摘 要 會(huì)計(jì)犯罪的證據(jù)有形式較單一、較強(qiáng)的隱蔽性、間接證據(jù)較多、專業(yè)性較強(qiáng)等特點(diǎn)，這就要求偵查人員在會(huì)計(jì)犯罪證據(jù)收集中要遵循全面收集、最佳證據(jù)及采用技術(shù)手段收集等原則，注意從收入、支出、往來賬、銀行存款賬、非常規(guī)賬等路徑進(jìn)行入手，采用正向收集法、逆向收集法和目標(biāo)收集法等科學(xué)方法，順利地收集到會(huì)計(jì)犯罪證據(jù)，為懲處會(huì)計(jì)犯罪提供有力的保障。

關(guān)鍵詞 會(huì)計(jì)犯罪 證據(jù) 收集

作者簡(jiǎn)介：李晟，廣州商學(xué)院法學(xué)院講師，研究方向：訴訟法、司法制度。

中圖分類號(hào)：D918 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2017.07.063

會(huì)計(jì)犯罪是指會(huì)計(jì)人員為謀取一定的非法經(jīng)濟(jì)利益，在會(huì)計(jì)活動(dòng)中違反會(huì)計(jì)法等相關(guān)法律規(guī)定，侵害有關(guān)單位的合法權(quán)益和國家經(jīng)濟(jì)秩序，觸犯刑法，應(yīng)受到刑法處罰的行為。據(jù)統(tǒng)計(jì)，近年來會(huì)計(jì)犯罪呈上升趨勢(shì)，給國家和有關(guān)單位造成的損失越來越大，應(yīng)予以重視。有效收集和運(yùn)用證據(jù)是打擊會(huì)計(jì)犯罪的關(guān)鍵，因此有必要加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)犯罪證據(jù)的研究，為偵查機(jī)關(guān)及其工作人員提供指導(dǎo)。

一、會(huì)計(jì)犯罪證據(jù)的特點(diǎn)

隨著社會(huì)發(fā)展和科技進(jìn)步，會(huì)計(jì)犯罪的手段也在不斷地變化，變得越來越隱蔽且技術(shù)化，從原來涂改單據(jù)、票證和編制虛假會(huì)計(jì)資料，逐漸變成在會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)里面對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行篡改，使得會(huì)計(jì)犯罪更難被發(fā)現(xiàn)，從而增加了查處的難度。掌握會(huì)計(jì)犯罪證據(jù)的特點(diǎn)，可以使證據(jù)收集工作事半功倍。

（一）證據(jù)的形式相對(duì)單一

會(huì)計(jì)犯罪與其他類型的犯罪有很大不同，嫌疑人主要是通過對(duì)會(huì)計(jì)資料、證明文件、電子會(huì)計(jì)資料等弄虛作假來實(shí)現(xiàn)的。這些資料一般都表現(xiàn)為書證。電子會(huì)計(jì)資料則表現(xiàn)為電子證據(jù)。所以，會(huì)計(jì)犯罪的證據(jù)形式一般也表現(xiàn)得較為單一，主要是書證，有的也會(huì)涉及電子證據(jù)。隨著會(huì)計(jì)電算化的逐步普及，可以預(yù)見，未來會(huì)計(jì)犯罪領(lǐng)域的電子證據(jù)將會(huì)越來越多。

（二）證據(jù)有較強(qiáng)的隱蔽性

會(huì)計(jì)犯罪的另一個(gè)特點(diǎn)是隱蔽性強(qiáng)。眾所周知，會(huì)計(jì)人員經(jīng)手的會(huì)計(jì)資料往往數(shù)量巨大，內(nèi)容龐雜，嫌疑人的犯罪手段又不斷翻新，所留下的犯罪證據(jù)也都經(jīng)過精心掩蓋或偽裝，淹沒于浩如煙海的會(huì)計(jì)資料中，要想在短時(shí)間發(fā)現(xiàn)并收集這些證據(jù)，難度很大。

