譚 軍 李 鈴（蘇州工業(yè)園區(qū)地方稅務(wù)局 江蘇 蘇州 215028）

日本個人所得稅征管特色與借鑒

譚 軍 李 鈴*（蘇州工業(yè)園區(qū)地方稅務(wù)局 江蘇 蘇州 215028）

實(shí)施綜合和分類相結(jié)合的個人所得稅改革需要構(gòu)建新的稅收征管制度，建立與綜合征稅相配套的稅收征管體制。日本作為典型的綜合和分類相結(jié)合的個人所得稅稅制國家，其個人所得稅征管經(jīng)過多年改革已比較成熟，一些經(jīng)驗(yàn)值得我國學(xué)習(xí)和借鑒。本文提煉了日本個人所得稅的征管特色并提出借鑒建議。

個人所得稅 稅收征管 日本

1887年，日本引入了具有現(xiàn)代稅收制度標(biāo)志的個人所得稅。個人所得稅作為日本的主要稅種，是其政府年度收入的重要組成部分。2015財(cái)年①本章所稱年度，如無注明則為財(cái)政年度。日本的財(cái)政年度為每年4月1日至次年3月31日。，日本個人所得稅收入17．8萬億日元，占其國稅收入的31．64%。日本現(xiàn)行的個人所得稅征管制度是與其稅制和社會制度相適應(yīng)，且經(jīng)過不斷改革后的產(chǎn)物。本文對日本個人所得稅征管的主要制度和管理特點(diǎn)進(jìn)行了闡述，并結(jié)合中日兩國稅收環(huán)境特點(diǎn)對我國個人所得稅改革提出建議。

一、采用源泉扣繳與自我評定申報(bào)相結(jié)合的制度

日本的個人所得稅是綜合和分類相結(jié)合的稅制，涉及對個人的十種所得征稅，分別為利息所得、股息所得、經(jīng)營所得、不動產(chǎn)所得、工薪所得、退休所得、山林所得②山林所得，是指出售擁有五年以上所有權(quán)的山林或該森林的樹木、活樹等所得。、轉(zhuǎn)讓所得、偶然所得和雜項(xiàng)所得。其中，退休所得、山林所得屬于分離課稅所得項(xiàng)目，不作為年終綜合申報(bào)所得項(xiàng)目。其他八項(xiàng)所得加總為普通所得，在年底需由納稅人加總申報(bào)，其中個別內(nèi)容按稅法要求進(jìn)行分離課稅的除外。

日本的個人所得稅采用納稅人自我評定制度，在該制度下，除非納稅人的納稅能夠由雇傭所得的年度調(diào)整完成，否則必須根據(jù)自身稅基和應(yīng)納稅款進(jìn)行年度申報(bào)，根據(jù)稅法自行繳納稅款。個人年度納稅申報(bào)時間是每年2月16日至3月15日。稅款繳納截止日期和申報(bào)截止日一致。納稅人可以到所在地稅務(wù)局、金融機(jī)構(gòu)或通過銀行轉(zhuǎn)賬的方式繳納稅款。如果納稅人在3月15日之前繳納了半數(shù)以上的稅款，那么余款允許在3月31日前繳納，但必須在申報(bào)表上填報(bào)“稅款延期支付報(bào)告”項(xiàng)目，延期稅款按規(guī)定收取利息。③資料來源于日本國稅廳網(wǎng)站。

雖然日本的個人所得稅是以自我評定制度為前提，但稅法規(guī)定某些類型的所得如利息、股息、工資薪金、退休津貼等，支付者必須在支付所得時扣繳稅款，并向國庫支付，這就是個人所得稅的扣繳制度。如雇傭所得的稅款是按月（日）扣繳（日本工資薪金一般按月發(fā)放），年底進(jìn)行必要的納稅調(diào)整。對于利息所得、股息所得和上市股轉(zhuǎn)讓的資本利得，實(shí)行單獨(dú)扣繳制度（稅款申報(bào)繳納完全由扣繳完成）?？劾U制度下，稅款計(jì)算、扣繳和支付由扣繳人完成?？劾U稅款于次月10日前向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納?？劾U人可到銀行、稅務(wù)署、便利店或者通過網(wǎng)銀等方式繳納稅款。值得注意的是，雇主在年底必須為雇員進(jìn)行個人所得稅年末調(diào)整，調(diào)整工作在年末最后一次支付時進(jìn)行，具體內(nèi)容包括計(jì)算每個雇員年度應(yīng)納個人所得稅金額，將其與已扣繳金額進(jìn)行比較，得出應(yīng)補(bǔ)繳稅款或應(yīng)退金額，據(jù)此進(jìn)行申報(bào)，最后一次申報(bào)也作為年度申報(bào)。雇員應(yīng)將個人扣除費(fèi)用情況的證明材料提供給雇主以便雇主正確計(jì)算其年度稅款。

