胡慶華

(中糧包裝投資有限公司財務部)

香港因具有語言及距離優(yōu)勢且無外匯管制，大量的中資企業(yè)在香港設立了融資或股權投資的單一功能企業(yè)，在香港融資或進行股權投資。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（中華人民共和國主席令2007年第63號）（以下簡稱“企業(yè)所得稅法”）第二條規(guī)定：居民企業(yè)是指依法在中國境內(nèi)成立或者依照外國（地區(qū)）法律成立但實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)。若在香港注冊成立的中資企業(yè)實際管理職能在中國境內(nèi)，則很可能認定為中國居民企業(yè)，存在按企業(yè)所得稅法規(guī)定申報繳納企業(yè)所得稅的義務，可能存在少報漏報企業(yè)所得稅的風險。筆者全程參與中糧集團境外中資居民企業(yè)的認定申報及后續(xù)稅務管理工作，本文主要分析香港中資居民企業(yè)的境內(nèi)稅務風險控制，以降低該類企業(yè)的多重納稅風險。

一、居民企業(yè)認定風險

（一）未認定為中國居民企業(yè)風險分析

對于依據(jù)香港法律規(guī)定在香港成立的中資企業(yè)，需要根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定自行判斷是否屬于中國居民企業(yè)。若屬于中國居民企業(yè)，則該中資居民企業(yè)向股東分派股息紅利時，需要代扣代繳支付給非中國居民企業(yè)股東股息紅利的預提所得稅；在向非中國居民企業(yè)銀行融資時，需要按支付給銀行的利息代扣代繳預提所得稅。在香港注冊成立的中資企業(yè)，需要對企業(yè)實際的管理機構(gòu)做出判斷，若企業(yè)判斷結(jié)果與后續(xù)稅務檢查過程中認定結(jié)果存在差異，則有可能存在未履行代扣代繳預提所得稅的風險。為了降低該類稅務風險，一般在香港注冊且無實際管理職能的單一功能中資企業(yè)，在支付股息紅利時均自行代扣代繳預提所得稅。如香港聯(lián)交所上市的中國移動有限公司（00941.HK）在分派2009年中期股息時就要求代扣代繳非中國居民企業(yè)股東的10%預提所得稅。

（二）認定中國居民企業(yè)條件與認定的時間選擇

為了加強對在境外設立的中資企業(yè)的稅收管理，國家稅務總局先后制訂了《關于境外注冊中資控股企業(yè)依據(jù)實際管理機構(gòu)標準認定為居民企業(yè)有關問題的通知》（國稅【2009】82號）（以下簡稱“82號文件”）及《境外注冊中資控股居民企業(yè)所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局2011年第45號公告）（以下簡稱“45號公告”）。依據(jù)上述文件規(guī)定，對于同時符合企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營管理的高級管理人員及運營場所在中國境內(nèi)；企業(yè)財務決策和人事決策由中國境內(nèi)決定；企業(yè)的主要財產(chǎn)、主要財務檔案等存放在中國境內(nèi)；企業(yè)半數(shù)以上的董事或高層管理人員經(jīng)常居住于中國境內(nèi)的中資企業(yè)，可以自行判斷是否屬于實際管理機構(gòu)在境內(nèi)，并按實質(zhì)重于形式的原則進行梳理企業(yè)的管理職能。適時的主動向?qū)嶋H管理地主管稅務機關申報認定為境外中國居民企業(yè)，以降低重復征稅風險。為了界定企業(yè)的認定執(zhí)行時間，確定企業(yè)納稅義務，應該明確其中國居民企業(yè)身份的開始執(zhí)行日期。如根據(jù)《關于中糧集團所屬境外企業(yè)認定為居民企業(yè)的批復》（稅總函[2013]183號），中糧集團(香港)有限公司等164家境外企業(yè)被認定為中國居民企業(yè)，其中國居民企業(yè)身份自2013年1月1日起開始。

二、境外中資企業(yè)定位與稅務風險控制

香港利得稅對有限公司的征稅稅率為16.5%，按地域概念征稅，只對在香港產(chǎn)生或來源于香港的利潤才須在香港納稅，實際稅負較低。香港金融發(fā)達，多數(shù)中資企業(yè)在香港設立了多層次復雜結(jié)構(gòu)的股權投資企業(yè)，對于該類同時擁有多重業(yè)務的股權投資企業(yè)需要根據(jù)其功能定位，決定是否認定為中國居民企業(yè)，以減少重復納稅風險。

根據(jù)企業(yè)股權架構(gòu)不同，主要有如下選擇：

（一）單一境內(nèi)業(yè)務股權架構(gòu)

境內(nèi)A集團公司在香港設立了全資子公司B,B公司在境內(nèi)設立了生產(chǎn)經(jīng)營全資子公司C，2017年C公司分紅1 000萬元，B公司收到分紅后全額分派給A集團公司。

若B公司不屬于中國居民企業(yè)且在香港無實質(zhì)經(jīng)營，無法申請中港稅收協(xié)定優(yōu)惠稅率，則C公司向B公司分紅需要繳納10%的預提所得稅100萬元,最終A集團公司收到B公司分紅900萬，存在重復征稅的情況。

若B公司的實際管理地為中國境內(nèi)，向?qū)嶋H管理地主管稅務機關申請認為B公司為中國居民企業(yè)，則C公司分紅最終到A集團公司均免稅，A集團公司最終可用資金仍為1000萬元，不存在重復征稅的情況。

因此對于該類股權架構(gòu)企業(yè),適合把在香港設立的中資企業(yè)認定為中國居民企業(yè)以減少重復納稅。

（二）具有融資功能的境內(nèi)業(yè)務股權架構(gòu)

