩種估算格式。其中，由經合組織核能局（OECD/NEA）、歐盟（EU）及國際原子能機構（IAEA）聯合開發(fā)的退役成本國際結構（ISDC）是核電站企業(yè)成本預估的常用框架結構。如圖5所示，根據11個作業(yè)項目將成本依次分為三層：主要作業(yè)（第1層）、作業(yè)分組（第2層）及典型作業(yè)（第3層）。與第3層對應的成本分為人工成本、投資成本、管理費用及應急準備金（contingen?cies）。具體的ISDC層次結構如表1所示。

圖5 ISDC層次結構

表1 標準化ISDC成本核算結構

預估核電站資產棄置成本時，首先需要確定責任主體（本企業(yè)、承包方或監(jiān)管方）、選擇退役策略，并進行棄置作業(yè)劃分、內容定義以及提出所需達到的要求和物理邊際條件假設。在此基礎上，確定成本預估方法并定義成本模式下的財務成分，進而對放射性廢物的處置進行分類和定義，并按照棄置作業(yè)流程依照成本預估方法進行匯總計算。由第三方在核電站運營時開始對棄置階段核電站運行費用進行預估，考慮時間價值及通貨膨脹因素，將每期預估費用折現至棄置起始點。而核電站企業(yè)應在運營初期將由第三方預估的棄置費用折現至運營起始點，將其確認為資產棄置義務負債，并根據與棄置義務費用預估相關的會計變更進行相應調整。

3.核電站資產棄置義務負債的確認與計量。核電站棄置涉及的費用金額巨大，會直接影響投資者及財務報告使用者的經濟決策。因此，當滿足核電站資產棄置義務的確認標準時就應當將其確認為資產棄置義務，包括法定義務和推定義務?？紤]到推定義務確認時主觀性較強，若將企業(yè)承擔的推定義務計入核電站資產棄置義務產生的負債中，有可能因主觀判斷差異而導致報表披露方面的差異。鑒于此，FASB在FAS 143中僅考慮核電站資產棄置義務負債的法定義務而未考慮推定義務。對核電站的資產棄置義務而言，核電企業(yè)由于核電站報廢而承擔的棄置、拆卸、填埋、清理及生態(tài)環(huán)境恢復等義務實質上已經包含了法定義務和推定義務。通過對核電站棄置費用的估計，不僅要在核電站建造完成開始運營時點對其棄置義務負債進行初始計量，隨著時間推移報告主體還應在資產負債表日對核電站資產棄置義務負債進行后續(xù)會計計量，保障會計信息質量。

如圖6所示，核電站棄置義務初始確認計量的流程大致可以分為六個步驟：①依次估計未來時點的棄置負債；②按照一定的折現率折現匯總得到棄置義務發(fā)生時點的負債合計；③根據棄置負債合計等額增加有形固定資產的賬面價值（借記“固定資產”科目，貸記“資產棄置義務負債”科目）；④通過計提折舊的方式將固定資產的增加額進行費用化處理（借記“制造費用”科目，貸記“累計折舊”科目）；⑤隨著時間的積累，計算棄置負債的增加額并將其計入利息費用（借記“資產棄置義務負債”科目，貸記“財務費用”科目）；⑥棄置義務發(fā)生時，將實際支出與預估之間的差異視為履行差額。當實際履行資產棄置義務支出金額大于已計提資產棄置義務負債時，借記“營業(yè)外支出”“資產棄置義務負債”科目，貸記“庫存現金（或銀行存款等）”科目；反之，借記“資產棄置義務負債”科目，貸記“庫存現金（或銀行存款）”“營業(yè)外收入”科目。

圖6 核電站資產棄置義務負債初始確認與計量步驟

此外，鑒于核電站棄置可能交由第三方完成，因此核電站資產棄置義務初始確認與計量有以下特點：第一，采用市場參與者假設，而非特定主體假設。確定履行清理活動的預估成本時應當參照市場價格，包括所有的原材料及人工成本的市場價格、第三方所要求的利潤等，如此預估成本更具客觀公正性。第二，使用期望現值技術對履行資產棄置義務的現金流量進行計量。相對于最佳估計法，FAS 143所倡導的期望現值技術在初始確認與計量時考慮了未來履行資產棄置義務負債金額及概率的不確定性，確定了資產棄置義務負債的預估彈性空間。

