李媛媛+鄭石橋

【摘 要】 內(nèi)部控制鑒證的主題是內(nèi)部控制制度。文章探究內(nèi)部控制鑒證取證模式的邏輯框架，涉及內(nèi)部控制鑒證標(biāo)的、鑒證命題和鑒證程序。內(nèi)部控制鑒證標(biāo)的是制度的再分類，整體層面的制度，其鑒證標(biāo)的是制度要素；業(yè)務(wù)層面的制度，通常以業(yè)務(wù)流程中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)作為鑒證標(biāo)的。內(nèi)部控制鑒證命題是內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)在鑒證標(biāo)的上的落實，通?？煞纸鉃楹弦?guī)性、健全性和遵循性。內(nèi)部控制鑒證取證一般采用命題論證型鑒證取證模式，以內(nèi)部控制鑒證風(fēng)險模型為基礎(chǔ)，鑒證取證過程一般包括風(fēng)險評估和制度測試兩個步驟，發(fā)表合理保證鑒證意見。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制鑒證； 鑒證取證模式； 鑒證載體； 鑒證取證； 鑒證意見

【中圖分類號】 F239.0 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）22-0125-06

一、引言

內(nèi)部控制鑒證屬于制度審計，其鑒證主題是內(nèi)部控制制度，本文探究內(nèi)部控制鑒證取證模式。關(guān)于以制度為主題的鑒證，在鑒證發(fā)展史上有兩類直接相關(guān)事宜，一是管理鑒證，二是內(nèi)部控制鑒證（包括內(nèi)部控制評估或評價）。管理鑒證孕育于20世紀(jì)30年代，但是，至今為止，并沒有成為主流鑒證業(yè)務(wù)，作為其核心內(nèi)容的內(nèi)部控制鑒證卻異軍突起[ 1 ]。內(nèi)部控制鑒證的鑒證取證存在許多有待研究的問題[ 2 ]。在管理鑒證和內(nèi)部控制鑒證的諸多問題中，鑒證取證模式是最重要的問題之一。相關(guān)文獻(xiàn)對于這個問題并沒有系統(tǒng)的研究，本文研究內(nèi)部控制鑒證取證模式的邏輯框架。

本文隨后的內(nèi)容安排如下：首先是簡要的文獻(xiàn)綜述，梳理相關(guān)研究文獻(xiàn)；在此基礎(chǔ)上，從鑒證標(biāo)的、鑒證命題和鑒證程序三個層級構(gòu)建內(nèi)部控制鑒證取證模式的邏輯框架；然后用這個邏輯框架來分析權(quán)威機構(gòu)制定的內(nèi)部控制鑒證規(guī)范對鑒證取證模式的規(guī)定，以一定程度上驗證上述邏輯框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

就本文關(guān)注的內(nèi)部控制鑒證取證模式，相關(guān)研究主要涉及管理審計取證和內(nèi)部控制審計取證。

關(guān)于管理審計取證的研究，主要關(guān)注兩類問題，一是管理審計模式，二是管理審計取證技術(shù)。一般認(rèn)為，管理審計模式應(yīng)該是實現(xiàn)特定的審計目標(biāo)所采取的管理審計策略、方式和方法的總稱，它規(guī)定了管理審計取證工作的切入點，規(guī)定了管理審計人員在實施管理審計工作時從何處入手、如何入手、何時入手等。至于管理審計模式究竟是什么，有不同的看法，主要觀點有二分法、三分法、四分法、五分法、六分法[ 3 ]。

關(guān)于內(nèi)部控制審計取證的研究，主要關(guān)注內(nèi)部控制評估技術(shù)，研究內(nèi)容涉及數(shù)學(xué)方法在內(nèi)部控制審計中的應(yīng)用[ 4 ]、內(nèi)部控制審計中的統(tǒng)計抽樣方法[ 5 ]、內(nèi)部控制審計記錄方法[ 6 ]、內(nèi)部控制審計風(fēng)險模型[ 7 ]、內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的選擇等[ 8 ]。

總體來說，關(guān)于內(nèi)部控制鑒證取證模式還缺乏系統(tǒng)的研究。本文從鑒證標(biāo)的、鑒證命題和鑒證程序三個層面構(gòu)建內(nèi)部控制鑒證取證模式的邏輯框架。

