賈興飛(大連民族大學(xué) 國際商學(xué)院，遼寧 大連 116650)

會計準則變革研究的主題、路徑與方法
——基于國際期刊2007-2014年的數(shù)據(jù)分析

賈興飛
(大連民族大學(xué) 國際商學(xué)院，遼寧 大連 116650)

以2007-2014年發(fā)表在國際期刊的相關(guān)文章為樣本，系統(tǒng)地梳理了會計準則變革研究的主題、路徑與方法，分析發(fā)現(xiàn)，會計準則變革的研究主題需要從財務(wù)報告和資本市場，向企業(yè)管理和宏觀經(jīng)濟拓展，研究路徑需要從會計信息質(zhì)量向會計理念變革和具體準則變革深化，研究方法需要從文檔研究向調(diào)查研究、分析式研究等轉(zhuǎn)變。通過分析，能夠為客觀評價準則實施效果、精準探索會計準則研究趨勢等提供有益借鑒。

會計準則變革；主題；路徑；方法

新世紀以來，變革成為會計發(fā)展的主旋律。2005年國際財務(wù)報告準則(IFRS)的強制執(zhí)行引領(lǐng)了會計準則在全球范圍內(nèi)的變革浪潮，也吸引了越來越多學(xué)者的關(guān)注。作為一項系統(tǒng)性的制度革新，會計準則的變革內(nèi)容是多方面的，影響是多層次的，這也帶來了會計準則變革研究的多維性和差異性。要實現(xiàn)全面、客觀地評價準則實施效果，明晰會計準則未來研究方向，離不開對于準則變革所產(chǎn)生影響的綜合考察[1]。

然而現(xiàn)有研究多從特定視角出發(fā)展開討論，如Daske、Barlev and Haddad、Zhang分別基于會計信息質(zhì)量、會計理念變革和具體準則變革考察準則變革的經(jīng)濟后果，Chua、Suzuki、Zhang則分別從微觀企業(yè)、中觀行業(yè)和宏觀經(jīng)濟角度分析準則變革的多重影響，而這些研究均缺乏對于多重視角的系統(tǒng)梳理和有效整合?？陀^評價準則實施效果、精準探索會計準則研究趨勢，亟需在視角各異、內(nèi)容不一、方法有別的現(xiàn)有研究中，剝繭抽絲，厘清方向。因此，本文以2007-2014年發(fā)表在國際期刊的相關(guān)文章為樣本，系統(tǒng)地梳理會計準則變革研究的主題、路徑與方法，全面分析現(xiàn)有研究動態(tài)與趨勢，以期為有效評價準則實施效果、探索會計準則未來研究趨勢提供參考。

一、樣本選取與統(tǒng)計

根據(jù)ISI Web of Knowledge發(fā)布的2012年Journal Citation Reports，按五年影響因子排名，居于前六位的會計期刊分別為《The Accounting Review》(TAR)、《Journal of Accounting Research》(JAR)、《Journal of Accounting and Economics》(JAE)、《Accounting, Organizations and Society》(AOS)、《Contemporary Accounting Research》(CAR)和《Review of Accounting Studies》(RAS)。為了掌握會計準則變革的研究現(xiàn)狀和前沿動態(tài)，本文選取會計學(xué)界公認的這六種會計期刊為研究對象。IFRS自2005年開始強制執(zhí)行，而發(fā)表在核心期刊的相關(guān)文章則在2007年陸續(xù)出現(xiàn)，因此本文所選期刊的時間跨度為2007-2014年。通過系統(tǒng)搜集和整理，共得到84篇文章作為研究樣本，見表1。

