文/張守文

我國環(huán)境稅立法的“三維”審視

文/張守文

背景與問題

我國自改革開放以來，伴隨著經濟總量的持續(xù)攀升，環(huán)境問題亦愈演愈烈。無所不在的環(huán)境污染，已成為人們無法躲避的“公害”，嚴重影響了社會公益。如何有效解決嚴峻的環(huán)境問題，實現(xiàn)環(huán)境正義，已成為社會公眾的共同期盼。在此背景下，開征環(huán)境稅被普遍視為解決環(huán)境問題的重要手段。

環(huán)境稅立法作為一個系統(tǒng)工程，將其置于更大的背景中加以審視非常重要。當前，我國正在全面推進改革、法治與發(fā)展，在上述三條主線交織并進的背景下，解決環(huán)境問題需要更多地強調系統(tǒng)性、法治化和可持續(xù)性，而這些考量也會融入環(huán)境稅的立法之中。因此，研究環(huán)境稅立法問題，不應僅關注立法的某些細節(jié)，還要關注相關的時代背景、價值訴求和制度目標。

基于上述的重要背景，本文擬結合改革、法治與發(fā)展這三條主線，探討如下相關問題：首先，從改革的維度，將環(huán)境稅立法作為“費改稅”和稅制改革的重要舉措，從“稅費改革”的視角展開研討；其次，從法治的維度，針對環(huán)境稅立法尚待解決的重要問題，從稅種名稱的確定到立法宗旨的改進，從課稅要素的優(yōu)化到稅權分配的完善等，分別加以明晰；最后，從發(fā)展的維度，分析環(huán)境稅立法所應體現(xiàn)的綠色發(fā)展和協(xié)調發(fā)展理念，強調其應在實現(xiàn)“雙重目標”和“雙重紅利”的過程中，更好地促進經濟、社會和環(huán)境的協(xié)調發(fā)展。

通過上述研討，本文試圖說明：環(huán)境稅看似一個小稅種，似乎與國民生活關聯(lián)不大，但在環(huán)境稅立法中，卻折射著中國的改革、法治與發(fā)展的方方面面，體現(xiàn)著中國稅制改革、稅收法治建設和經濟社會發(fā)展的諸多大問題。從改革、法治與發(fā)展這三個維度，來審視環(huán)境稅立法尚需解決的問題，有助于進一步在整體上完善環(huán)境稅立法。

改革的維度：“費改稅”與稅制改革

環(huán)境稅的開征，開啟了新時期的“費改稅”。在20世紀90年代，我國曾考慮將一些領域的收費轉為征稅。隨著國家預算法治的日漸完善，特別是簡政放權的持續(xù)推進，一些不合理、不規(guī)范的收費陸續(xù)被取締，但一些重要的收費項目仍被保留，其中就包括環(huán)境領域的排污費。

我國涉及環(huán)境保護的稅種有多個，如消費稅、資源稅等，其立法中的相關規(guī)范，構成了廣義的環(huán)境稅收立法。在上述稅種立法中，也曾有過一些“費改稅”的安排。例如，對養(yǎng)路費的“費改稅”，將礦產資源補償費等收費并入資源稅，以及水資源的“費改稅”試點改革，等等。這些悄悄發(fā)生的變革，構成了稅制改革的重要內容。同樣，環(huán)境稅作為一個獨立稅種的開征，既是非常典型的“費改稅”，也是非常令人矚目的稅制改革。

環(huán)境稅立法作為20世紀90年代以來最重要的“費改稅”，帶來了相關征收體制乃至整個稅法體系的重要變化，也對稅法實踐和稅法理論研究形成了重要挑戰(zhàn)。將“費改稅”與稅制改革相結合，有助于揭示與環(huán)境稅相關的制度變遷，分析和理解其立法的必要性。

盡管我國在2013年已明確提出“推動環(huán)境保護費改稅”，且《環(huán)境保護稅法》使環(huán)境領域的“費改稅”正式以法律的形式確定，但對于“費改稅”的意義和存在的問題，以及其收入功能和規(guī)制功能等，還需要進一步說明。事實上，環(huán)境稅作為一種稅，當然具有收入的功能，同時，對污染行為也有規(guī)制的功能，并且，對于規(guī)制生產領域的污染行為更為重要。

