（青島理工大學(xué)山東青島266520）

一、傳統(tǒng)經(jīng)濟責(zé)任審計

所謂經(jīng)濟責(zé)任審計就是審計機關(guān)對企業(yè)經(jīng)營者任職期間財務(wù)收支、重大經(jīng)濟決策、內(nèi)部控制制度、個人廉政情況等應(yīng)當(dāng)負有經(jīng)濟責(zé)任進行的監(jiān)督和評價活動。目前，對于國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)濟責(zé)任審計的內(nèi)容主要包括企業(yè)會計信息質(zhì)量的審計、企業(yè)經(jīng)濟效益的審計、企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量的審計、企業(yè)重大經(jīng)濟事項決策情況和經(jīng)濟事項審計、內(nèi)部控制制度的審計、企業(yè)管理情況的審計、企業(yè)經(jīng)營者個人遵守財經(jīng)法規(guī)和廉政規(guī)定情況的審計。根據(jù)上述審計內(nèi)容也確定了相應(yīng)的審計指標，包括定量指標和定性指標。定量指標主要是經(jīng)營成績、財務(wù)實力、資本保值增值、社會貢獻水平、成長能力、資產(chǎn)質(zhì)量與使用效率、遵紀守法情況等分析評價指標以及其他指標。定性評價指標主要包括基礎(chǔ)管理水平、財務(wù)管理內(nèi)控制度、企業(yè)經(jīng)營發(fā)展策略、技術(shù)裝備更新水平、產(chǎn)品市場占有率等分析評價指標。

從上述評價指標我們可以看出在對國企領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)濟責(zé)任審計過程中，更加注重的是從財務(wù)指標的角度進行評價，相對而言對于其他指標有所忽略，而且在企業(yè)經(jīng)營者個人遵守財經(jīng)法規(guī)和廉政規(guī)定情況的環(huán)節(jié)也相對薄弱，引入的指標也相對較少。

二、國有企業(yè)改革的政策走向及風(fēng)險分析

（一）國有企業(yè)改革的政策走向

1.國有企業(yè)分類改革。本次國企改革重點任務(wù)的第一項就是國企分類，本輪國企改革將國企分為公益類與商業(yè)類兩類，其中商業(yè)類包括主業(yè)處于充分競爭行業(yè)和領(lǐng)域的商業(yè)類和主業(yè)處于關(guān)系國家安全、國民經(jīng)濟命脈的重要行業(yè)和關(guān)鍵領(lǐng)域、主要承擔(dān)重大專項任務(wù)的商業(yè)類兩種。公益類央企的最新定義是以社會效益為導(dǎo)向，以保障民生、提供公共產(chǎn)品和服務(wù)為主要目標的企業(yè)，產(chǎn)品或服務(wù)價格必要時可以由政府制定，發(fā)生政策性虧損時政府給予補貼。在此分類基礎(chǔ)之上，對混合所有制改革、國有企業(yè)績效改革、國有企業(yè)薪酬改革進行了分門別類的規(guī)范。

2.國資監(jiān)管以“管資本”為主。改革完善現(xiàn)行國有資產(chǎn)管理體制的目標就是要以管資本為主，加強國有資產(chǎn)監(jiān)管，實現(xiàn)經(jīng)營權(quán)與管理權(quán)的分離。改革的重點是改革國有資本授權(quán)經(jīng)營體制，從而明確國有資產(chǎn)所有權(quán)與企業(yè)經(jīng)營權(quán)的職責(zé)邊界。這種制度設(shè)計將改變以往國有資產(chǎn)監(jiān)管機構(gòu)直接對所監(jiān)管企業(yè)履行出資人權(quán)利的運作模式，而改由國有資本投資、運營公司對所授權(quán)的國有企業(yè)履行出資人權(quán)利。

（二）國有企業(yè)改革的風(fēng)險分析

1.分類改革和分類監(jiān)管的風(fēng)險。分類改革，要求區(qū)分企業(yè)功能，分別按照國有資本獨資、國有資本控股和國有資本參股的策略實現(xiàn)混合所有制。分類改革的風(fēng)險：一是改革的力度不大。主要是國資委或國有企業(yè)的改革意愿不強，改革進度偏慢，或者改革涉及的國有企業(yè)偏少，達不到增強國有經(jīng)濟活力、控制力、影響力的要求。二是改革的質(zhì)量不高。主要是沒有達到改革目標，競爭性行業(yè)存在的行政壟斷沒有打破，或者是自然壟斷行業(yè)的競爭性業(yè)務(wù)沒有放開，國有企業(yè)繼續(xù)憑借殘存的壟斷地位和優(yōu)惠政策與民營企業(yè)進行不平等競爭。

