（廣州番禺職業(yè)技術(shù)學(xué)院 廣東廣州 514083）

一、代銷手續(xù)費稅務(wù)處理之爭

在現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營模式下，委托代銷是比較常見的業(yè)務(wù)，主要有視同買斷和收取手續(xù)費兩種方式。對于視同買斷方式的代銷，稅務(wù)與會計處理基本上沒有太大爭議。但是對于收取手續(xù)費方式的代銷，對于受托方所收取的手續(xù)費應(yīng)該如何納稅，一直未有統(tǒng)一意見。收取手續(xù)費方式下的委托代銷，是指委托方委托受托方銷售商品，并根據(jù)所代銷的商品數(shù)量給予受托方一定手續(xù)費的銷售方式。在“營改增”前，爭議的焦點在于代銷手續(xù)費應(yīng)該繳納增值稅還是營業(yè)稅；在“營改增”后，爭議的焦點在于代銷手續(xù)費該作為兼營行為按代理業(yè)征收增值稅，還是作為視同銷售貨物的價外費用計算繳納增值稅，或者是作為平銷返利行為，沖減進(jìn)項稅？具體爭議內(nèi)容如下：

（一）“營改增”前的爭議

“營改增”前，對于代銷手續(xù)費應(yīng)如何納稅，爭議的焦點主要在于應(yīng)該繳納增值稅還是營業(yè)稅。

1.繳納增值稅。如秦華、陳萍生（2015）認(rèn)為代銷手續(xù)費應(yīng)繳納增值稅，《國家稅務(wù)總局關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費用征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅發(fā)［2004］136號）規(guī)定：對商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數(shù)量計算）的各種返還收入，均應(yīng)按照平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項稅金，不征收營業(yè)稅，當(dāng)期應(yīng)沖減進(jìn)項稅金=當(dāng)期取得的返還資金/（1+所購貨物適用增值稅稅率）×所購貨物適用增值稅稅率。

2.繳納營業(yè)稅。持這種觀點的學(xué)者認(rèn)為，代銷手續(xù)費產(chǎn)生于代銷經(jīng)營行為，是受托方從委托方收取的代理勞務(wù)收入，與代理業(yè)務(wù)相關(guān)，屬于營業(yè)稅的征收范圍。如靳萬一（2014）認(rèn)為，營業(yè)稅對代銷商品征稅，不是針對貨物有償轉(zhuǎn)讓這個過程的經(jīng)營業(yè)務(wù)，而是對代理者為委托方提供的代銷貨物的勞務(wù)行為征稅。平銷返利產(chǎn)生于平銷經(jīng)營行為，是購貨方從供貨方收取的用于補(bǔ)償進(jìn)銷差價損失的返還收入，與購銷業(yè)務(wù)相關(guān)，屬于增值稅征收范圍，但代銷與平銷有本質(zhì)區(qū)別，不屬于增值稅征收范圍。

以上是“營改增”之前，對于代銷手續(xù)費的稅務(wù)處理存在的最大爭議，這種爭議不僅存在于理論界與實務(wù)界，甚至存在于稅收征管機(jī)構(gòu)。如湖北省國家稅務(wù)局于2015年8月24日在其官方網(wǎng)站的稅收宣傳中指出代銷手續(xù)費應(yīng)該征收增值稅；而海口市地方稅務(wù)局官方網(wǎng)站于2016年11月14日刊文：手續(xù)費雖是向供貨方收取，但也不屬于平銷返利行為，“營改增”后，仍不屬于平銷返利銷售，“營改增”前為兼營行為，應(yīng)征收營業(yè)稅，“營改增”后仍應(yīng)為兼營行為。

（二）“營改增”后的爭議

關(guān)于代銷手續(xù)費的爭議并未伴隨著“營改增”而消失，“營改增”后，原認(rèn)為代銷手續(xù)費應(yīng)按平銷返利處理的業(yè)界人士認(rèn)為，代銷手續(xù)費不屬于“營改增”的范疇，所以“營改增”不影響代銷手續(xù)費的處理。但是也有人認(rèn)為，“營改增”后，代銷手續(xù)費應(yīng)作為視同銷售貨物的價外費用計算繳納增值稅，因為這項收入是伴隨著貨物的銷售而產(chǎn)生的。而之前認(rèn)為代銷手續(xù)費應(yīng)繳納營業(yè)稅的業(yè)界人士認(rèn)為，“營改增”后，代銷手續(xù)費應(yīng)按“現(xiàn)代服務(wù)——商務(wù)輔助服務(wù)——經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)”繳納增值稅，一般納稅人按6%稅率、小規(guī)模納稅人按3%征收率征收增值稅，受托方應(yīng)開具增值稅發(fā)票繳納稅款，委托方可以取得增值稅發(fā)票進(jìn)行抵稅。關(guān)于代銷手續(xù)費的爭議仍較大。