（三）間接證據(jù)較多

所謂間接證據(jù)，就是那些本身不能直接證明案件的主要事實(shí)，但是和其它證據(jù)結(jié)合起來就能證明案件主要事實(shí)的證據(jù)。如前所述，會(huì)計(jì)犯罪主要是通過對(duì)會(huì)計(jì)資料或會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)作假來實(shí)現(xiàn)的，會(huì)計(jì)資料往往表現(xiàn)為書證，信息系統(tǒng)的記錄往往是被看作是電子證據(jù)，這些證據(jù)本身并不能證明是否夠構(gòu)成犯罪或犯罪嫌疑人是誰，必須和其他證據(jù)一起形成一個(gè)完整的證據(jù)鏈才能定案。

（四）專業(yè)性強(qiáng)

會(huì)計(jì)資料是由會(huì)計(jì)人員制作完成的，有特定的法律要求，而會(huì)計(jì)人員往往是具有高學(xué)歷，并且經(jīng)過專業(yè)培訓(xùn)，屬于專業(yè)技術(shù)人員，并非普通人都能勝任的。在會(huì)計(jì)犯罪中，嫌疑人往往是運(yùn)用專業(yè)知識(shí)和技能來實(shí)施犯罪行為的，所以，犯罪證據(jù)也表現(xiàn)得具有較強(qiáng)的專業(yè)性，偵查人員如不具備一定的會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)，將很難收集到犯罪證據(jù)。

二、會(huì)計(jì)犯罪證據(jù)收集的原則

在刑事訴訟活動(dòng)中，證據(jù)是決定對(duì)犯罪嫌疑人是否定罪量刑的關(guān)鍵，而證據(jù)收集的質(zhì)量直接決定著訴訟的進(jìn)程，所以，在會(huì)計(jì)犯罪中證據(jù)的收集必須要堅(jiān)持一定的原則。

（一）全面收集原則

如前所述，會(huì)計(jì)犯罪證據(jù)的一大特點(diǎn)就是會(huì)計(jì)資料數(shù)量巨大，內(nèi)容龐雜，偵查人員必須在這些證據(jù)材料中尋找線索，收集犯罪證據(jù)。會(huì)計(jì)資料一般包括原始憑證、賬簿、報(bào)表、會(huì)計(jì)信息管理系統(tǒng)等，所以偵查人員應(yīng)當(dāng)分門別類，認(rèn)真梳理，全面收集，不放過任何一個(gè)蛛絲馬跡。

同時(shí)，一個(gè)單位由于其業(yè)務(wù)領(lǐng)域不同，會(huì)計(jì)資料的來源可能會(huì)差別很大，但仍然可以分為收入、支出、往來賬，銀行存款賬、往來賬和非常規(guī)賬等類別。所以，偵查人員在收集證據(jù)時(shí)，可以循著這些線索，多渠道收集證據(jù)。

（二）最佳證據(jù)原則

最佳證據(jù)規(guī)則是現(xiàn)代英美法系國家關(guān)于證據(jù)的可采性的一種重要規(guī)則，其基本要義是指，在訴訟中一方以書面文字材料作為證據(jù)的，必須提交書面材料的原件。最高人民法院關(guān)于適用《中華人民共和國刑事訴訟法》的解釋第71條也對(duì)此做出了明確規(guī)定。

會(huì)計(jì)犯罪案件多通過偽造、篡改會(huì)計(jì)資料等手段實(shí)施，故證據(jù)多表現(xiàn)為書證，因此偵查人員必須重視對(duì)書證的收集。在收集這些書證時(shí)，應(yīng)盡量收集原件，只有在無法取得原件或收集原件困難時(shí)，才可以依照程序收集復(fù)制件。