表1 代表性文章的分布情況

從表1代表性文章在國際期刊的分布來看，自2007年以來會計準則變革相關(guān)文章的數(shù)量不斷增加，特別是2010年之后，文章數(shù)量增加顯著，說明會計準則變革的相關(guān)研究受到越來越多學(xué)者的關(guān)注，也突出了這一研究話題的重要性。會計準則變革研究主要集中在會計三大刊TAR、JAE、JAR上，而在AOS、CAR、RAS發(fā)表的文章相對較少。以AOS為例，顧名思義，從其刊名就可以看出該雜志的研究內(nèi)容主要針對會計、組織與社會。會計準則變革研究在該雜志上發(fā)表文章的相對缺乏在一定程度上可以說明相關(guān)研究主題較少關(guān)注微觀組織與宏觀經(jīng)濟。從研究方法角度來看，TAR、JAE、JAR以大樣本的文檔研究為主，而AOS則偏好實地研究(field study)、RAS側(cè)重分析式研究(analytical study)和實驗研究(case study)，這也在一定程度上說明，會計準則變革的相關(guān)研究主要采用文檔研究方法，而實地研究、分析式研究、實驗研究等其他實證研究方法運用較少[2-4]。

二、會計準則變革研究的主題、路徑與方法

1.研究主題

本文按照研究內(nèi)容的實質(zhì)和主題思想，在凝練和總結(jié)的基礎(chǔ)上對研究主題進行分類并按年度進行統(tǒng)計，如表2所示。從表2可以看出，少數(shù)研究涉及會計準則變革動因與內(nèi)容(3.6%)，大量文獻集中在會計準則變革的影響研究上(79.7%)。對于會計準則變革的影響研究，其研究主題可以歸納為四個層面：財務(wù)報告層面、資本市場層面、企業(yè)經(jīng)營管理層面和宏觀經(jīng)濟層面。具體來看，財務(wù)報告和資本市場層面的相關(guān)研究占據(jù)主體(51.15%)，而宏觀經(jīng)濟層面和企業(yè)經(jīng)營管理(本文將企業(yè)經(jīng)營管理中與財務(wù)報告和資本市場相聯(lián)系的類別均歸入企業(yè)經(jīng)營管理)研究相對缺乏(28.55%)。從各層面相關(guān)文章的數(shù)量變化來看，財務(wù)報告層面和資本市場層面的研究穩(wěn)中有升，宏觀經(jīng)濟層面則變化不大，而企業(yè)經(jīng)營管理方面的研究在2010年后逐步受到重視。下面主要從這四個方面對會計準則變革研究進行具體分析。

表2 2007-2014年會計準則變革研究主題分布情況

(1)會計準則變革對財務(wù)報告層面的影響研究。會計準則變革對財務(wù)報告層面的影響研究，主要包括財務(wù)報告、會計準則遵循、會計信息質(zhì)量以及價值相關(guān)性四方面，如表3所示。

表3 2007-2014年會計準則變革對財務(wù)報告影響主題分布情況

第一，財務(wù)報告研究。Hung and Subramanyam以德國公司為例，研究了1998-2002年IAS的采用對財務(wù)報表的影響。研究發(fā)現(xiàn)，準則變革使得總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)和凈利潤均顯著增加。第二，會計準則遵循研究。Glaum、Verries研究發(fā)現(xiàn)，IFRS的遵循程度與公司層面和國家層面的動機相關(guān)。第三，會計信息質(zhì)量研究。從盈余管理角度來看，研究結(jié)論不一。Barth、Dunstan、Marra、Chua研究得出，IFRS的采用與盈余質(zhì)量正相關(guān)；而Jeanjean and Stolowy、He、Ahmed等則得出相反結(jié)論，認為IFRS采用后盈余管理程度增加。從可比性的角度來看，IFRS的強制執(zhí)行提高了會計信息的可比性(Barth；Yip and Young)。第四，價值相關(guān)性研究。Ahmed研究得出，IFRS后權(quán)益的賬面價值的價值相關(guān)性并未增加，而盈余的價值相關(guān)性得以提升，Collins則與其結(jié)論相反。也有學(xué)者發(fā)現(xiàn)會計準則的變革并未提升財務(wù)報告的相關(guān)性(Callao)。