一般來說，除非納稅人工資薪金以外的收入超過一定金額，否則扣繳稅款通過年末調(diào)整即可，無需進(jìn)行年度申報(bào)。另外，一些特定所得如利息所得，應(yīng)單獨(dú)進(jìn)行源泉扣繳，其扣繳稅款為最終的稅款。在2015事務(wù)年度①日本國稅廳所稱事務(wù)年度是每年7月1日至次年6月30日。，扣繳義務(wù)人數(shù)量為660萬人，合計(jì)扣繳個人所得稅179 417億日元。自我評定申報(bào)納稅人數(shù)量為2 151．5萬人，申報(bào)個人所得稅2．9萬億日元。

二、實(shí)施分類管理以提高征管績效

日本的個人所得稅由日本國稅廳進(jìn)行征收。日本國稅廳設(shè)有長官官房、課稅部、征收部以及大企業(yè)檢查和犯罪調(diào)查部4個部局，在全日本范圍內(nèi)有下屬區(qū)域稅務(wù)局12個（包括沖繩國稅所）和524個稅務(wù)署。

日本國稅廳根據(jù)所得類型、管理事項(xiàng)和所得者類別進(jìn)行分部門管理：扣繳個人所得稅的管理由公司課稅部門負(fù)責(zé)，自我評定個人所得稅的管理由個人課稅部門負(fù)責(zé)。資本收益和山林所得的稅收管理由財(cái)產(chǎn)課稅部門單獨(dú)負(fù)責(zé)。對于個人所得稅涉及的稅收信息管理由日本國稅廳設(shè)立專門的機(jī)構(gòu)和人員負(fù)責(zé)，包括個人所得稅、公司稅和財(cái)產(chǎn)稅檢查所需的稅收信息。區(qū)域稅務(wù)局的犯罪調(diào)查部門負(fù)責(zé)個人所得稅的犯罪調(diào)查，根據(jù)《違反國家稅收控制法》對惡意偷稅者進(jìn)行處理。

日本國稅廳對自我評定所得稅的納稅人分三類進(jìn)行管理：自雇和其他經(jīng)營所得者、農(nóng)業(yè)所得者和其他所得者。自雇所得和其他經(jīng)營所得者被區(qū)分為藍(lán)色申報(bào)納稅人或白色申報(bào)納稅人②日本國稅廳根據(jù)納稅人申請和會計(jì)賬簿情況，將所得稅納稅人分為藍(lán)色申報(bào)納稅人和白色申報(bào)納稅人。，并根據(jù)銷售規(guī)模進(jìn)一步分類。農(nóng)業(yè)所得者也區(qū)分為藍(lán)色申報(bào)者和白色申報(bào)者，并按照經(jīng)營規(guī)模進(jìn)一步分類。其他所得者按照資產(chǎn)價值分成大資產(chǎn)納稅人、大規(guī)模不動產(chǎn)納稅人及其他。

三、廣泛采集涉稅信息以強(qiáng)化稅源監(jiān)控

日本稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，采集信息的行為會給人造成一種心理預(yù)期——我的申報(bào)資料會被檢查，從而起到促進(jìn)納稅人自愿、準(zhǔn)確填報(bào)申報(bào)表的作用，有助于提升稅法遵從水平。為有效進(jìn)行檢查對象的選擇、開展深度檢查、提高行業(yè)稅法遵從水平、保障納稅人自我評定稅收制度以及提高稅法遵從度，日本國稅廳建立了信息采集制度，設(shè)立專門機(jī)構(gòu)和人員獲取并有效利用信息。區(qū)域稅務(wù)局設(shè)有信息與檢查部門，負(fù)責(zé)國內(nèi)稅（酒稅除外）相關(guān)信息。全日本的稅務(wù)署都配備有專門人員收集各種數(shù)據(jù)和信息，并為需要提交法定信息的納稅人提供指導(dǎo)?！度毡舅枚惙ā芬?guī)定了44種法定信息，對于未能在規(guī)定期限內(nèi)提交信息或提交虛假信息的納稅人，法律規(guī)定了相應(yīng)的罰則措施。采集的信息被導(dǎo)入國稅綜合信息管理系統(tǒng)，并按名稱和地址進(jìn)行分類。