（三）充分利用技術(shù)手段原則

傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)犯罪，主要是通過涂改單據(jù)或憑證、編者虛假會(huì)計(jì)資料來實(shí)現(xiàn)。現(xiàn)在的會(huì)計(jì)犯罪已經(jīng)與過去有較大區(qū)別，隨著電子計(jì)算機(jī)技術(shù)的發(fā)展與應(yīng)用，會(huì)計(jì)犯罪除了傳統(tǒng)手段之外，還會(huì)通過繞開會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)、篡改計(jì)算機(jī)上的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)或修改財(cái)務(wù)軟件等手段來實(shí)現(xiàn)，所以對(duì)于會(huì)計(jì)犯罪證據(jù)的收集，不僅需要運(yùn)用法律專業(yè)知識(shí)，還要用到其它很多學(xué)科的知識(shí)，如各種文書資料的鑒定、筆跡的鑒定、司法會(huì)計(jì)鑒定及電子證據(jù)的鑒定等。

三、會(huì)計(jì)犯罪證據(jù)收集的技巧

任何一種犯罪都會(huì)留下證據(jù)，會(huì)計(jì)犯罪也不例外，如何快速地從浩如煙海的會(huì)計(jì)資料中收集到有效證據(jù)，是有效打擊此類犯罪的關(guān)鍵。我們應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)工作的特點(diǎn)，認(rèn)真研究，找出規(guī)律，不斷提高證據(jù)收集的技巧，才能滿足社會(huì)日益發(fā)展的需要。

（一）會(huì)計(jì)犯罪證據(jù)收集的路徑

從會(huì)計(jì)資料形成的過程來看，一個(gè)完整的會(huì)計(jì)資料體系應(yīng)該包括會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿和會(huì)計(jì)報(bào)表及其它證明文件等，而且它們有著密切聯(lián)系，會(huì)計(jì)人員要先根據(jù)會(huì)計(jì)憑證編制會(huì)計(jì)賬簿，然后再根據(jù)會(huì)計(jì)賬簿制作會(huì)計(jì)報(bào)告。而會(huì)計(jì)犯罪就是會(huì)計(jì)人員實(shí)施這些會(huì)計(jì)行為時(shí)發(fā)生的，犯罪證據(jù)就隱藏在這些資料中。收集會(huì)計(jì)犯罪的證據(jù)，可以從以下幾個(gè)方面著手：endprint

1.從收入著手收集證據(jù)。會(huì)計(jì)犯罪的其中一個(gè)手段就是少報(bào)收入。一個(gè)單位或企業(yè)的收入可能各不相同，但最終都要反映在本單位的收款收據(jù)上。所以通過查閱收入的收據(jù)，就可能發(fā)現(xiàn)嫌疑人的罪行。在收集證據(jù)時(shí)，可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行：第一，是檢查收據(jù)存根是否齊全。機(jī)關(guān)、事業(yè)單位的收據(jù)一般都有編號(hào)，偵查人員要檢查收據(jù)是否齊全、每本里是否有缺號(hào)；第二，要檢查收入存根上的收入是否入賬。收入存根齊全，并不能說明賬目沒問題，還要把收入存根的數(shù)據(jù)與現(xiàn)金日記賬和銀行存款日記賬進(jìn)行對(duì)照，看收入是否都入賬；第三，要把收入存根與收款聯(lián)進(jìn)行對(duì)照，看是否對(duì)應(yīng)，因?yàn)橛惺路缸锵右扇丝赡軙?huì)采用開陰陽發(fā)票的方式實(shí)施犯罪；第四，檢查作注明廢收據(jù)存根是否有作廢聯(lián)。如果某一收據(jù)作廢，應(yīng)當(dāng)是完整的三聯(lián)，如果不完整，則有犯罪存在的可能；第五，檢查不確定性收入的入賬情況。一個(gè)單位或企業(yè)往往也會(huì)有一些不確定收入，如廢舊物品處理收入、保險(xiǎn)賠償、資金拆借收入等，這類收入由于其具有偶發(fā)性，往往容易被截留。