(2)會計準則變革對資本市場層面的影響研究。會計準則變革對資本市場層面的影響研究，主要包括市場選擇、股價同步性、股票流動性、股權(quán)溢價、股權(quán)資本成本、分析師預(yù)測、擇時效應(yīng)、信息含量、機構(gòu)投資者以及并購，如表4所示。第一，市場選擇。Christensen(2013)研究了非金融資產(chǎn)的公允價值計量是否能夠通過市場測試，發(fā)現(xiàn)資本市場限制了公允價值的使用。第二，股價同步性。Beuselinck研究發(fā)現(xiàn)，IFRS的采用降低了股價同步性，這種影響在國內(nèi)外準則差異較大的國家更為顯著。第三，股票流動性。Daske研究發(fā)現(xiàn)隨著IFRS的引入，資本市場流動性增強，公司資本成本下降，股權(quán)價值增加。第四，股權(quán)溢價。Hong指出，IFRS的強制執(zhí)行降低了股權(quán)溢價。第五，股權(quán)資本成本。S.Li研究發(fā)現(xiàn)，平均而言，IFRS的強制采用使得企業(yè)股權(quán)資本成本顯著降低，影響程度取決于國家法律效力實施情況。Lambert發(fā)現(xiàn)，會計信息會通過兩種途徑影響資本成本：一是直接效應(yīng)，即高質(zhì)量的會計信息會直接影響市場參與者對公司未來現(xiàn)金流量分布的評估，從而影響公司的資本成本；二是間接效應(yīng)，即高質(zhì)量的會計信息會影響公司的實際經(jīng)營決策，進而影響公司未來現(xiàn)金流的預(yù)期價值與方差，從而影響公司的資本成本。第六，分析師預(yù)測研究。Byard研究得出，自愿采用IFRS的公司因其所在國法律效力強、國內(nèi)會計準則與IFRS差異顯著而使得分析師的絕對誤差和預(yù)測分散均有所下降。Tan研究了IFRS的強制執(zhí)行對分析師跟蹤和預(yù)測準確度的影響。研究發(fā)現(xiàn)，強制執(zhí)行IFRS能夠吸引境外分析師，提高境外分析師的預(yù)測準確度。Hodgdon也得出類似結(jié)論，發(fā)現(xiàn)IFRS能夠降低分析師盈余預(yù)測誤差。第七，擇時效應(yīng)。Capkun研究了歐洲公司2005年從本土GAAP到使用IFRS過渡期內(nèi)的盈余管理行為。研究發(fā)現(xiàn)，使用IFRS的公司較使用本土GAAP的公司，ROA顯著增加，并且過渡階段的盈余管理程度要高于過渡前。第八，信息含量。Landsman檢驗了盈余報告的信息含量(異?；貓蟛▌优c異常交易量)是否隨著IFRS的采用有所增加。研究表明，16個強制采用IFRS的國家中有11個信息含量有所增加，且對法律效力越強的國家影響越大。第九，機構(gòu)投資者。Florou and Pope選取2003-2006年期間來自世界45個國家的10852個投資機構(gòu)作為樣本，通過按年度、季度公司層次的分析和按季度國家層次的檢驗，均證明了在強制采用IFRS后，機構(gòu)投資者的股票持有量顯著增加。還發(fā)現(xiàn)IFRS的強制采用對那些很有可能因財務(wù)報告質(zhì)量提高而獲利的機構(gòu)投資者增持股票(包括活動型投資者、價值型投資者和成長型投資者)有著積極的影響。第十，并購。Bozos研究發(fā)現(xiàn)，IFRS的采用能夠降低并購溢價，這種影響對于強制執(zhí)行IFRS的公司更為顯著[5-7]。