日本國稅廳和地方政府實(shí)行信息共享制度，國稅廳從地方政府獲得納稅人家庭信息和工資薪金等支付信息、扣繳義務(wù)人信息等。稅收和社會保險領(lǐng)域的編號系統(tǒng)與地方政府“基本住所登記”網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)連接，同時也與工薪和年金的繳稅記錄以及扣繳記錄連接，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以掌握納稅人的登記住址，方便對最終納稅申報(bào)表、法定報(bào)表等文件進(jìn)行信息比對，提高所得核查的準(zhǔn)確性。

四、重視納稅信用管理

上世紀(jì)40年代起，日本開始采用藍(lán)色申報(bào)制度（Blue Return System，青色申告制度）。如上述分類管理內(nèi)容，日本國稅廳將所得稅納稅人分為藍(lán)色申報(bào)納稅人和白色申報(bào)納稅人。經(jīng)營所得、不動產(chǎn)所得以及山林所得的個人和企業(yè)向主管稅務(wù)署提出申請并獲得批準(zhǔn)后，可以成為藍(lán)色申報(bào)納稅人，采用藍(lán)色申報(bào)表繳納稅款。藍(lán)色申報(bào)制度一方面是分類管理的形式；另一方面體現(xiàn)了日本的納稅信用管理。被認(rèn)為可以規(guī)范記賬的藍(lán)色申報(bào)納稅人可比普通納稅人享受更多的稅收優(yōu)惠，如個人納稅人可享受10萬—65萬日元的特別扣除；在法律救濟(jì)方面給予特殊待遇，可以不經(jīng)異議申請直接向國稅不服審判所提交審查請求。通過這種差異化待遇的制度設(shè)計(jì)，引導(dǎo)納稅人建立健全會計(jì)賬簿，誠信申報(bào)納稅，從而鼓勵征納雙方的信賴與合作。2012年度取得營業(yè)所得的自我評定納稅人大約有57%是使用藍(lán)色申報(bào)的。

此外，個人的所得證明和納稅證明在日本社會經(jīng)濟(jì)生活中使用廣泛，與納稅人利益直接相關(guān)。在日本，所得證明由地方政府出具。納稅人申請抵押貸款、社會保險、公共獎學(xué)金、獲取子女津貼、孩子進(jìn)公立幼兒園、申請公共住房等需要出具所得證明。納稅證明由稅務(wù)署出具，納稅人申請商業(yè)貸款、參加公共項(xiàng)目招投標(biāo)需要出具所得和納稅證明。在一些特殊領(lǐng)域，如享受地方政府公營住宅、從事保育員職業(yè)等均以提交納稅證明為必要申請條件。

五、全方位的社會協(xié)作提高納稅遵從度

日本稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收宣傳和輔導(dǎo)方面積極與民間組織合作，通過藍(lán)色申報(bào)納稅人協(xié)會、工商會、工商協(xié)會、日本稅收協(xié)會、稅理士協(xié)會和其他民間組織積極地推廣藍(lán)色申報(bào)，并全面開展稅法宣傳與輔導(dǎo)。稅務(wù)署通常與地方政府、注冊稅理士協(xié)會、工商會、工商協(xié)會和其他一些合作的民間組織聯(lián)合舉辦稅法說明會議。納稅人可向稅務(wù)署進(jìn)行稅收咨詢，也可向上述民間組織進(jìn)行稅收咨詢。

對于建賬比較健全的藍(lán)色申報(bào)納稅人的咨詢和指引通常由稅務(wù)署以外的咨詢組織提供。例如藍(lán)色申報(bào)納稅人協(xié)會主要向其成員提供記賬指導(dǎo)和賬簿安排，工商會和工商學(xué)會主要向小規(guī)模納稅人提供該指導(dǎo)。另外，稅務(wù)署的資深人員會參加有合作的一些民間組織，如公司協(xié)會、藍(lán)色申報(bào)納稅人協(xié)會組織的稅法說明會，并通過此類民間組織的小冊子、通知來宣傳相關(guān)稅收事項(xiàng)。