三、內(nèi)部控制鑒證取證模式：邏輯框架

內(nèi)部控制鑒證的鑒證主題是約束具體行為的制度，鑒證目標(biāo)是制度的合規(guī)性和合理性①。在既定的鑒證目標(biāo)和鑒證主題下，內(nèi)部控制鑒證取證模式涉及三個主要問題：第一，鑒證標(biāo)的，也就是鑒證實施的直接標(biāo)的物之確定；第二，針對特定的鑒證標(biāo)的，具體的鑒證目標(biāo)是什么，也就是確定針對特定鑒證標(biāo)的之鑒證命題；第三，如何證明每一個具體的鑒證命題，也就是確定和實施鑒證程序。

（一）內(nèi)部控制鑒證取證：鑒證標(biāo)的

鑒證標(biāo)的是鑒證實施的直接標(biāo)的物，也就是鑒證的靶子。內(nèi)部控制鑒證的主題是約束行為的制度，其鑒證標(biāo)的是制度的再分類。一般來說，制度可以分為兩類：一是對所有具體行為都有約束力，一般稱為整體層面的制度；二是針對特定具體行為的制度，一般稱為業(yè)務(wù)層面的制度。

對于整體層面的制度，其鑒證標(biāo)的應(yīng)該是制度要素，也就是制度中界定的主要事項，一般以制度章節(jié)為劃分標(biāo)準(zhǔn)，例如，公司章程是整體層面的制度，在章程中對股東會、董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層的權(quán)責(zé)分別進(jìn)行了界定，股東會、董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層都可以單獨作為鑒證標(biāo)的。

對于業(yè)務(wù)層面的制度，一般會按業(yè)務(wù)類型來組織，所以，通常以業(yè)務(wù)流程中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)作為鑒證標(biāo)的。例如，預(yù)算制度一般會規(guī)范預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算調(diào)整、決算等環(huán)節(jié)，這些環(huán)節(jié)都可以單獨作為鑒證標(biāo)的。

當(dāng)然，在一些情形下，如果制度較為龐大，上述鑒證標(biāo)的可以進(jìn)行多層級的劃分，一直要劃分到具有相對清晰的鑒證總體和鑒證個體時，才能得到可實施的鑒證標(biāo)的。如果對鑒證標(biāo)的的劃分過于粗略，則鑒證總體中包括的鑒證個體可能具有較大的差異，這會影響鑒證載體的選擇，也會影響鑒證程序的有效實施。

鑒證標(biāo)的確定之后，圍繞每個標(biāo)的，還要確定其鑒證總體和鑒證個體。制度標(biāo)的個體，也就是鑒證個體，是該制度標(biāo)的約束的每個特定行為，而全部特定行為之集合，就形成該內(nèi)部控制鑒證標(biāo)的之鑒證總體。特別要注意的是，鑒證總體和鑒證個體是以標(biāo)的為對象確定的，不同的標(biāo)的不宜混合起來形成鑒證總體，每個內(nèi)部控制鑒證標(biāo)的都要形成自己的鑒證總體和鑒證個體。例如，預(yù)算執(zhí)行制度和預(yù)算調(diào)整制度，約束不同的預(yù)算行為，需要分別形成鑒證標(biāo)的來判斷其合規(guī)性和合理性，如果將二者混合起來形成一個鑒證標(biāo)的，則不同屬性的預(yù)算執(zhí)行行為就在一個總體中，不宜于內(nèi)部控制鑒證的有效開展。

鑒證總體和鑒證個體確定之后，還需要進(jìn)一步確定鑒證載體。鑒證載體是關(guān)于鑒證個體的記載或記憶，它們是鑒證活動的直接實施對象，表現(xiàn)為資料、實物和人。一般來說，制度標(biāo)的載體有四種形式：一是書面的規(guī)章制度，這些規(guī)章制度表明制度設(shè)計情形；二是制度相關(guān)的實物措施，這是實施制度的實物手段，例如，內(nèi)部控制措施中的實物控制手段就屬于這種情形；三是制度執(zhí)行過程中形成的相關(guān)記錄，表明制度執(zhí)行情況及其效果，也包括制度評估記錄和報告；四是相關(guān)人員形成的制度相關(guān)記憶，包括制度的設(shè)計健全性和執(zhí)行符合性的看法或記憶。一般來說，來源于不同載體的鑒證證據(jù)，其證明力不同。endprint

