文/張望發(fā)

模糊語言對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)影響程度的實(shí)踐研究

文/張望發(fā)

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是注冊會計(jì)師參與審計(jì)工作過程中，因?yàn)橥獠炕騼?nèi)部因素而導(dǎo)致的審計(jì)結(jié)果錯(cuò)誤。模糊語言在該問題的導(dǎo)向因素中是不可忽視的一環(huán)。本文分析了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特點(diǎn)與產(chǎn)生因素，解析了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中模糊語言存在的類型與含義，并提出了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制方法。

一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的具體內(nèi)涵

自審計(jì)學(xué)科發(fā)展以來，國內(nèi)外學(xué)者對于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的具體含義的探討就層出不窮。目前，審計(jì)研究學(xué)者、從業(yè)者多數(shù)運(yùn)用的概念是《科勒會計(jì)詞典》對于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的解釋。其中明確指出了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)含義的兩個(gè)方面：第一，作為鑒定的財(cái)務(wù)報(bào)表存在著未能真實(shí)地反應(yīng)被審計(jì)單位經(jīng)營成果以及財(cái)務(wù)狀況、財(cái)務(wù)變動(dòng)情況的可能性。第二，審計(jì)人員由于種種原因或被審計(jì)單位、審計(jì)范圍存在錯(cuò)誤時(shí)，審計(jì)人員未察覺其中問題的可能性。簡單來講，審計(jì)人員在進(jìn)行審計(jì)的過程中，對于含有報(bào)錯(cuò)的財(cái)務(wù)報(bào)表未能察覺其中的錯(cuò)誤，也就無法提出相應(yīng)正確的審計(jì)意見，甚至于提出不適當(dāng)?shù)囊庖?。這往往由于人思維中固有的模式漏洞而在無意之間產(chǎn)生，從而形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特點(diǎn)

在審計(jì)過程中審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在具有以下幾種特征，明確審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特征便于我們了解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響因素并進(jìn)行控制。首先，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀的、普遍存在的。由于注冊會計(jì)師往往在難以充分了解被審計(jì)單位的情況下接手審計(jì)業(yè)務(wù)，而被審計(jì)單位往往因?yàn)楣拘蜗蠡蚰承┴?cái)務(wù)問題而扭曲財(cái)務(wù)狀況甚至于偽造審計(jì)材料。在審計(jì)過程的分析程序中，注冊會計(jì)師對于財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的分析存在偏差，因此往往不能準(zhǔn)確判斷其財(cái)務(wù)狀況。而受成本效益制約所采取的審計(jì)抽樣方法也在一定程度上造成了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，抽樣樣本不夠全面的客觀事實(shí)容易導(dǎo)致原本存在的報(bào)錯(cuò)無法被注冊會計(jì)師檢查出來。最為重要的原因則是審計(jì)過程是一個(gè)以注冊會計(jì)師為主導(dǎo)的人為過程，注冊會計(jì)師個(gè)人的職業(yè)素養(yǎng)、道德規(guī)范、判斷水平、審計(jì)能力都是影響審計(jì)的重要因素，這一點(diǎn)也決定了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是一種客觀而普遍存在的現(xiàn)象。

其次，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)并不是由單一因素引起的，因此其具有層次性與模糊性。對于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來說，其受到環(huán)境、行為等多種因素影響，這些因素往往在一個(gè)審計(jì)過程中多個(gè)、多次地出現(xiàn)，因此并不能將風(fēng)險(xiǎn)歸于一個(gè)單一因素而是要進(jìn)行多層次的歸類。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)同樣具有一定的模糊性，這主要是由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)貫穿于審計(jì)的全部過程，導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的諸多內(nèi)在因素，例如注冊會計(jì)師的職業(yè)道德與審計(jì)能力，這些都很難進(jìn)行精確的考察和驗(yàn)證，只能夠以一種模糊的方式表現(xiàn)出來，即從審計(jì)結(jié)果客觀差異中間接地、不分明地表現(xiàn)出來。