在核電站資產棄置義務負債的后續(xù)確認與計量中，由于核電站資產棄置義務的時間跨度較大，必須充分考慮技術變革、會計準則變更等因素對資產棄置義務的影響，并根據資產棄置義務負債與固定資產的聯動關系調整和修正相應的會計處理，尤其是棄置負債利息費用計量與資本化處理及折舊方式選擇等問題。棄置負債利息費用是指企業(yè)的資產棄置義務負債隨時間推移根據實際利率法計量而產生的增加額。在實務中，核電企業(yè)應根據期初資產棄置義務負債的賬面金額采用實際利率法計量增加額，同時根據FAS 143的利息費用化原則增加相應的資產棄置負債。另外，根據資產棄置義務負債與固定資產的聯動特征，需要及時調整固定資產的賬面價值。因此，折舊方式選擇與核電企業(yè)的資產棄置義務負債后續(xù)計量密切相關。對此，日本、中國等國家通常采用“產量法”對核電站進行折舊處理，具體而言：核電機組總工作量=∑（機組功率×24小時×365天×預計使用年限×負荷因子），當月單位工作量折舊額=［固定資產原值×（1-殘值率）-已計提折舊］/（預計總工作量-截至上月已完成工作量），當月應計提折舊額=當月單位工作量折舊額×當月實際發(fā)電量。

4.核電站資產棄置義務的信息披露。完善核電企業(yè)資產棄置義務信息披露機制，規(guī)范核電企業(yè)資產棄置義務信息披露內容，既便于理解資產棄置義務負債對核電企業(yè)的影響，也可以反映核電企業(yè)履行社會責任的程度。結合國內外有關核電企業(yè)資產棄置義務披露的現狀及FAS 143的規(guī)定，核電站資產棄置義務的信息披露需要重點圍繞四個方面展開（見表2）。

綜上，通過核電站的資產棄置義務會計處理及借貸記賬的基本原理，不難發(fā)現負債與資產（或費用）的核算具有聯動效應（羅福凱，2010）。其一，發(fā)生在長期有形資產獲取或建造階段的環(huán)境損害事項，需要企業(yè)主體承擔相應的資產棄置義務以保證資產在整個生命周期的合法使用，使資產棄置義務成本與資產的定義吻合。因此，資產棄置義務成本應資本化為長期有形資產。其二，長期有形資產服務于生產經營，資產棄置義務的成本化使其通過折舊的形式轉化為費用；根據貨幣時間價值理論，本應未來履行的資產棄置義務負債需要在每個會計期間確認對應的費用。由此可見，FASB通過資產棄置義務負債的資本化，將未來的環(huán)境修復義務轉化為長期有形資產的成本，是充分運用了負債與資產之間聯動關系的創(chuàng)新實踐。

表2 核電站資產棄置義務信息披露的框架設計

四、核電站資產棄置義務會計的案例分析

1.案例背景。Vermont Yankee核電站位于美國東北部佛蒙特州弗農鎮(zhèn)，是一座由通用電氣設計的620Mev級的沸水反應堆。1972年，Vermont Yankee核電站建成開始投入商業(yè)營運，并于2014年12月29日由其所屬Entergy公司關閉。Entergy公司在向NRC遞交的退役報告中估計其退役總成本約為12.4億美元，而該核電站在42年的運營期內僅收集了6.65億美元的退役費用，導致Entergy公司需要通過外部融資的方式彌補資金缺口。由Entergy公司向美國核管委員會（NRC）出具的Vermont Yankee核電站退役報告可知，Vermont Yankee核電站的退役進度如圖7所示。