分類監(jiān)管，要求按照國有企業(yè)實際承擔(dān)的不同功能科學(xué)評價國有企業(yè)經(jīng)營績效分類監(jiān)管的風(fēng)險：一是在國有企業(yè)績效評價方面，繼續(xù)片面強調(diào)保值增值和財政收入等經(jīng)濟性指標，忽視政策性、功能性指標。二是評價國有企業(yè)的政策性、功能性績效缺乏法律或政策依據(jù)，在沒有科學(xué)標準的前提下評價國有企業(yè)的政策性、功能性績效。三是對國有企業(yè)會計信息的真實性監(jiān)管不到位，不能為公共產(chǎn)品科學(xué)核算成本、科學(xué)定價，也不能科學(xué)核算競爭性企業(yè)的利潤并準確核定應(yīng)上繳的國有資本經(jīng)營收益。

2.以“管資本”為主加強國有資產(chǎn)監(jiān)管的風(fēng)險。十八屆四中全會《決定》明確提出，要以“管資本”為主加強國有資產(chǎn)監(jiān)管。建立以“管資本”為主的國有資產(chǎn)管理體制在很大程度上減少了這些束縛，增加了企業(yè)的自主權(quán)，同時增加了資本的流動性，有利于更高效率地配置資源，但與此同時也會帶來新的改革風(fēng)險。

一是公司治理風(fēng)險。按照發(fā)展混合所有制經(jīng)濟的要求，將產(chǎn)生大量國有控股企業(yè)和國有參股企業(yè)。在這些企業(yè)，民營資本與國有資本的利益在很大程度上捆綁在一起，民營股東充分行使股東權(quán)有助于解決國有資本出資人缺位問題，但是雙方也存在控制權(quán)之爭。引入民營資本的國有控股企業(yè)，如果民營小股東不能充分行使股東權(quán)，國有控股企業(yè)經(jīng)營機制僵化的弊病不會顯著改善。國有資本參股的企業(yè)，如果不能建立制衡機制，就存在民營大股東憑借控股地位損害國有權(quán)益的風(fēng)險。

二是內(nèi)部人控制風(fēng)險。在國有企業(yè)職工持股的改革過程中，存在國有企業(yè)為職工謀取利益而損害國有權(quán)益的風(fēng)險。在市場化選聘企業(yè)管理人員的國有企業(yè)，存在外聘高管人員追求短期效益而損害企業(yè)可持續(xù)發(fā)展能力的問題。另外，國有企業(yè)職工高薪酬、高消費的問題，受到社會公眾的猛烈抨擊和廣泛詬病，也是一種內(nèi)部人控制風(fēng)險。

三是國有企業(yè)自主投資風(fēng)險。黨的十八屆四中全會《決定》要求確立企業(yè)的投資主體地位。除關(guān)系國家安全和生態(tài)安全、涉及全國重大生產(chǎn)力布局、戰(zhàn)略性資源開發(fā)和重大公共利益等項目外，企業(yè)投資項目一律由企業(yè)依法依規(guī)自主決策，政府不再審批。按照這個要求，包括國有企業(yè)在內(nèi)的各類企業(yè)都將獲取更大的投資自主權(quán)。國有控股和參股企業(yè)投資方向與國有企業(yè)主業(yè)不一致、與功能性發(fā)展目標不一致、投向嚴重損失浪費等風(fēng)險會進一步加大。

三、國有企業(yè)改革背景下經(jīng)濟責(zé)任審計面臨的挑戰(zhàn)

（一）分類改革所帶來的挑戰(zhàn)

1.非財務(wù)指標規(guī)范性不強?？茖W(xué)的指標體系應(yīng)當(dāng)全面反映經(jīng)濟責(zé)任的效果，而這種效果如果僅僅由財務(wù)指標來衡量將大大降低評價的公允性。就目前而言，對財務(wù)指標的評價相對較為系統(tǒng)化，評價也趨于標準化，但是對非財務(wù)指標的使用還不完善，評價工作的規(guī)范性不強，導(dǎo)致非財務(wù)指標的使用過程存在隨意性，最終弱化了其對整體評價的貢獻。