但是，這并不意味著在審計(jì)過程中審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是不可控制的。在明確審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的客觀性、普遍性特點(diǎn)的同時(shí)，注冊會計(jì)師的職業(yè)素養(yǎng)要求其在審計(jì)過程中要根據(jù)會計(jì)師準(zhǔn)則盡量降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并且審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估環(huán)節(jié)也會將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至一個(gè)較低的水平并出具評估報(bào)告。注冊會計(jì)師在明晰審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的情況下也會由于自身謹(jǐn)慎性、懷疑性的職業(yè)習(xí)慣而主動(dòng)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在此情況下審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是完全可以接受的，并且審計(jì)的結(jié)果也可以較為準(zhǔn)確地反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況，并且為其經(jīng)營決策提供合理建議，指明正確方向。在實(shí)際的審計(jì)活動(dòng)中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)并不是有害無一利的。注冊會計(jì)師并不是機(jī)器而是審計(jì)工作的從業(yè)者，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在可以視作是對于注冊會計(jì)師的保護(hù)模式，這有利于注冊會計(jì)師行業(yè)的長足發(fā)展，保證注冊會計(jì)師的從業(yè)環(huán)境。而注冊會計(jì)師在明確審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，也在時(shí)刻提高自己的審計(jì)能力，保持謹(jǐn)慎態(tài)度和作為審計(jì)一方的獨(dú)立性。在審計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)之下實(shí)施審計(jì)工作避免審計(jì)的失敗。

三、影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的因素

首先審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)受到諸多外生因素的影響。我國現(xiàn)代審計(jì)發(fā)展較晚，民間審計(jì)發(fā)展不完善，脫鉤改制不徹底，政府干預(yù)不到位，對于民間事務(wù)所來說，往往存在政府官員在事務(wù)所中一人擔(dān)任數(shù)職的情況，這影響審計(jì)工作的效果并加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。隨著經(jīng)濟(jì)全球化趨勢的加快，國際貿(mào)易迅速發(fā)展，跨國公司在中國的落地與發(fā)展也對審計(jì)工作提出了新的要求。而這樣的經(jīng)濟(jì)環(huán)境所帶來的問題，就是注冊會計(jì)師往往不能正確地把握被審計(jì)單位的特殊性，如貨幣兌換、國家不同而存在的法律法規(guī)差異、不同的稅收政策等。這對于注冊會計(jì)師判斷被審計(jì)單位是否誠實(shí)反應(yīng)業(yè)務(wù)狀況、是否正確核算財(cái)務(wù)狀況形成了一定的障礙，也相應(yīng)的提高了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。而在審計(jì)方面，雖然自1995年實(shí)施了《審計(jì)法》，然而審計(jì)法律體系仍然不夠健全，現(xiàn)實(shí)審計(jì)中缺乏一個(gè)權(quán)威的判斷標(biāo)準(zhǔn)，許多注冊會計(jì)師由于投機(jī)和利益的驅(qū)使，而利用法律的漏洞進(jìn)行不法牟利，這也使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)上升。進(jìn)入信息化時(shí)代，企業(yè)的業(yè)務(wù)信息也相應(yīng)地加以信息化、數(shù)字化。審計(jì)工作常常需要面對各種各樣的電算化軟件來適應(yīng)其模塊數(shù)據(jù)處理模式的差異。更為重要的是財(cái)務(wù)信息化使得財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)很容易丟失或者為被審計(jì)單位所篡改。

影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)最為直接的因素就是內(nèi)部因素，即以注冊會計(jì)師為主體所形成的影響因素。隨著我國目前市場經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展，國家社會都對于審計(jì)存在著強(qiáng)烈的需求，并不斷提出更高的要求。同時(shí)審計(jì)的業(yè)務(wù)范圍也在進(jìn)一步擴(kuò)大，從單純的財(cái)務(wù)審計(jì)拓展到被審計(jì)單位的管理與經(jīng)營。注冊會計(jì)師不僅僅要以被審計(jì)單位的會計(jì)記錄為材料進(jìn)行審計(jì)工作，更要綜合把握該單位的經(jīng)營狀況從而進(jìn)行監(jiān)督，對單位的經(jīng)濟(jì)狀況進(jìn)行評價(jià)。這就意味著注冊會計(jì)師的知識結(jié)構(gòu)必須更加復(fù)雜化，更富有經(jīng)驗(yàn)的注冊會計(jì)師能夠大大降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在實(shí)際的審計(jì)工作中，注冊會計(jì)師要面對非常多的會計(jì)資料，其中可能包含各種障礙，例如虛假內(nèi)容、經(jīng)營問題以及審計(jì)材料中無意或人為的模糊語言。