2.Vermont Yankee核電站資產棄置義務的會計處理。

（1）Vermont Yankee核電站資產棄置義務負債預估。為了估計Vermont Yankee核電站的退役費用，需做如下假設：①Entergy公司下屬的某一子公司或組織（記作Entergy VY）將從事Vermont Yankee核電站的去污、拆除以及場地安全維護、放射衛(wèi)生和安全、質量保證和整體的場地退役等作業(yè)；②由某一退役承包商監(jiān)督并參與執(zhí)行相關領域的去污和拆除工作；③人工成本以Entergy VY提供的工資為計算標準，生產成本根據承包場地退役作業(yè)的人工費進行評估。Vermont Yankee核電站資產棄置義務作業(yè)成本（根據2014年的美元購買力水平）預估數據見表3。

（2）Vermont Yankee核電站資產棄置費用確認與初始計量。本文根據相關基礎數據與FAS 143，對Vermont Yankee核電站的資產棄置義務進行會計計量。使用期望現值技術估計Vermont Yankee核電站資產棄置債務負債的公允價值時，首先需要估計期望現金流量。但是，根據Entergy公司Vermont Yankee小組所給Vermont Yankee核電站的退役成本可知，其并未考慮通貨膨脹、貨幣時間價值、工資漲幅以及可能發(fā)生的概率等指標。對此，為了便于計量本文給出如下假設：

假設1：測算期望現值時，假定3種可能的現金流出量發(fā)生的概率分別為75%（1242721千美元）、15%（1151128千美元）和10%（1059535千美元）。

圖7 Vermont Yankee核電站退役進度安排

表3 Vermont Yankee核電站棄置作業(yè)成本預估 單位：千美元

假設2：經合同雙方協(xié)商一致，承包方在成本的基礎上得到20%的補償（利潤）。

假設3：合同發(fā)包方以現金流的5%承擔未來不可預見因素帶來的風險。

假設4：不考慮通貨膨脹的影響，資產棄置義務負債的折現率為3.5%。

經計算，Vermont Yankee核電站資產棄置義務的預估成本為1210663000美元（2014年），承包方利潤為242133000美元，預期現金流量為1452796000美元，風險補償金為72640000美元。1972年年末Entergy公司應同時確認359666000美元的“固定資產——資產棄置義務成本”和“資產棄置義務負債”。

（3）Vermont Yankee核電站資產棄置費用后續(xù)計量。在后續(xù)計量中，主要涉及Vermont Yankee核電站資產棄置義務利息分配、棄置固定資產的資本化處理以及棄置義務解除的會計處理。其中，Vermont Yankee核電站各年度的資產棄置義務利息分配額可以根據實際利率法計算得到，囿于篇幅限制，本文僅列示1972年年末（借：財務費用——棄置負債利息費用12588000；貸：資產棄置義務負債12588000）和2013年年末（借：財務費用——棄置負債利息費用51585000；貸：資產棄置義務負債51585000）利息費用與負債的確認情況。此外，根據前文提到的“產量法”對核電站進行折舊處理，1972年年末和2013年年末分別計提折舊8556000美元和8870000美元。解除核電站棄置義務時，企業(yè)應核銷相應的資產棄置負債，將實際支付金額與負債金額之間的差額記為利得或損失。假定2013年12月31日Entergy公司以外包的方式對Vermont Yankee核電站的資產棄置負債進行結算，且年末“資產棄置義務負債”余額為1525435000美元，若實際發(fā)生的成本為1500000000美元，則將差額25435000美元確認為利得。

（4）Vermont Yankee核電站資產棄置義務負債的修正調整。由于核電站退役周期跨度較長，第三方在對Vermont Yankee核電站進行處置的過程中可能遇到國家環(huán)保政策、會計處理模式、退役技術等因素的變更或調整，因此需要根據實際情況對資產棄置負債的金額進行適時修正。如此一來，直接導致折現現金流的變更，若新估的現金流量高于原估金額，將增加負債；若新估的現金流量低于原估金額，將減少負債。同上，后續(xù)計量中需要從利息分配和折舊處理兩個方面進行相應調整。另一方面，折現率的下調或上調也會直接影響Vermont Yankee核電站資產棄置義務負債的賬務處理。

本文以折現率由2005年的3.5%下降至3%為例（其他影響因素不變），分析了Vermont Yankee核電站資產棄置義務負債的變化情況，會計后續(xù)計量過程本文不再贅述。如圖8所示，折現率下調后Vermont Yankee核電站在運營期內的資產棄置義務負債結構、利息費用及折舊費用均發(fā)生了相應的改變。