六、嚴(yán)格的稅理士制度

日本是世界上最早實(shí)行稅務(wù)代理制的國家。稅理士制度在日本的稅收征管中起著重要作用。日本的稅理士必須參加稅理士協(xié)會，并接受其指導(dǎo)和監(jiān)督。稅理士一方面幫助納稅人建立健全必要的財(cái)務(wù)會計(jì)制度，使納稅人正確、主動地履行納稅義務(wù)，提高自覺納稅意識，避免偷逃稅等違法行為發(fā)生；另一方面可以糾正稅務(wù)部門執(zhí)法中可能發(fā)生的偏差，同時大幅度減少稅收成本而相對增加國家的稅收。①鐘暉.稅收征管制度的國際比較與借鑒[J].廈門大學(xué)，2006.日本稅理士（注冊成員）在2013年10月達(dá)到74 297人。

為規(guī)范稅理士的服務(wù)、保證公眾對稅理士制度的信任度，日本國稅廳對稅理士有較為嚴(yán)格的管理。國稅廳三個層級均有管理人員，在國稅廳設(shè)有稅收會計(jì)監(jiān)督辦公室，在區(qū)域稅務(wù)局有負(fù)責(zé)稅收會計(jì)監(jiān)督的特別官員，在稅務(wù)署有負(fù)責(zé)稅務(wù)會計(jì)監(jiān)督的副署長。對于稅理士進(jìn)行偷稅咨詢、違反稅法或《稅理士法》的行為、企圖偽造稅收資料、作為稅務(wù)代理人有不誠實(shí)的行為企圖的，按照《稅理士法》可以給予警告、暫停營業(yè)一年或永久取消稅理士資格的處理。如提供偷稅咨詢涉及犯罪的行為，可以給予最長三年的監(jiān)禁或最高200萬日元的罰金；違法保密條款的可以給予最高兩年的監(jiān)禁或最高100萬日元的罰金。

七、對我國完善個人所得稅征管的啟示

黨的十八屆三中全會明確了個稅改革的大方向：逐步建立綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制。2016年底召開的全國財(cái)政工作會議將研究推進(jìn)綜合和分類相結(jié)合的個人所得稅改革作為重點(diǎn)工作。綜合和分類相結(jié)合的個人所得稅稅制改革，要求對納稅人年度綜合收入?yún)R總計(jì)算申報(bào)，由此對稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握納稅人相關(guān)收入、財(cái)產(chǎn)、交易與費(fèi)用等信息提出了更高的要求。年度自行申報(bào)人數(shù)和扣除項(xiàng)目的增加等因素，對稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管能力提出新的挑戰(zhàn)。日本可以說是個人所得稅綜合與分類相結(jié)合稅制的典范，其社會結(jié)構(gòu)與文化傳統(tǒng)和我國有相似之處，大部分個人所得稅納稅人是工資薪金所得者，并且工資薪金所得幾乎是其惟一的收入來源，其次為自雇業(yè)主。中日兩國都實(shí)行嚴(yán)格的戶籍登記制度，個人所得稅有良好的源泉扣繳基礎(chǔ)。因此，相比歐美發(fā)達(dá)國家，日本個人所得稅稅收征管對我們更有學(xué)習(xí)借鑒價值，一些好的做法對我國完善適應(yīng)個人所得稅稅制改革的征管有現(xiàn)實(shí)意義。本文總結(jié)出三方面的可借鑒之處：

第一，堅(jiān)持稅收法定，加快建設(shè)稅收征管方面的法律。實(shí)施綜合和分類相結(jié)合的個人所得稅改革需要構(gòu)建新的稅收征管制度，建立與綜合征稅相配套的稅收征管體制。日本對個人所得稅的征管一般都有法律依托。如《稅收通則法》、《稅收征收法》、《所得稅法》、《租稅特別措施法》、《違反國家稅收控制法》等法律明確了稅收征管和各項(xiàng)配套措施。另外，《公司重組法》、《破產(chǎn)法》、《欠稅追征和強(qiáng)制執(zhí)行程序協(xié)調(diào)法》、《稅理士法》等其他相關(guān)法律也有涉及國家稅收征管的內(nèi)容。建議我國加快修訂稅收征管法，以加強(qiáng)對自然人征管的法律支撐。