一般來說，鑒證載體分為三種情形：一是有系統(tǒng)載體且有原始記錄支持；二是有系統(tǒng)載體但無原始記錄支持；三是無系統(tǒng)記錄。對于一般的被鑒證單位來說，制度管理已經(jīng)達(dá)到一定程度，各種形式的內(nèi)部控制鑒證載體組合起來應(yīng)該能形成一個系統(tǒng)且有原始記錄支持的載體。

（二）內(nèi)部控制鑒證取證：鑒證命題

鑒證命題是可以被定義并觀察的現(xiàn)象，是鑒證目標(biāo)在鑒證標(biāo)的上的落實，是針對特定的鑒證標(biāo)的需要獲取證據(jù)來證明的事項，也稱為具體鑒證目標(biāo)。

內(nèi)部控制鑒證的鑒證目標(biāo)是制度合規(guī)性和合理性，也可分解為合規(guī)性、健全性和遵循性。合規(guī)性是指制度是符合既定標(biāo)準(zhǔn)的（這里的既定標(biāo)準(zhǔn)主要是外部機構(gòu)頒布的相關(guān)法律法規(guī)及規(guī)章），如果存在不符合既定標(biāo)準(zhǔn)的制度，則該命題是偽；健全性是指制度是合理的，不存在重大缺陷，如果存在重大缺陷，則該命題是偽；遵循性是指制度得到了有效的執(zhí)行，在執(zhí)行中不存在重大缺陷，如果執(zhí)行中存在重大缺陷，則該命題是偽。

上述各項鑒證目標(biāo)落實到具體的鑒證標(biāo)的，就形成了該鑒證標(biāo)的需要獲取鑒證證據(jù)來證明的事項，也就是該鑒證標(biāo)的需要鑒證證據(jù)來驗證的鑒證命題。如果某個命題獲取了相應(yīng)的鑒證證據(jù)，則該命題就得到了證明，如果某鑒證標(biāo)的的全部鑒證命題都得到了證明，則該鑒證標(biāo)的就得到了鑒證。如果某鑒證主題的全部鑒證標(biāo)的都得到了鑒證，則該鑒證主題的鑒證目標(biāo)就達(dá)到了。

（三）內(nèi)部控制鑒證取證：鑒證程序

鑒證程序就是從鑒證載體中為每個鑒證命題獲取鑒證證據(jù)的技術(shù)方法。鑒證程序的實際實施對象是鑒證載體，由于鑒證載體不同，鑒證程序的選擇也不同。前已述及，一般來說，對于內(nèi)部控制鑒證，應(yīng)該能形成一個有系統(tǒng)且有原始記錄支持的載體。在這種情形下，鑒證取證一般采用命題論證型鑒證取證模式，鑒證取證過程一般包括兩個步驟：風(fēng)險評估和制度測試。初看起來與風(fēng)險導(dǎo)向模式下的會計報表審計程序類似，但是就其實質(zhì)內(nèi)容來看，二者存在較大差異。

1.風(fēng)險評估

這里的風(fēng)險是制度風(fēng)險，也就是制度不能達(dá)到其目標(biāo)的可能性，例如，內(nèi)部控制無效的可能性。一般來說，制度要達(dá)到其目標(biāo)，需要具有兩個屬性：一是合規(guī)性，也就是符合外部權(quán)威機構(gòu)頒布的相關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章；二是合理性，也就是制度不存在顯著的缺陷或瑕疵，也稱為有效性。而制度風(fēng)險之產(chǎn)生，要么是制度明顯違反外部權(quán)威機構(gòu)頒布的相關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章；要么是存在顯著的缺陷或瑕疵。所以，制度風(fēng)險就是制度違規(guī)及存在缺陷或瑕疵的可能性。

風(fēng)險評估是以一定的審計風(fēng)險模型為基礎(chǔ)，對相關(guān)風(fēng)險進(jìn)行評價。目前，關(guān)于內(nèi)部控制鑒證的鑒證風(fēng)險模型還沒有相關(guān)研究，關(guān)于內(nèi)部控制鑒證風(fēng)險模型有少數(shù)文獻(xiàn)涉及。Akresh[ 7 ]認(rèn)為，內(nèi)部控制審計是審計財務(wù)報告的生成過程，而財務(wù)審計是審計內(nèi)部控制過程的產(chǎn)出，所以，二者應(yīng)該有不同的風(fēng)險模型；內(nèi)部控制鑒證風(fēng)險是內(nèi)部控制中有重大缺陷，而審計人員未能發(fā)現(xiàn)，這一風(fēng)險可以分解為固有風(fēng)險、控制設(shè)計和執(zhí)行風(fēng)險、控制運行效果風(fēng)險。雷英和吳建友[ 9 ]借鑒上述文獻(xiàn)，提出了財務(wù)報告內(nèi)部控制審計風(fēng)險模型，趙宇[ 10 ]也提出了類似的內(nèi)部控制審計風(fēng)險模型。受上述文獻(xiàn)的啟發(fā)，本文提出內(nèi)部控制鑒證風(fēng)險模型如公式（1）所示：