2.不能分類進行審計，存在一刀切情況。根據(jù)國有企業(yè)分層和分類改革的思想，國有企業(yè)可以分為國有資本運營企業(yè)、公益性企業(yè)、自然壟斷性企業(yè)、一般競爭性企業(yè)等。不同類型的企業(yè)其任務(wù)和使命也各有不同?，F(xiàn)階段下的國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員的經(jīng)濟責(zé)任審計并沒有根據(jù)這些企業(yè)的不同來具體實施審計，而是存在一刀切的情況，這樣就使得經(jīng)濟責(zé)任審計太過籠統(tǒng)化，沒有針對性，其結(jié)果說服性也較弱。

（二）以“管資本”為主，加強國有資產(chǎn)監(jiān)管的風(fēng)險

在對國有企業(yè)深化改革的過程中提出了以管資本為主的國有企業(yè)改革，在增強國有企業(yè)活力和生命力的同時，也伴有相應(yīng)的一些風(fēng)險。例如公司治理的風(fēng)險、內(nèi)部人控制的風(fēng)險以及國有企業(yè)自主投資的風(fēng)險等。但是傳統(tǒng)的國有企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計的評價指標并不能夠有效地反映此類風(fēng)險，這樣就需要對國有企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計評價指標進行深化和補充。

四、國企改革背景下完善經(jīng)濟責(zé)任審計的建議

（一）加強改革的力度，保障改革的實施

一方面應(yīng)該加強宣傳工作，保證相關(guān)人員配合相應(yīng)工作的開展；另一方面要加強改革的力度，在全面深化改革的背景之下，加強改革的力度，制定相應(yīng)的法律，完善法律規(guī)范，保證改革的有力實施。

（二）完善經(jīng)濟責(zé)任審計的指標構(gòu)建

1.完善非財務(wù)指標。深化國有企業(yè)改革的重點任務(wù)是對國有企業(yè)進行分類，對國有企業(yè)進行分類改革、分類監(jiān)管。在分類的基礎(chǔ)之上發(fā)展混合所有制經(jīng)濟、對國有企業(yè)薪酬進行改革等。在對國有企業(yè)進行分類管理時，將國有企業(yè)分為商業(yè)一類、商業(yè)二類以及公益性國有企業(yè)。其中商業(yè)一類包括主業(yè)處于充分競爭行業(yè)和領(lǐng)域的商業(yè)類，商業(yè)二類是指主業(yè)處于關(guān)系國家安全、國民經(jīng)濟命脈的重要行業(yè)和關(guān)鍵領(lǐng)域、主要承擔(dān)重大專項任務(wù)的商業(yè)類兩種。商業(yè)一類的國有企業(yè)，經(jīng)濟責(zé)任審計的指標更多的采用財務(wù)指標，但是對于商業(yè)二類以及公益類的國有企業(yè)如果繼續(xù)偏向于財務(wù)指標則會顯得不太合理。

2.反映國有資產(chǎn)保值與增值的指標。國有資產(chǎn)的法定代表人一般都是國企的領(lǐng)導(dǎo)，其肩負著國有資產(chǎn)的保值與增值的使命。因此，就應(yīng)該設(shè)立資產(chǎn)的保值增值率指標。如果該指標小于零，就會發(fā)生國有資產(chǎn)的流失；如果該指標大于零，則實現(xiàn)了國有資產(chǎn)的增值；如果該指標等于零，就能夠?qū)崿F(xiàn)資產(chǎn)的保值。

3.反映企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的指標。國企領(lǐng)導(dǎo)在其任職期間的一個重要責(zé)任就是要企業(yè)實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。所以，評價國企是否實現(xiàn)了可持續(xù)發(fā)展，重點就是看國企領(lǐng)導(dǎo)人在任職期間對人力資源、研發(fā)費用以及基礎(chǔ)設(shè)施等方面的投入，和對環(huán)境治理作出的努力，可設(shè)立人力資源的投入增長率、研發(fā)費用的投入增長率、基礎(chǔ)設(shè)施的投入增長率、環(huán)境治理的費用支出比率等定量指標反映。但是，環(huán)境治理的設(shè)施投資比率和費用支出比率這兩個指標，應(yīng)該是污染行業(yè)的重要考核指標，相對于其他行業(yè)來說則可作為參考指標。