二、代銷手續(xù)費的納稅爭議之分析

本文僅就“營改增”后存在的觀點進(jìn)行分析。

（一）作為視同銷售貨物的價外費用計算繳納增值稅

這僅是小眾觀點，持該觀點的業(yè)界人士認(rèn)為，手續(xù)費收入是與銷售商品一起產(chǎn)生的，故應(yīng)作為視同銷售貨物的價外費用而計繳增值稅。

問題：針對這一問題，應(yīng)明確價外費用的定義：價外費用是指銷售方向購買方收取的手續(xù)費、補(bǔ)貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金（延期付款利息）、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質(zhì)費、運(yùn)輸裝卸費、代收款項、代墊款項及其他各種性質(zhì)的價外收費。

結(jié)論：很明顯，價外費用是在銷售時向購買方收取的，而代銷手續(xù)費是向委托方收取的，不能作為價外費用處理。所以，這種觀點立不住腳。

（二）按平銷返利沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項稅

問題：筆者查閱了有關(guān)代銷手續(xù)費的相關(guān)文件，到目前為止，有效的文件應(yīng)屬《國家稅務(wù)總局關(guān)于代銷手續(xù)費征收流轉(zhuǎn)稅問題的批復(fù)》（國稅函［1996］611號）。該文件規(guī)定：受托方（代銷方）為委托方代銷貨物，其行為視同銷售貨物，對其從購貨方取得的全部價款，均應(yīng)征收增值稅，不得抵減按銷售額的一定比例提取的代銷手續(xù)費；受托方從銷貨款中提取的代銷手續(xù)費，是其從事“服務(wù)業(yè)——代理”業(yè)務(wù)而向委托方收取的價款，屬于營業(yè)稅的征稅范圍，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定征收營業(yè)稅。

結(jié)論：對于代銷手續(xù)費，雖然已經(jīng)取消了營業(yè)稅，也不應(yīng)該按平銷返利沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項稅。

（三）按經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)業(yè)繳納增值稅

問題：筆者查閱了“營改增”的相關(guān)文件，并沒有找到“代銷”服務(wù)，最相近的“服務(wù)”應(yīng)該是《財政部關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅 ［2016］36號）中的“現(xiàn)代服務(wù)——商務(wù)輔助服務(wù)——經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)”，但是，該文件明確規(guī)定：經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)，是指各類經(jīng)紀(jì)、中介、代理服務(wù)，包括金融代理、知識產(chǎn)權(quán)代理、貨物運(yùn)輸代理、代理報關(guān)、法律代理、房地產(chǎn)中介、職業(yè)中介、婚姻中介、代理記賬、拍賣等。

結(jié)論：“營改增”相關(guān)文件并沒有明確代理手續(xù)費應(yīng)如何進(jìn)行稅務(wù)處理。相近的代理服務(wù)規(guī)定中也沒有涉及“代銷”服務(wù)。從嚴(yán)格意義上來說，代銷手續(xù)費也不能按代理服務(wù)業(yè)征收增值稅。

三、代銷手續(xù)費稅務(wù)與會計處理之我見

綜上，對于代銷手續(xù)費，目前并沒有明確的稅務(wù)處理規(guī)定。筆者認(rèn)為，在明確代銷手續(xù)費應(yīng)如何納稅之前，首先應(yīng)明確代銷的實質(zhì)是什么，然后區(qū)分代銷的模式有哪些，再根據(jù)這些代銷模式具體的業(yè)務(wù)性質(zhì)來確定其手續(xù)費應(yīng)按什么稅目征收增值稅。

首先，代銷貨物，按《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第四條規(guī)定，單位或者個體工商戶將貨物交付其他單位或者個人代銷、銷售代銷貨物，應(yīng)視同銷售貨物。其次，銷售代銷貨物收取手續(xù)費，這是一種兼營行為。銷售貨物，是一種行為，向消費者收取款項；而收取手續(xù)費，是另一種行為，向委托方收取款項，向不同的客戶收取不同性質(zhì)的款項，當(dāng)屬兼營行為。按照財稅［2016］36號文件附件2第一條第（一）項規(guī)定，試點納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算銷售額的，從高適用稅率或者征收率。所以，代銷手續(xù)費應(yīng)與銷售貨物分別核算，適用不同的稅率。最后，對于代銷手續(xù)費，應(yīng)按代銷模式的不同而采取不同的稅務(wù)與會計處理，具體情況如下：

（一）無實質(zhì)采購的代銷

代銷方僅為供貨方提供銷售平臺，銷售發(fā)票由供貨方直接向消費者開具，這種模式的代銷，不論代銷方是平價銷售還是加價銷售，代銷方獲得的收入僅為手續(xù)費，受托方實際上沒有進(jìn)行采購，手續(xù)費收入按代理服務(wù)業(yè)征收增值稅。這樣處理代銷手續(xù)費，不應(yīng)存在爭議，舉例說明如下：

例1：某商場為甲工廠提供銷售平臺代銷其商品，甲工廠向該商場派駐了專職銷售員，消費者所需發(fā)票由甲工廠直接開具，款項也直接由甲工廠收存。本月共發(fā)出商品150件，每件成本為800元，按規(guī)定售價為1 200元/件。本月共銷售商品100件，商場按不含稅售價的10%結(jié)算代銷手續(xù)費。雙方相關(guān)的會計處理如下：