IAR=IR×IDIR×IDR （1）

公式（1）中，IAR（Internal control attestation Risk）表示內(nèi)部控制鑒證風(fēng)險，是對內(nèi)部控制鑒證發(fā)表錯誤鑒證意見的可能性，主要是指當(dāng)制度存在重大缺陷（包括違規(guī)，下同）時，鑒證意見認(rèn)為不存在重大缺陷；IR（Inherent Risk）表示固有風(fēng)險，是在沒有制度的情形下，制度目標(biāo)不能達(dá)成的可能性；IDIR（Institution Design and Implementation Risk）表示制度不能達(dá)成制度目標(biāo)的可能性，也就是制度存在重大缺陷的可能性，事實上也就是制度失敗的可能性；IDR（Institution Detection Risk）表示制度測試風(fēng)險，是指審計人員不能發(fā)現(xiàn)已經(jīng)存在的制度重大缺陷的可能性。

需要說明的是，這里沿用財務(wù)報表審計風(fēng)險模型采用的乘數(shù)方式，正如謝榮和吳建友[ 11 ]指出，財務(wù)報表審計風(fēng)險模型本身不是乘數(shù)關(guān)系，而只是用乘數(shù)方式作為觀念的指導(dǎo)，內(nèi)部控制鑒證風(fēng)險模型各要素也不是乘數(shù)關(guān)系，只是各要素以乘數(shù)方式表示，作為概念框架。

根據(jù)內(nèi)部控制鑒證風(fēng)險模型，內(nèi)部控制鑒證的風(fēng)險評估要做四項工作：第一，確定內(nèi)部控制鑒證風(fēng)險（IAR），也就是選擇可接受的內(nèi)部控制鑒證風(fēng)險水平。一般來說，依賴內(nèi)部控制鑒證結(jié)果的利益相關(guān)者越多，制度越重要，可接受的內(nèi)部控制鑒證風(fēng)險水平越低。第二，評估固有風(fēng)險（IR），也就是評估在沒有制度的情形下，制度目標(biāo)不能達(dá)成的可能性。第三，評估制度失敗風(fēng)險（IDIR），也就是評估制度設(shè)計及執(zhí)行是否存在重大缺陷。第四，根據(jù)上述各步驟的結(jié)果，確定可容忍的制度測試風(fēng)險水平（IDR）。當(dāng)然，在上述風(fēng)險評估中，也可以將固有風(fēng)險和制度失敗風(fēng)險合并評估。

上述風(fēng)險評估要在兩個層面開展：一是整體層面，也就是以制度整體作為評估對象進(jìn)行風(fēng)險評估，這個層面的風(fēng)險評估主要用于鑒證總體計劃或鑒證策略的制定；二是鑒證標(biāo)的層面，以每個鑒證標(biāo)的為對象進(jìn)行風(fēng)險評估，這個層面的風(fēng)險評估主要用于針對鑒證標(biāo)的的鑒證方案或具體鑒證計劃的制定。

2.制度測試

制度測試是以鑒證標(biāo)的層面的風(fēng)險評估為基礎(chǔ)，為每個鑒證標(biāo)的確定具體鑒證方案并實施。這里的制度測試，類似于風(fēng)險導(dǎo)向財務(wù)報表審計中的控制測試，鑒證方案主要涉及針對特定鑒證標(biāo)的的鑒證程序的性質(zhì)、時間和范圍。內(nèi)部控制鑒證程序的性質(zhì)，是指選擇何種類型的鑒證程序來進(jìn)行控制測試，主要考慮因素是可容忍的制度測試風(fēng)險和鑒證載體的具體情形；內(nèi)部控制鑒證程序的時間，是指鑒證程序的實施時間及鑒證證據(jù)所涵蓋的時期，主要考慮因素是可容忍的制度測試風(fēng)險及制度的實施特征；內(nèi)部控制鑒證程序的范圍，是指鑒證樣本的規(guī)模，主要考慮因素是可容忍的制度測試風(fēng)險。endprint