2.從支出著手收集證據(jù)。同收入一樣，一個(gè)單位的支出也是種類繁多，不一而足。支出在會(huì)計(jì)資料中主要表現(xiàn)為發(fā)票，而發(fā)票來源廣泛，很難查對(duì)，這就給嫌疑人留下了實(shí)施犯罪的機(jī)會(huì)。在查閱發(fā)票時(shí)，應(yīng)當(dāng)從以下幾個(gè)方面著手：第一，是看發(fā)票的日期，看有無過期、涂改痕跡或者填制日期是否有矛盾；第二，是看發(fā)票的金額，查閱發(fā)票的單價(jià)、數(shù)量、金額總計(jì)等有無涂改、添加等痕跡；第三，看發(fā)票開具單位的名稱，嫌疑人往往會(huì)利用不存在的單位開具虛假發(fā)票入賬，實(shí)施犯罪行為；第四，從發(fā)票的內(nèi)容查閱，看出具原始發(fā)票的單位是否與收款內(nèi)容一致，如不一致，則有可能存在犯罪。第五，看發(fā)票中商品的價(jià)格是否正常。嫌疑人往往會(huì)利用職務(wù)之便，將發(fā)票中的商品價(jià)格開高，從而牟利。第五，從自制付款憑證上尋找證據(jù)。一個(gè)單位經(jīng)常會(huì)發(fā)生一些無法用發(fā)票來體現(xiàn)的支出，如工資表、加班費(fèi)等，就由人事部門或財(cái)務(wù)部門人員填制，有的會(huì)計(jì)人員可能會(huì)利用職務(wù)之便，編制虛假憑證套取資金。

3.從往來賬著手收集證據(jù)。往來賬，是指反映發(fā)生于單位之間、單位與個(gè)人之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系的賬戶。通常包括應(yīng)付賬款、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收賬款或預(yù)付賬款。企事業(yè)單位在日常的生產(chǎn)經(jīng)營中發(fā)生預(yù)收預(yù)付款是一種正?，F(xiàn)象，是指本應(yīng)支付或者收回的款項(xiàng)暫未支付或收回，這就給一些嫌疑人提供了作案的機(jī)會(huì)，他們往往會(huì)把這些預(yù)收預(yù)付款私自截留下來，存入個(gè)人賬戶，或者挪作他用。所以查閱往來賬也是收集會(huì)計(jì)犯罪證據(jù)的重要途徑。

4.從銀行存款賬著手收集證據(jù)。銀行存款賬是反映一個(gè)單位資金收入和支出狀況的賬戶。通過查閱銀行對(duì)賬單和銀行日記賬來收集證據(jù)。一般查閱的不正常結(jié)果可能有三種：一是銀行存款賬戶的余額小于對(duì)賬單的余額，這可能是會(huì)計(jì)人員將收到的票據(jù)計(jì)入本單位賬戶，但未在單位銀行賬戶中做記載；二是銀行賬戶的余額大于對(duì)賬單的余額，這可能是會(huì)計(jì)人員未將收到的票據(jù)計(jì)入本單位銀行賬戶，但在銀行存款中卻做了記錄；三是二者的余額相等，但過程余額記載不同，這可能是會(huì)計(jì)人員將資金挪作他用一段時(shí)間后再歸還。以上三種都可能構(gòu)成會(huì)計(jì)犯罪，對(duì)這些證據(jù)的收集就有了重要價(jià)值。

5.從非常規(guī)賬務(wù)著手收集證據(jù)。非常規(guī)賬務(wù)處理是指日常會(huì)計(jì)核算中違反常規(guī)的或不常使用的賬務(wù)處理業(yè)務(wù)，如壞賬沖銷、財(cái)產(chǎn)損失、財(cái)產(chǎn)性收入的債務(wù)掛賬、商品損耗等。這些非常規(guī)賬目由于不常使用，因而往往會(huì)被嫌疑人利用，從中謀取不當(dāng)利益。偵查人員應(yīng)當(dāng)對(duì)這些賬務(wù)處理認(rèn)真核查，以收集會(huì)計(jì)犯罪的有效證據(jù)。

（二）會(huì)計(jì)犯罪證據(jù)收集的方法

在進(jìn)行會(huì)計(jì)犯罪證據(jù)收集時(shí)，由于單位的日常賬項(xiàng)眾多，必須講究一定技巧。在會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)中，查閱會(huì)計(jì)資料一般有三種方法，正向收集法、逆向收集法和目標(biāo)收集法。收集會(huì)計(jì)犯罪的證據(jù)，也可采用這三種方法。