1.委托方甲工廠的會計處理。

（1）發(fā)出代銷商品。

借：發(fā)出商品 120 000.00

貸：庫存商品 120 000.00

（2）出售，確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本。

借：銀行存款 140 400.00

貸：主營業(yè)務(wù)收入 120 000.00

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）20 400.00

結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本 80 000.00

貸：發(fā)出商品 80 000.00

（3）結(jié)算并支付手續(xù)費。

手續(xù)費=1 200×100×10%=12 000（元）

其中進(jìn)項稅額=12 000÷（1+6%）×6%≈679.25（元）

借：銷售費用 11 320.75

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）679.75

貸：銀行存款 12 000.00

2.商場的會計處理。對商場來說，僅僅是因為提供了銷售平臺而獲得了收入，收到的代銷手續(xù)費應(yīng)作為代理勞務(wù)收入，開具服務(wù)業(yè)增值稅發(fā)票，按其業(yè)務(wù)性質(zhì)列為主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入，會計處理如下：

借：銀行存款 12 000.00

貸：主營業(yè)務(wù)收入/其他業(yè)務(wù)收入 11 320.75

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）679.75

（二）有實質(zhì)采購的代銷

代銷方為獨立企業(yè)，以代銷清單結(jié)算貨款并另外收取手續(xù)費，委托方在收到代銷清單時開具增值稅發(fā)票，確認(rèn)銷售收入，而受托方在收到增值稅發(fā)票后確認(rèn)購進(jìn)，并進(jìn)行貨款及手續(xù)費的結(jié)算。筆者認(rèn)為，這種代銷，表面上看雙方有購銷關(guān)系，但其實質(zhì)還是代銷，是受托方根據(jù)所代銷的商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費的銷售方式，對受托方來說，收取的手續(xù)費實際上還是一種勞務(wù)收入。也就是說，受托方代銷商品，按視同銷售處理；其手續(xù)費收入，按代理服務(wù)業(yè)進(jìn)行納稅，這是一種兼營行為。受托方收取的手續(xù)費，可以開具增值稅專用發(fā)票，一是供自己納稅使用，二是供委托方抵扣稅款。在會計處理上，因為存在購銷關(guān)系，其會計處理與前面的情況稍有不同。舉例說明如下：

例2：承例1，假如甲工廠并不派駐銷售專員，銷售發(fā)票由商場代開，款項收付也由商場負(fù)責(zé)，則其業(yè)務(wù)處理如下：

1.委托方甲工廠的會計處理。

（1）發(fā)出代銷商品。

借：委托代銷商品 120 000.00

貸：庫存商品 120 000.00

（2）收到代銷清單，確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本。

借：應(yīng)收賬款——某商場140 400.00

貸：主營業(yè)務(wù)收入 120 000.00

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）20 400.00

結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本 80 000.00

貸：委托代銷商品 80 000.00

（3）計算應(yīng)付手續(xù)費。

手續(xù)費=1 200×100×10%=12 000（元）

其中進(jìn)項稅額=12 000÷（1+6%）×6%≈679.25（元）

借：銷售費用 11 320.75

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）679.75

貸：應(yīng)收賬款——某商場12 000.00

2.受托方商場的會計處理。

（1）收到代銷商品。

借：受托代銷商品 120 000.00

貸：受托代銷商品款 120 000.00

（2）對外銷售。

借：銀行存款 140 400.00

貸：應(yīng)付賬款——甲工廠120 000.00

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）20 400.00

（3）開出代銷清單，收到增值稅專用發(fā)票。

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）20 400.00

貸：應(yīng)付賬款——甲工廠20 400.00

借：受托代銷商品款 80 000.00

貸：受托代銷商品 80 000.00

（4）計算代銷手續(xù)費。

借：應(yīng)付賬款——甲工廠12 000.00

貸：主營業(yè)務(wù)收入/其他業(yè)務(wù)收入 11 320.75

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）679.75

（5）支付貨款。

借：應(yīng)付賬款——甲工廠128 400.00

貸：銀行存款 128 400.00

四、結(jié)論

綜上，對于收取手續(xù)費方式的代銷，分為有實質(zhì)采購和無實質(zhì)采購兩種情況，但是，無論代銷雙方有無實質(zhì)上的購銷，對于收取手續(xù)費的受托方來說，都是因為代委托方銷售了商品而獲取了勞務(wù)收入，不屬于平銷返利，不應(yīng)按照國稅發(fā)［2004］136號文件規(guī)定按平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項稅。從該手續(xù)費收入的性質(zhì)來看，其更應(yīng)該屬于提供了商務(wù)輔助服務(wù)而取得的收入，所以，應(yīng)按代理服務(wù)業(yè)繳納增值稅。筆者建議應(yīng)擴(kuò)大經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)的政策范圍，加入商品代銷服務(wù)，一般納稅人按6%稅率征收增值稅，小規(guī)模納稅人按3%征收率征收增值稅。