表4 2007-2014年會計準則變革對資本市場影響主題分布情況

(3)會計準則變革對企業(yè)經(jīng)營管理的影響研究。會計準則變革對企業(yè)經(jīng)營管理的影響研究，主要包括績效評價、風(fēng)險管理、高管薪酬、債務(wù)成本、債務(wù)契約、投資決策、投資效率以及資源配置，見表5。第一，績效評價。Wu and Zhang以歐洲公司為樣本，研究了在國內(nèi)外同行強制采用IFRS后公司CEO流動率對會計績效的敏感性，力圖證明可比性的提升有助于基于會計信息的相對績效評價。研究發(fā)現(xiàn)，CEO的流動率與國外同行的會計績效表現(xiàn)成正相關(guān)，在世界范圍內(nèi)普遍采用IFRS之后相關(guān)性更強。研究表明，執(zhí)行IFRS后會計盈余在內(nèi)部業(yè)績評價中扮演著更重要的角色。第二，風(fēng)險管理。Zhang研究了衍生工具和套期保值準則對企業(yè)風(fēng)險管理行為的影響。研究發(fā)現(xiàn)，準則變革會引導(dǎo)企業(yè)調(diào)整衍生工具的持有結(jié)構(gòu)，進行更多更謹慎的風(fēng)險管理活動。第三，高管薪酬。Ozkan以歐洲15個強制采用IFRS國家的上市公司為樣本，研究了強制執(zhí)行IFRS后會計信息在高管薪酬契約中的有用性。實證結(jié)果表明，采用IFRS后，會計盈余在高管薪酬契約中的利用程度增加；同時，高管薪酬契約對國外同行公司以會計為基礎(chǔ)的相對業(yè)績評價利用程度也明顯增加。這說明，IFRS的采用提升了高管薪酬契約的有用性。第四，債務(wù)成本。Baber研究發(fā)現(xiàn)，會計準則的強制執(zhí)行降低了國債成本，表明財務(wù)報告的監(jiān)管能夠降低債務(wù)契約雙方的交易成本。第五，債務(wù)契約。Christensen考察了會計準則變革對企業(yè)債務(wù)契約的影響，發(fā)現(xiàn)英國與IFRS的趨同對企業(yè)違反債務(wù)契約的可能性產(chǎn)生影響，并在市場上產(chǎn)生了顯著的反應(yīng)，進而導(dǎo)致投資者和債權(quán)人之間財富的重新分配。Kim等研究了自愿采用IFRS對國際信貸市場中貸款合同條款和貸款所有權(quán)結(jié)構(gòu)的影響，發(fā)現(xiàn)自愿采用IFRS的公司貸款利率降低，有利的非價格條款增加，限制條款減少，且國外貸款者的比例增加。第六，投資決策。Graham研究了會計規(guī)則對于投資選址以及利潤返還政策的影響。研究發(fā)現(xiàn)，財務(wù)報告是吸引外資的重要因素。Jackson研究了折舊方法選擇的差異對投資決策的影響。研究表明，直線折舊相比加速折舊，會導(dǎo)致管理者做出次優(yōu)的投資決策。第七，投資效率。Chen實證結(jié)果表明，IFRS的強制采用提升了同行業(yè)會計信息的可比性，可比性的提升能夠帶來溢出效應(yīng)進而顯著改善了企業(yè)投資效率。第八，資源配置。Amir研究了年金會計對于資源配置的影響。研究發(fā)現(xiàn)，SFAS 158準則使得年金資產(chǎn)由權(quán)益投資轉(zhuǎn)向債券投資。Chuk基于養(yǎng)老金資產(chǎn)配置研究了準則變革對于企業(yè)行為的影響。研究發(fā)現(xiàn)，準則變革使得養(yǎng)老金的預(yù)期收益率被高估以應(yīng)對準則變化所帶來的權(quán)益投資的增加或者預(yù)期收益率的低估。

表5 2007-2014年會計準則變革對企業(yè)經(jīng)營管理影響主題分布情況

(4)會計準則變革對宏觀經(jīng)濟層面的影響研究。會計準則變革對宏觀經(jīng)濟層面的影響研究，包括社會經(jīng)濟、政治思想、金融危機、經(jīng)濟周期和稅收，見表6。