一般來說，由于有系統(tǒng)化的鑒證載體且有原始記錄支持，在實施所有的鑒證程序之后，能夠獲得充分適當(dāng)?shù)蔫b證證據(jù)，以支持發(fā)表合理保證的鑒證意見。但是，由于內(nèi)部控制鑒證中對于缺陷的判斷涉及大量的主觀判斷，鑒證人、被鑒證單位及利益相關(guān)者對缺陷標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)識可能不同，從而鑒證意見的可接受程度會受到影響。

歸納起來，在有系統(tǒng)化的鑒證載體且有原始記錄支持的情形下，內(nèi)部控制鑒證的鑒證取證邏輯框架如圖1所示。

四、內(nèi)部控制鑒證取證模式：我國內(nèi)部控制審計取證模式分析

本文從鑒證標(biāo)的、鑒證命題和鑒證程序三個層面提出了一個內(nèi)部控制鑒證取證模式的邏輯框架。然而，這個框架是否正確呢？我們用這個框架來分析財政部和中國注冊會計師協(xié)會等權(quán)威機構(gòu)頒布的《內(nèi)部控制審計指引》和《內(nèi)部控制審計指引應(yīng)用指南》對內(nèi)部控制審計取證的規(guī)定，看權(quán)威機構(gòu)對內(nèi)部控制審計取證的規(guī)定與本文的邏輯框架是否具有一致性，通過這個分析，一定程度上驗證本文的邏輯框架。

從邏輯上來說，內(nèi)部控制審計可以按直接報告業(yè)務(wù)來實施，也可以按基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)來實施，不同業(yè)務(wù)屬性下，審計主題不同，審計標(biāo)的也不同，從而審計取證也不同。目前，除了日本等少數(shù)國家外，大多數(shù)國家都將內(nèi)部控制審計作為直接報告業(yè)務(wù)，此時，內(nèi)部控制本身是審計主題。本文按直接報告業(yè)務(wù)來分析內(nèi)部控制審計取證。

（一）內(nèi)部控制審計標(biāo)的

內(nèi)部控制審計標(biāo)的是內(nèi)部控制審計的實施對象，由于內(nèi)部控制是一個龐大的體系，所以，其審計標(biāo)的具有層級性。根據(jù)《內(nèi)部控制審計指引》和《內(nèi)部控制審計指引應(yīng)用指南》，按自上而下的方式進(jìn)行內(nèi)部控制審計，以制造業(yè)為例，歸納起來，審計標(biāo)的及其總體和個體如表1所示。

審計標(biāo)的確定之后，還需要確定審計載體。沒有審計載體，獲取審計證據(jù)就很困難。內(nèi)部控制審計載體是被審計單位對內(nèi)部控制活動之記載或記憶，是內(nèi)部控制審計活動直接實施的資料、實物和人。一般來說，這些標(biāo)的有四種形式：一是書面的內(nèi)部控制制度，這些制度表明內(nèi)部控制設(shè)計情形；二是內(nèi)部控制相關(guān)的實物措施，這是以實物手段建立起來的控制；三是內(nèi)部控制執(zhí)行過程中形成的相關(guān)記錄，表明內(nèi)部控制執(zhí)行情況；四是相關(guān)人員形成的內(nèi)部控制相關(guān)記憶。對于內(nèi)部控制總體和個體，都可以從上述相關(guān)的審計載體中找到相關(guān)信息。上述四個方面的載體，組合起來，應(yīng)該能支持內(nèi)部控制審計取證。當(dāng)然，從不同載體獲取的審計證據(jù)，其證明力存在差異。

（二）內(nèi)部控制審計命題

內(nèi)部控制審計命題是內(nèi)部控制審計目標(biāo)在內(nèi)部控制審計標(biāo)的上的落實，也就是針對特定的內(nèi)部控制審計標(biāo)的需要獲取證據(jù)來證明的事項，也稱為內(nèi)部控制具體審計目標(biāo)。