第二，堅(jiān)持納稅人年度自行申報(bào)與扣繳義務(wù)人按時源泉扣繳相結(jié)合的制度。實(shí)行綜合與分類相結(jié)合的稅制，涉及納稅人對年度綜合所得的計(jì)算、相關(guān)法定扣除費(fèi)用的計(jì)算扣除，對應(yīng)納稅所得額、稅款的計(jì)算申報(bào)將更為復(fù)雜。除了進(jìn)一步推進(jìn)納稅人年度自行申報(bào)外，為提高征管效率，建議堅(jiān)持和完善扣繳為基礎(chǔ)的申報(bào)制度?？梢猿浞职l(fā)揮扣繳義務(wù)人的作用，將大量對年度稅款金額的計(jì)算、核實(shí)和確認(rèn)分解到各個扣繳義務(wù)人，資料備查。因?yàn)榭劾U義務(wù)人了解納稅人所得，使納稅人和扣繳義務(wù)人承擔(dān)各自的責(zé)任。稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅人和扣繳義務(wù)人在稅收政策的確定性、申報(bào)納稅的便利性上提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)，從而提高扣繳個人所得稅的申報(bào)和征管效率。

第三，建立個人所得稅涉稅信息與納稅信用系統(tǒng)，強(qiáng)化稅源監(jiān)控，全面提高納稅遵從度。實(shí)行綜合和分類相結(jié)合的個人所得稅制度，勢必要求稅務(wù)機(jī)關(guān)更全面地掌握納稅人的所得和交易信息以及納稅人涉稅基本信息。一方面加強(qiáng)政府各部門間的信息共享，通過建立個人戶籍信息、雇傭情況、收入和財(cái)產(chǎn)等信息系統(tǒng)，建立自然人涉稅數(shù)據(jù)庫，強(qiáng)化稅源監(jiān)控；另一方面加強(qiáng)納稅宣傳，并在全社會推廣個人納稅證明和納稅信用的應(yīng)用范圍，建立面向自然人的稅收信用管理體系，通過合理的信用激勵和懲戒措施，全面提高納稅遵從度。

[1]日本財(cái)務(wù)省網(wǎng)站.http://www.mof.go.jp.

[2]日本國稅廳稅務(wù)大學(xué)院.A Textbook on Japanese tax Administration,2014.

[3] 張愛球.日本國稅現(xiàn)代稅收管理體系學(xué)習(xí)與研究[EB/OL].http://blog. sina.com.cn/s/blog_3f7449140100h167.html,2017-04-27.

[4] 丁一.OECD稅務(wù)行政之法律框架[J].國際稅收，2016(2).

[5] 財(cái)政部.日本稅制[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2000.

[6] 中國財(cái)政部.日本財(cái)稅立法及執(zhí)法研修報(bào)告（四）[EB/OL].http:// www.mof.gov.cn/pub/tfs/zhengwuxinxi/faguixinxifanying/201212/ t20121221_719312.html,2017-04-27.

[7] 推進(jìn)我國稅收現(xiàn)代化的思考與建議——首批全國稅務(wù)領(lǐng)軍人才培養(yǎng)對象赴日學(xué)習(xí)培訓(xùn)報(bào)告，全國稅務(wù)領(lǐng)軍人才培養(yǎng)工作簡報(bào)第51期，2015年1月10日。

責(zé)任編輯：高仲芳

Individual Income Tax Administration in Japan and Its Enlightenment to China

Jun Tan & Ling Li

To implement the comprehensive and classif i ed individual income tax reform, a new tax administration system needs to be built. Japan is a country with a typical comprehensive and classif i ed individual income tax system. After years of reform, the individual tax administration system in Japan is relatively mature, some of which are worth learning and reference. This paper summarizes the characteristics of the individual income tax administration system in Japan and puts forward some suggestions for China’s reference.

Individual income tax Tax administration Japan

F810.42

A

2095-6126(2017)06-0066-04

* 李鈴，日本國立政策研究大學(xué)院大學(xué)公共經(jīng)濟(jì)學(xué)碩士。