3.案例啟示?；谇拔乃鶚嫿ǖ暮穗娬举Y產棄置義務會計核算框架體系，本文以美國Vermont Yankee核電站為例進行了案例分析，既反映了FAS 143在核電企業(yè)中的具體應用，也進一步闡述了核電站資產棄置義務會計處理的步驟及流程。通過Ver?mont Yankee核電站的案例，我們可以得到以下兩點啟示：第一，完善核電站資產棄置義務的會計處理可以預防和減少類似于Vermont Yankee核電站退役的法律糾紛。同時，通過合理的資產棄置費用預估和會計處理也可以為棄置實際發(fā)生時提供充足的資金準備。第二，核電作為當前及未來大力推崇的清潔能源之一，建立健全與核電站棄置相關的會計處理準則和規(guī)范意義重大，需要從國家法律法規(guī)、企業(yè)管理、第三方監(jiān)管等方面完善核電站棄置義務會計處理的制度保障。例如，國家可以通過法律的形式為核電站棄置費用預估提供指導；企業(yè)內部需要建立完善的資產棄置義務會計處理制度規(guī)范。同時，審計師在環(huán)境審計、核電站資產棄置義務會計處理審計方面也有據可依。

五、結語

在全球能源過度消耗的背景下，盡管三次核泄漏事故使大眾對核能的發(fā)展持謹慎態(tài)度，但核電作為清潔能源依然是未來有效緩解能源危機的理想選擇，預期未來將在核電安全、環(huán)境影響評價及核設施實時監(jiān)測等方面日趨成熟。以核電站退役為切入點，本文系統(tǒng)地研究了核電站資產棄置義務的會計處理問題，結合FAS 143構建了核電站資產棄置義務會計核算框架體系，并借助Vermont Yankee核電站的案例詳細介紹了該核算框架在資產棄置費用預估、確認、計量等方面的具體實踐應用。

本研究價值在于：①構造了核電站資產棄置費用預估方法體系，搭建了核電站資產棄置義務會計處理框架。FAS 143為核電站資產棄置義務的會計確認、計量及信息披露提供了指引，本文據此所構建的核電站資產棄置義務會計核算框體系從理論層面規(guī)范了核電企業(yè)的會計處理范式。同時，也為進一步完善我國資產棄置義務方面的會計準則提供了借鑒和參考。②本文構建的核電站資產棄置義務會計核算體系為核電企業(yè)的會計處理提供了指導和參考。就核電站退役成本的估算方法而言，各國的處理方式大相徑庭，我國目前還沒有形成一套成熟的核電站棄置費用估算方法，本文所闡述的核電站退役費用估算方法具有一定的借鑒價值。核電站棄置的會計處理以棄置費用預估為基礎，目前我國在核電站棄置義務確認時點及后續(xù)處理上還無章可循，本案例研究為核電企業(yè)提供了一個有效參考。

資產棄置義務會計是財務會計的一個新領域，針對核電站的資產棄置義務會計研究尚屬一個新的嘗試。盡管本研究在棄置費用預估、會計處理方面力爭科學、嚴謹，但仍然存在諸多不足：其一，核電站棄置作業(yè)是一個極為復雜的工程，且其退役過程歷時較長，加之難以進行實地考察，因此在核電站棄置流程的梳理方面難免會出現實際情況與理論抽象存在出入。其二，鑒于核電站的特殊性，相關案例資料、數據難以獲取，本文在案例研究部分設置了諸多假設，難免會影響資產棄置費用的預估和分析結果。

圖8 折現率下調后Vermont Yankee核電站資產棄置義務負債、費用增加額及折舊的變化（金額單位：千美元）

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F403.8

A

1004-0994（2017）34-0038-9

國家社會科學基金重大項目“基于工業(yè)的循環(huán)經濟價值流分析研究”（項目編號：11&ZD166）；湖南省研究生科研創(chuàng)新項目“環(huán)境管理會計‘物質流—價值流—組織’三維模型研究”（項目編號：CX2016B036）

中南大學商學院，長沙410083