第一，社會經(jīng)濟。Suzuki在研究會計與英國經(jīng)濟關(guān)系時，發(fā)現(xiàn)會計是促進凱恩斯革命的重要助力，是推進英國上世紀40年代經(jīng)濟增長的重要力量。Suzuki在研究會計與日本經(jīng)濟關(guān)系時，還發(fā)現(xiàn)會計在日本二戰(zhàn)后經(jīng)濟復(fù)蘇過程中發(fā)揮了重要的推動作用。第二，政治思想。Ezzamel研究會計變革與中國的政治思想的關(guān)系。在毛澤東思想下，會計是有階級性的，會計被視為資本主義剝削的工具；而在鄧小平理論下，會計被認為是服務(wù)經(jīng)濟發(fā)展的工具。第三，金融危機。Arnold研究了東亞財務(wù)危機與國際財務(wù)報告興起的關(guān)系。研究發(fā)現(xiàn)，經(jīng)濟在財務(wù)報告的發(fā)展中起到至關(guān)重要的作用。第四，經(jīng)濟周期。Bertomeu and Magee研究了財務(wù)報告監(jiān)管與經(jīng)濟周期的關(guān)系。研究發(fā)現(xiàn)，在經(jīng)濟形勢由良好轉(zhuǎn)向蕭條時，財務(wù)報告透明度下降，信息質(zhì)量降低，不良貸款以及利率增加。第五，稅收。Chan研究了基于稅收導(dǎo)向的會計對避稅的影響。研究發(fā)現(xiàn)，會計處理與稅務(wù)處理的差異越小，稅收規(guī)避越大。

表6 2007-2014年會計準則變革對宏觀經(jīng)濟影響主題分布情況

2.研究路徑

會計準則變革的路徑分布見表7。由表7可以看出，研究路徑包括會計信息、公允價值、受托責(zé)任、衍生工具、合并報表、養(yǎng)老金、折舊方法和研發(fā)支出等。會計準則變革研究大都基于會計信息視角進行(81%)，而較少基于會計理念或者具體準則視角展開研究(19%)。從會計理念角度來看，公允價值作為新會計準則的一大特色是相關(guān)研究的重點，而對于決策有用觀以及資產(chǎn)負債觀等會計理念轉(zhuǎn)變的研究較少。從具體準則角度來看，少量研究基于衍生工具準則、研發(fā)支出等具體準則展開，缺乏對于新準則中具體準則變革的全面思考。同時，還可以看出，近三年基于會計理念和具體準則的研究不斷增加，研究路徑不斷豐富和拓展，這也為今后的研究指明了方向。

表7 2007-2014年會計準則變革研究路徑分布情況

3.研究方法

會計準則變革的研究方法分布情況見表8。從表8可以看出，會計準則變革的研究方法以實證研究為主(84.5%)，規(guī)范研究為輔(15.5%)，特別是自2011年以來，實證研究的文章明顯增多。從具體的實證方法來看，大樣本的文檔研究占據(jù)了相關(guān)研究的絕對主體，少部分采用調(diào)查研究和分析式研究。國內(nèi)外會計準則研究方法的差異主要有以下三個方面：一是研究樣本，二是樣本期間，三是研究維度。首先對于研究樣本的選擇，TOP6發(fā)表的實證研究的文章多是跨國研究，因為IFRS的執(zhí)行并不是針對單一國家，而是包括美國、歐盟等在內(nèi)的120多個國家，因而會計準則變革的跨國對比成為可行；中國會計準則的實施范圍只是針對國內(nèi)上市公司，加之國外數(shù)據(jù)的獲取存在難度，使得中國會計準則的相關(guān)研究局限于一國，極少有跨國研究。其次，關(guān)于樣本期間，IFRS的執(zhí)行分為兩個階段：自愿執(zhí)行階段和強制執(zhí)行階段，執(zhí)行期間的二元性決定了研究選擇的多樣性，兩個階段會計準則變革的影響差異便成為相關(guān)研究的典型范式；中國會計準則與IFRS不同，沒有自愿執(zhí)行階段，只是統(tǒng)一強制執(zhí)行，這就使得國內(nèi)相關(guān)研究的期間選擇停留在準則變革前后的單一窗口期。最后，關(guān)于研究維度。鑒于IFRS的跨國研究，不同國家制度背景的差異為觀測會計準則變革執(zhí)行或者影響的國別差異提供了可能；而中國的相關(guān)研究則更多考慮地區(qū)間的發(fā)展差異和公司層面的制度差異。