一般認(rèn)為，內(nèi)部控制審計目標(biāo)是鑒證內(nèi)部控制有效性，也就是對內(nèi)部控制目標(biāo)之達(dá)成的保證程度，凡是能按既定保證程度達(dá)成目標(biāo)的，內(nèi)部控制就是有效，否則就是無效。實際操作中，從內(nèi)部控制有效性的對立面來實施，也就是尋找內(nèi)部控制缺陷，凡是存在重大缺陷的，內(nèi)部控制就是無效。如何確認(rèn)內(nèi)部控制缺陷呢？根據(jù)《內(nèi)部控制審計指引》和《內(nèi)部控制審計指引應(yīng)用指南》，內(nèi)部控制缺陷主要體現(xiàn)為兩個方面：一是內(nèi)部控制設(shè)計缺陷，包括內(nèi)部控制制度設(shè)計明顯違反相關(guān)法律法規(guī)，或者內(nèi)部控制制度設(shè)計不足以防范其擬防范的風(fēng)險；二是內(nèi)部控制執(zhí)行缺陷，主要是設(shè)計的內(nèi)部控制未能得到有效執(zhí)行。當(dāng)然，內(nèi)部控制的判斷離不開內(nèi)部控制目標(biāo)，不同的內(nèi)部控制目標(biāo)選擇，會有不同的內(nèi)部控制缺陷判定結(jié)果。例如，《內(nèi)部控制審計指引》和《內(nèi)部控制審計指引應(yīng)用指南》主要關(guān)注財務(wù)報告內(nèi)部控制，在這種定位下，其內(nèi)部控制目標(biāo)主要是財務(wù)信息真實完整性，凡是不能達(dá)成這個目標(biāo)的，就是內(nèi)部控制缺陷。

內(nèi)部控制審計命題就是將上述設(shè)計缺陷和執(zhí)行缺陷落實到每個審計標(biāo)的，確定每個審計標(biāo)的的具體審計目標(biāo)，以制造業(yè)為例，歸納如表2所示。

（三）內(nèi)部控制審計程序

審計命題確定之后，需要選擇審計程序來獲取審計證據(jù)。根據(jù)《內(nèi)部控制審計指引》和《內(nèi)部控制審計指引應(yīng)用指南》，內(nèi)部控制審計程序包括計劃審計工作、實施審計工作、評價控制缺陷、完成審計工作、出具審計報告、記錄審計工作，共六個步驟。

審計取證主要涉及計劃審計工作和實施審計工作這兩個步驟。計劃審計工作主要內(nèi)容包括：審計業(yè)務(wù)約定書；審計項目組；計劃審計工作所需要評價的事項；重要性水平；識別重大賬戶、重大列報和相關(guān)認(rèn)定；識別重大業(yè)務(wù)流程；了解企業(yè)內(nèi)部控制評價及利用他人的工作；審計計劃。這些工作中，計劃審計工作所需要評價的事項，重要性水平，識別重大賬戶、重大列報和相關(guān)認(rèn)定，識別重大業(yè)務(wù)流程，了解企業(yè)內(nèi)部控制評價及利用他人的工作，都是風(fēng)險評估；而審計計劃就是根據(jù)風(fēng)險評估的結(jié)果制定審計總體計劃（或稱為總體審計策略）和具體審計計劃（或稱為審計方案）。

實施審計工作主要內(nèi)容包括：評估企業(yè)層面控制，識別業(yè)務(wù)層面控制，選擇擬測試的控制，測試內(nèi)部控制，評價控制偏差。這些內(nèi)容共同組成制度測試。

總體來說，《內(nèi)部控制審計指引》和《內(nèi)部控制審計指引應(yīng)用指南》規(guī)范的內(nèi)部審計取證，與本文前面提出的內(nèi)部控制鑒證取證邏輯框架具有一致性。

五、結(jié)論和啟示

本文從鑒證標(biāo)的、鑒證命題和鑒證程序三個層面探究內(nèi)部控制鑒證取證模式的邏輯框架。在既定的鑒證目標(biāo)和鑒證主題下，內(nèi)部控制鑒證取證模式涉及三個主要問題：第一，鑒證標(biāo)的，也就是鑒證實施的直接標(biāo)的物之確定；第二，針對特定的鑒證標(biāo)的，具體的鑒證目標(biāo)是什么，也就是確定針對特定鑒證標(biāo)的之鑒證命題；第三，如何證明每一個具體的鑒證命題，也就是確定和實施鑒證程序。