如境內(nèi)A集團公司在香港設立了具體融資功能的全資子公司B，B公司在境內(nèi)設立了生產(chǎn)經(jīng)營全資子公司C，2017年B公司在香港支付銀行融資費用1 000萬元，2017年C公司分紅2 000萬元，B公司收到分紅扣除融資費用及稅費后全額分派給A集團公司。

若B公司不屬于中國居民企業(yè)且在香港無實質(zhì)經(jīng)營，無法申請中港稅收協(xié)定優(yōu)惠稅率，則C公司向B公司分紅需要繳納10%預提所得稅200萬元,B公司扣除支付給銀行的融資費用后實際支付給A集團公司的分紅為800萬元。

若B公司的實際管理地為中國境內(nèi)，向?qū)嶋H管理地主管稅務機關申請認定B公司為中國居民企業(yè)，則C公司分紅最終到A集團公司均免稅，但B公司支付給香港銀行融資費用時需要代扣代繳10%的預提所得稅，最終A集團公司收到的分紅為900萬元，優(yōu)于B公司不申請認定為中國居民企業(yè)方案。

因此對于該類股權架構(gòu)企業(yè),需要分析具體納稅環(huán)節(jié)，比較最終稅負比例后再確定是否將在香港設立的中資企業(yè)認定為中國居民企業(yè)。

（三）復雜境內(nèi)外業(yè)務股權架構(gòu)

如境內(nèi)A集團公司在香港設立了融資功能的全資子公司B,B公司在境內(nèi)設立了生產(chǎn)經(jīng)營全資子公司C；同時在境外免稅港設立了生產(chǎn)經(jīng)營全資子公司C1。2017年C公司向B公司分紅1 000萬元，C1公司向B公司紅分2 000萬元，B公司向香港銀行支付融資費用1 000萬元。

若B公司不屬于為中國居民企業(yè)且在香港無實質(zhì)經(jīng)營，無法申請中港稅收協(xié)定優(yōu)惠稅率，則C公司向B公司分紅需要繳納10%預提所得稅100萬元,C1公司向B公司紅分2 000萬元因為不屬于香港所得，無需納稅，扣除B公司支付的融資費用1 000萬元后，B公司最終向A集團公司分紅金額為1 900萬元。

若B公司的實際管理地為中國境內(nèi)，向?qū)嶋H管理地主管稅務機關申請認定B公司為中國居民企業(yè)，則C公司向B公司免稅；C1公司向B公司分紅需要合并到B公司的應稅所得按25%繳納企業(yè)所得稅;B公司支付香港銀行融資費用時需要代扣代繳預提所得稅100萬元；B公司向A集團公司分紅免稅，最終A集團公司收到的分紅為1 675萬元［1 000+（2 000-1 100）×（1-0.25）］，低于B公司不申請認定為中國居民企業(yè)方案。

因此對于該類股權架構(gòu)企業(yè),需要分析業(yè)務類別，確定各方案的實際稅負，以確定是否把在香港設立的中資企業(yè)認定為中國居民企業(yè)。

三、認定居民企業(yè)后稅務風險控制

在香港注冊的中資企業(yè)，認定為中國居民企業(yè)后需要按照45號公告進行稅務管理，定期向主管稅務機關履行申報及納稅義務。在實際操作中，因為注冊地與管理地會計與稅法差異，主要存在以下風險。

（一）財務報表外幣折算差異風險

在香港注冊成立的中資企業(yè)，一般以港幣為記賬本位幣，財務報表以港幣編制。根據(jù)45號公告規(guī)定非境內(nèi)注冊居民企業(yè)應當以人民幣計算繳納企業(yè)所得稅，中資居民企業(yè)需要選擇正確的匯率折算財務報表進行稅務申報，以防止申報錯誤風險。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，應當選擇月度、季度或者年度最后一日的人民幣匯率中間價，折合成人民幣計算應納稅所得額。

（二）支付境外利息等代扣代繳預提所得稅

香港金融市場發(fā)達，香港融資利率一般較低，多數(shù)在香港注冊的中資企業(yè)均承擔部分融資功能，該類企業(yè)認定為中國居民企業(yè)后，該類企業(yè)支付給非居民企業(yè)銀行的利息需要按規(guī)定繳納預提所得稅，造成該類企業(yè)的實際融資成本上升。

（三）雙重稅收居民身份及稅收協(xié)定的選擇差異

對于多數(shù)被認定的中資居民企業(yè)，若在香港存在實際經(jīng)營業(yè)務，可能存在中國納稅居民及香港納稅居民雙重身份，目前國家稅務總局及香港稅務局與多數(shù)國家及地區(qū)簽訂有稅收協(xié)定以防止重復納稅，企業(yè)需要在實際操作中根據(jù)各項稅收協(xié)定的差異合理選擇。

四、結(jié)論

隨著國家“一路一帶”建設的實施，多數(shù)中資企業(yè)有走出去發(fā)展的需求，香港作為中資企業(yè)發(fā)展的橋頭堡，將迎來更多的中資企業(yè)注冊成立。各企業(yè)在注冊成立中資企業(yè)時，需要根據(jù)業(yè)務類別的不同定位企業(yè)的業(yè)務及管理功能，對于單一功能企業(yè)爭取向?qū)嶋H管理地申請認定為中國居民企業(yè)，降低重復納稅風險；對于區(qū)域管理總部及具體有實際經(jīng)營的多功能企業(yè)，應該按實質(zhì)重于形式的原則，確定企業(yè)的實際經(jīng)營功能證據(jù)，按中港稅收協(xié)定的規(guī)定，確認香港居民企業(yè)納稅身份，按香港稅法規(guī)定納稅，以降低稅務風險。