四、影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的模糊語言的含義及分類

模糊理論最早由美國控制論專家扎德提出，他于1965年發(fā)表的論文“模糊集”，引發(fā)了一系列與模糊有關(guān)新興學(xué)科的誕生，模糊語言學(xué)就是其中之一。對于模糊語言我們可以從不同的角度進(jìn)行理解。例如在表述一些敏感問題時(shí)，表述者有意或無意使用一些詞語，該詞語往往具有多重或不確切的語義，其概念存在一個(gè)模糊的含義領(lǐng)域而非精確的概念外延。還有一些模糊語言則是隨著情景、語境變化而變化出不同的含義，這種語言一般借用模糊性而給人一種與事實(shí)不相符合的印象?？偟膩碚f，模糊語言具有內(nèi)在的不確定性，并且語義上存在一個(gè)模糊領(lǐng)域而很難精確區(qū)分，但是模糊語音的使用又具有極強(qiáng)的語言功能，依賴于語境的變化而靈活多變，語言的暗示與指向又具有非常強(qiáng)的目的性。模糊語言中的模糊詞語可以分為主觀模糊性詞語和客觀模糊性詞語。例如“認(rèn)為”“覺得”這樣的詞語使用在語境中帶有一定的主觀性，同時(shí)增強(qiáng)了語言的不確定性和模糊性。而客觀模糊性詞語則是沒有確切意義邊界的詞語，我們在表述中常用的“約”“等”都屬于這一類詞語。

越是敏感、存在問題的事實(shí)，表述者就越傾向于使用模糊語言來進(jìn)行描述。在表述者態(tài)度曖昧或者事實(shí)內(nèi)容比較微妙、存在爭議時(shí)，我們可以發(fā)現(xiàn)其表述內(nèi)容中會出現(xiàn)大量的模糊語言。另外一種情況則是提交該事實(shí)的一方可能會承擔(dān)較重的責(zé)任因此不得不使用模糊語言加以引導(dǎo)、掩蓋。在審計(jì)工作中，隨著審計(jì)范圍的擴(kuò)大，注冊會計(jì)師不僅僅需要對被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)賬目、原始單據(jù)進(jìn)行審核，確證其合法性、合規(guī)性、真實(shí)性。還要對被審計(jì)單位的票據(jù)書寫甚至是簽訂的合同進(jìn)行審核，從而做出評估。這種情況下，注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中可能會遇到非常多的模糊語言問題，從而對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生影響。

五、模糊語言對于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)成因的影響

模糊語言對于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響直接體現(xiàn)在其對于注冊會計(jì)師的影響程度。我們知道注冊會計(jì)師由于審計(jì)能力、責(zé)任意識、道德高度的不同，成為審計(jì)過程中一個(gè)不確定因素。在實(shí)際的審計(jì)工作中，被審計(jì)單位提供的審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表會存在一些漏報(bào)錯(cuò)報(bào)的信息，甚至加以篡改的、與事實(shí)相違背的信息，這些都可以通過模糊語言來加以掩蓋，注冊會計(jì)師由于這些模糊語言的引導(dǎo)而產(chǎn)生錯(cuò)誤的印象從而檢查不出這些錯(cuò)報(bào)。這種刻意隱藏?zé)o疑加重了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。注冊會計(jì)師在面臨這種復(fù)雜的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素時(shí)，如果由于自身經(jīng)驗(yàn)不足或工作態(tài)度不嚴(yán)謹(jǐn)，則極容易導(dǎo)致審計(jì)失敗。這種情況下提供的審計(jì)報(bào)告不僅沒有有效性，反而對進(jìn)行決策的投資者造成不利的誤導(dǎo)甚至造成重大經(jīng)濟(jì)損失。注冊會計(jì)師及事務(wù)所更可能面臨被起訴的境況。而對于被審計(jì)單位來說，受到模糊語言影響的審計(jì)并非公正、公平的，有意提供帶有虛假性的材料更是使得企業(yè)經(jīng)營狀況陷入一種惡性循環(huán)，甚至可能引發(fā)巨大的財(cái)務(wù)危機(jī)。

六、基于模糊語言因素的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制

在分析模糊語言對于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)影響程度時(shí)，我們可以看到其主要是作用于注冊會計(jì)師本身，因此對于注冊會計(jì)師必須提出更高的要求。注冊會計(jì)師的審計(jì)能力必須要適應(yīng)審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展要求，降低模糊語言對其工作的影響，因此規(guī)范注冊會計(jì)師的職業(yè)資格，提高注冊會計(jì)師的把控能力成為了控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的首要措施。