鑒證標(biāo)的是鑒證實施的直接標(biāo)的物，也就是鑒證的靶子。內(nèi)部控制鑒證標(biāo)的是制度的再分類，一般分為兩類：一是對所有具體行為都有約束力，一般稱為整體層面的制度；二是針對特定具體行為的制度，一般稱為業(yè)務(wù)層面的制度。對于整體層面的制度，其鑒證標(biāo)的應(yīng)該是制度要素，也就是制度中界定的主要事項。對于業(yè)務(wù)層面的制度，一般會按業(yè)務(wù)類型來組織，所以，通常以業(yè)務(wù)流程中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)作為鑒證標(biāo)的。如果制度較為龐大，上述鑒證標(biāo)的可以進(jìn)行多層級的劃分，一直要劃分到具有相對清晰的鑒證總體和鑒證個體時，才能得到可實施的鑒證標(biāo)的。制度標(biāo)的個體，也就是鑒證個體，是該制度標(biāo)的約束的每個特定行為，而全部特定行為之集合，就形成該內(nèi)部控制鑒證標(biāo)的之鑒證總體。制度標(biāo)的載體有四種形式：一是書面的規(guī)章制度；二是制度相關(guān)的實物措施；三是制度執(zhí)行過程中形成的相關(guān)記錄；四是相關(guān)人員形成的制度相關(guān)記憶。一般來說，各種形式的內(nèi)部控制鑒證載體組合起來，應(yīng)該能形成一個系統(tǒng)且有原始記錄支持的載體。endprint

內(nèi)部控制鑒證命題是內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)在鑒證標(biāo)的上的落實，也稱為制度具體鑒證目標(biāo)。內(nèi)部控制鑒證的鑒證目標(biāo)是制度合規(guī)性和合理性，也可分解為合規(guī)性、健全性和遵循性。上述各項鑒證目標(biāo)落實到具體的鑒證標(biāo)的，就形成了該鑒證標(biāo)的需要鑒證證據(jù)來驗證的鑒證命題。

由于內(nèi)部控制鑒證一般存在一個系統(tǒng)且有原始記錄支持的載體，鑒證取證一般采用命題論證型鑒證取證模式，鑒證取證過程一般包括風(fēng)險評估和制度測試兩個步驟。

這里的風(fēng)險是制度風(fēng)險，也就是制度不能達(dá)到其目標(biāo)的可能性，表現(xiàn)為制度違規(guī)及存在缺陷或瑕疵的可能性。風(fēng)險評估要在兩個層面開展：一是整體層面，也就是以制度整體作為評估對象進(jìn)行風(fēng)險評估，這個層面的風(fēng)險評估主要用于鑒證總體計劃或鑒證策略的制定；二是鑒證標(biāo)的層面，以每個鑒證標(biāo)的為對象進(jìn)行風(fēng)險評估，這個層面的風(fēng)險評估主要用于針對鑒證標(biāo)的的鑒證方案或具體鑒證計劃的制定。

制度測試是以鑒證標(biāo)的層面的風(fēng)險評估為基礎(chǔ)，為每個鑒證標(biāo)的確定具體鑒證方案并實施，主要涉及針對特定鑒證標(biāo)的的鑒證程序的性質(zhì)、時間和范圍。

一般來說，由于有系統(tǒng)化的鑒證載體且有原始記錄支持，在實施所有的鑒證程序之后，能夠獲得充分適當(dāng)?shù)蔫b證證據(jù)，以支持發(fā)表合理保證的鑒證意見。

財政部和中國注冊會計師協(xié)會等權(quán)威機構(gòu)頒布的《內(nèi)部控制審計指引》和《內(nèi)部控制審計指引應(yīng)用指南》對內(nèi)部控制審計取證的規(guī)定，與本文的邏輯框架具有一致性。

我國的內(nèi)部審計和政府審計強調(diào)對體制、機制和制度的合理性進(jìn)行判斷，并在此基礎(chǔ)上提出審計建議，以促進(jìn)體制、機制和制度的優(yōu)化，這個方向是正確的，然而，如何獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)來支持審計人員的體制、機制和制度的判斷，并沒有得到重視。本文的研究顯示，內(nèi)部控制鑒證取證有其獨特性，為了內(nèi)部控制鑒證的切實有效，必須探究內(nèi)部控制鑒證取證的特征和規(guī)律，總結(jié)制度鑒證的最佳實務(wù)，在此基礎(chǔ)上，制定內(nèi)部控制鑒證準(zhǔn)則。

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