表8 2007-2014年會計準則變革研究方法分布情況

三、研究結(jié)論與啟示

綜上所述，從研究主題來看，會計準則變革的影響研究主要集中在財務(wù)報告層面和資本市場層面，而對于企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理層面和宏觀經(jīng)濟層面等研究較少。值得注意的是，企業(yè)經(jīng)營管理層面的研究從2010年后逐步受到重視。從研究路徑角度來看，相關(guān)研究大都基于會計信息視角來展開，較少基于會計理念變革和具體準則變革路徑進行研究，但是近三年會計準則變革研究的路徑逐漸向這兩方面拓展。從研究方法來看，現(xiàn)有研究主要采用大樣本的文檔研究方法，除了分析式研究近幾年有所增加，案例研究、實地研究、調(diào)查研究等其他研究方法幾乎沒有。前財政部會計司司長劉玉廷指出，會計準則變革的核心目標(biāo)是提高會計信息質(zhì)量，完善資本市場，加強國際資本流動，獲取國際等效與認可。可見，現(xiàn)有研究主要是利用文檔研究，基于會計信息角度以檢驗準則變革預(yù)期目標(biāo)(提升會計信息質(zhì)量、完善資本市場)的實現(xiàn)情況，而利用分析式研究等方法，基于會計理念變革、具體準則變革角度檢驗準則變革非預(yù)期目標(biāo)(企業(yè)內(nèi)部管理、宏觀經(jīng)濟)的影響逐步受到重視。

新會計準則不僅對會計信息帶來了優(yōu)化和改善，還在會計理念上實現(xiàn)了深層轉(zhuǎn)變，在具體準則上進行了大幅調(diào)整與完善，這些會計理念和具體準則的變化不僅僅影響資本市場的決策相關(guān)性，還作用于企業(yè)的內(nèi)部經(jīng)營管理和宏觀經(jīng)濟，使得企業(yè)更加面向資本市場進行價值創(chuàng)造，更加關(guān)注股東利益增加社會福利。要實現(xiàn)全面、客觀地評價準則實施效果，離不開對于準則變革所產(chǎn)生預(yù)期和非預(yù)期影響的綜合考察，因而探索會計準則變革的非預(yù)期效應(yīng)就顯得尤為重要。基于此，會計準則變革的研究主題需要從財務(wù)報告和資本市場向企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理和宏觀經(jīng)濟拓展，研究路徑需要從會計信息質(zhì)量向會計理念變革和具體準則變革深化，研究方法需要從文檔研究向調(diào)查研究、分析式研究等轉(zhuǎn)變，進而拓展會計準則變革的非預(yù)期效應(yīng)研究?？梢?，基于會計理念變革和具體準則變革角度研究準則變革對企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理和宏觀經(jīng)濟所帶來的非預(yù)期效應(yīng)，具有重要的研究價值和創(chuàng)新性，可能會成為未來主要的研究方向。

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(責(zé)任編輯 董邦國)

Theme,PathandMethodoftheResearchonAccountingStandardReform——Based on the data analysis of international journals 2007-2014

JIAXing-fei
(College of International Business, Dalian Minzu University, Dalian Liaoning 116650, China)

Drawing on the data of papers published in international journals from year 2007 to 2014, this paper systematically reviews the theme, path and method of the research on accounting standard reform. The results prove that research theme needs to be extended from financial report and capital market to enterprise internal management and macro economy, research paths need to be changed from the quality of accounting information to accounting contents and specific criterions reform, research methods need to be shifted from document research to investigation and analytical research. This paper aims to provide a reference for an objective evaluation of the implementation of accounting standards, and the study of the international trends of the current accounting standard research.

accounting standards reform; theme; research areas; path; method

2017-04-28；

2017-07-26

國家自然科學(xué)基金資助項目(71372068)；教育部人文社科基金資助項目(13YJA790151)；中央高?；究蒲袠I(yè)務(wù)費專項資金資助項目(0701-120064)。

賈興飛(1986-)，男，山東濟寧人，講師，博士，主要從事會計準則與公司理財研究。

2096-1383(2017)06-0592-07

F233

A