再者，我們注意到在審計(jì)工作中，被審計(jì)單位存在提供錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)甚至弄虛作假的情況。因此國家與政府應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)完善審計(jì)的法律體系，完善《注冊會計(jì)師法》《證券法》的實(shí)施細(xì)則，對于企業(yè)的行為也應(yīng)當(dāng)更加嚴(yán)格地加以規(guī)范，對于其違法行為的處罰也應(yīng)當(dāng)更加嚴(yán)厲。從大環(huán)境方面來講，審計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同性也是控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要措施，按照國際統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行審計(jì)服務(wù)，可以在一定程度上降低由于國家之間的差異以及模糊語言的作用而產(chǎn)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

最后，有效控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的方式是在建立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)綜合評價(jià)體系，評估審計(jì)人員可能導(dǎo)致重大報(bào)錯(cuò)的風(fēng)險(xiǎn)，在判定重大報(bào)錯(cuò)是否存在的基礎(chǔ)上再進(jìn)行審計(jì)程序。這種對于審計(jì)人員風(fēng)險(xiǎn)評估的評價(jià)體系會直接影響此次審計(jì)工作的效果。

七、正確理解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)期望的差距

在研究模糊語言對于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響問題后，我們必須正確理解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，正視審計(jì)期望的差距。投資者等社會公眾對審計(jì)人員以及審計(jì)目標(biāo)存在著過高的期望。這種差距主要是由于公眾對于審計(jì)職業(yè)的理解不到位而造成的，認(rèn)為審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)是一個(gè)完全準(zhǔn)確的保證，然而實(shí)際上審計(jì)工作面對非常多不確定因素，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)刻存在，注冊會計(jì)師的責(zé)任僅僅是在對被審計(jì)單位提供的材料進(jìn)行審計(jì)之后提供一個(gè)具有法律意義及公允性的審計(jì)意見。這是一個(gè)合理、公正的審計(jì)意見，絕非是投資者消除投資風(fēng)險(xiǎn)的保證。投資的主要目的就是在追求最小的投資與最大的經(jīng)濟(jì)收益，由于信息不對稱性的存在，大部分投資者都想盡可能得到絕對正確的投資信息，然而如果因此完全依賴于審計(jì)單位及注冊會計(jì)師，顯然是有失公允的。即便是經(jīng)驗(yàn)豐富、責(zé)任心強(qiáng)、審計(jì)能力卓越的注冊會計(jì)師也無法避免模糊語言與被審計(jì)單位虛假材料的錯(cuò)誤引導(dǎo)。如果事務(wù)所想要全面了解一個(gè)被審計(jì)單位的真實(shí)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)狀況，則要投入大量的人力物力進(jìn)行詳細(xì)、確切的調(diào)查，這些投入甚至?xí)鰧徲?jì)費(fèi)用，因此，這更加加重了社會公眾對于審計(jì)工作的誤解。而在發(fā)生糾紛以后，法院往往因?yàn)樯鐣毫εc投資人的止損問題，更加傾向于加大審計(jì)事務(wù)所與注冊會計(jì)師的法律責(zé)任，保護(hù)弱勢群體。因此為了避免審計(jì)失敗，給予審計(jì)事業(yè)一個(gè)良好的發(fā)展環(huán)境，應(yīng)當(dāng)正確理解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)期望的差距。

八、結(jié)語

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)隱藏于審計(jì)的每一個(gè)環(huán)節(jié)，是一種多發(fā)的客觀普遍的存在。無論是注冊會計(jì)師還是社會公眾都應(yīng)當(dāng)正確理解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。注冊會計(jì)師更應(yīng)當(dāng)時(shí)刻保持著警覺性和責(zé)任意識，預(yù)防模糊語言和各種外部因素對于公正審計(jì)的影響。在法律法規(guī)的不斷完善之下，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平，為審計(jì)事業(yè)創(chuàng)造一個(gè)更為良好、長足的發(fā)展環(huán)境，同時(shí)，也為投資者、企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)決策、經(jīng)營的有效參考，為我國經(jīng)濟(jì)的大發(fā)展大繁榮提供一個(gè)有力的保障。

（作者單位：棗莊學(xué)院文學(xué)院）