1.正向收集法。正向收集法是指按照會(huì)計(jì)資料形成的順序來收集會(huì)計(jì)犯罪證據(jù)的方法。它要求偵查人員在收集證據(jù)時(shí)應(yīng)當(dāng)遵循以下順序：（1）檢查原始憑證；（2）核對(duì)記賬憑證；（3）核對(duì)日記賬、明細(xì)賬和總賬；（4）與財(cái)務(wù)報(bào)表相核對(duì)。這種方法具有審閱過程全面細(xì)致，不容易遺漏犯罪證據(jù)，并且簡(jiǎn)單易學(xué)的優(yōu)點(diǎn)。但同時(shí)也存在著重點(diǎn)不突出、工作量大、效率低下等缺點(diǎn)。所以此種方法可以適用于會(huì)計(jì)資料較少、問題比較突出、規(guī)模較小的單位。

2.逆向收集法。逆向收集法是指證據(jù)收集的順序與會(huì)計(jì)資料形成過程相反的方法。在這種方法下，偵查人員收集證據(jù)的程序是：（1）分析檢查財(cái)務(wù)報(bào)表；（2）追查至相關(guān)的日記賬、明細(xì)賬和總賬；（3）核對(duì)記賬憑證；（4）核對(duì)原始憑證。這種方法具有如下優(yōu)點(diǎn)：（1）由于抓住了重點(diǎn)，因而可以投入較少的人力和時(shí)間，事半功倍。（2）可先從總體上把握重點(diǎn)，在發(fā)現(xiàn)問題后明確主攻方向，針對(duì)性、目的性比較強(qiáng)；但這種方法也有一定的缺點(diǎn)：（1）由于此方法一般不會(huì)對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)資料進(jìn)行全面審閱，因此可能遺漏重要證據(jù)。而且這種方法在技術(shù)上較為復(fù)雜，偵查人員學(xué)習(xí)起來難度大，不易掌握。這種方法可適用于會(huì)計(jì)資料較多、業(yè)務(wù)規(guī)模較大、問題不多但非常突出的單位。

3.目標(biāo)收集法。目標(biāo)收集法是相對(duì)于正向收集法和逆向收集法而言的，它是指直接從與特定待查目標(biāo)之間有聯(lián)系的明細(xì)賬開始審閱和收集的一種方法。目標(biāo)收集法的基本程序：（1）根據(jù)查賬的具體目標(biāo)，確定需要審查的明細(xì)賬種類；（2）審閱并分析明細(xì)賬，這是直查法的一個(gè)關(guān)鍵步驟；（3）核對(duì)記賬憑證及其所附的原始憑證，或核對(duì)賬賬、賬表。賬賬、賬表之間是否一致；（4）審閱分析憑證或賬表；（5）根據(jù)需要再對(duì)存在疑問的債權(quán)、債務(wù)進(jìn)行證實(shí)。

由于明細(xì)賬可以較為全面而準(zhǔn)確地說明每筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的來龍去脈，它既反映了記賬憑證或原始憑證的內(nèi)容，又是記錄總賬和編制報(bào)有的依據(jù)，有承上啟下的作用。直接從明細(xì)賬開始審閱，有利于抓住問題的關(guān)鍵，迅速查明問題的本質(zhì)。目標(biāo)收集法既能抓住重點(diǎn)，又可根據(jù)需要可以向兩端延伸，快速查出問題，從而可以提高工作效率。但它也有注重抓重點(diǎn)問題，不容易做出精確核查結(jié)論的缺點(diǎn)。目標(biāo)收集法由于具有能迅速查明問題真相的優(yōu)點(diǎn)，可以廣泛采用。

以上三種方法既可以單獨(dú)使用，也可以交叉使用，但必須堅(jiān)持結(jié)合實(shí)際，靈活運(yùn)用，才能取得良好效果。

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