法治的維度：環(huán)境稅立法的核心問題

從法治的維度看，整體的環(huán)境稅立法仍需厘清一些核心問題，特別是稅種名稱的確定、立法宗旨的改進、課稅要素的優(yōu)化、稅權分配的完善等。

（一）稅種名稱的確定問題

任何一項稅種立法，都要首先明確稅種名稱，因為它決定了稅收的類型、可能的征納主體、課稅對象等諸多方面。確定一個合適的稅種名稱，對于提升整體立法的質量非常重要。

依據(jù)我國《立法法》的規(guī)定，稅種的開征需要法律來規(guī)定。而要開征何種稅，自然涉及稅種的名稱，因此，稅種名稱亦需法定。對于我國的環(huán)境稅應如何確定其稅種名稱，曾存在不同認識。目前，我國最終通過的法律文本，以及相關的《環(huán)境保護法》，均將稅種名稱定為“環(huán)境保護稅”，強調其開征意在實現(xiàn)“環(huán)境保護”的目的。

按照科學性和合理性的要求，各個稅種的名稱均應體現(xiàn)其征稅領域，特別是征稅對象或計稅依據(jù)。而“環(huán)境保護稅”的名稱，則難以體現(xiàn)征稅對象，因為其征稅對象不應是“環(huán)境保護”，而應是反向的、負面的“環(huán)境污染”，它實質上是對“污染環(huán)境”的“排污行為”征稅。

值得注意的是，在我國目前的稅法體系中，尚無某個稅種名稱中帶有“保護”字樣?？紤]到各稅種的征稅對象都是某種行為（有時也表現(xiàn)為行為的結果），國家不應對“環(huán)境保護”行為征稅，因此，去掉“保護”二字，徑稱為“環(huán)境稅”更好，既可以體現(xiàn)征稅的領域和目的，也可為以后該稅“擴圍”留出空間。

稅種名稱的確定權應歸屬于特定主體。環(huán)境稅的稅種設立權或開征權，應當歸屬于全國人大?！抖愂照魇展芾矸ā返谌龡l與上述規(guī)定也是一致的。因此，按照嚴格的稅收法定原則的要求，以及我國正在進行的制度實踐，作為獨立稅種的環(huán)境稅，其設立主體應是全國人大。將環(huán)境稅的稅種設立權及具體的稅種名稱確定權配置給全國人大，體現(xiàn)了稅收立法權的配置原理和稅收法定原則的基本要求。

（二）立法宗旨的改進問題

環(huán)境稅立法不僅需要確定稅種名稱，還需要明確立法宗旨，以便開宗明義。對此，《環(huán)境保護法》和《環(huán)境保護稅法》的有關規(guī)定的共同之處在于，都強調“保護和改善環(huán)境，推進生態(tài)文明建設”，這無疑是可取的。但問題在于，《環(huán)境保護稅法》的立法宗旨，根本沒有體現(xiàn)其“稅法”特色，甚至連“稅”或“稅收”之類的字樣都沒有，這無疑欠妥。要有效解決此類問題，就需要將稅收的職能融入其中。

通常，在稅法的立法宗旨中應體現(xiàn)稅收的三大職能，即分配收入、配置資源或宏觀調控，以及保障穩(wěn)定，這些也是稅法調整所要實現(xiàn)的重要目標。據(jù)此，環(huán)境稅的立法宗旨可改進為“獲取稅收收入，保護和改善環(huán)境，減少污染物排放，保護納稅人的合法權益和社會公益，促進經濟、社會與環(huán)境的協(xié)調發(fā)展”，這樣就可以對稅收的三大職能均有體現(xiàn)，且層層遞進。

在立法宗旨中融入的稅收三大職能，在環(huán)境稅領域會存在一些“特殊性”。例如，在分配收入上，由于環(huán)境稅是“費改稅”或排污費“負擔平移”的結果，因此，其用途的專屬性仍會保留。在配置資源上，國家通過環(huán)境稅的征收，可以引導市場主體的行為，減少其排污行為，從而在宏觀層面實現(xiàn)經濟增長與環(huán)境優(yōu)化的協(xié)調。在保障穩(wěn)定上，可以通過保障環(huán)境質量和安全，來減少公害和公共事件，從而保障經濟和社會的穩(wěn)定。

上述特殊性表明，在環(huán)境稅的立法宗旨中，包含著環(huán)境目標和非環(huán)境目標、直接目標和間接目標等多種“雙重目標”。為此，對于諸多立法目標發(fā)生沖突時應如何處理，以及環(huán)境稅收入究竟應屬于中央還是地方，抑或央地共享等問題，還需要各類相關政策和制度的協(xié)調配套。此外，環(huán)境稅的立法宗旨，不僅涉及國內經濟的發(fā)展，也涉及國際經濟的發(fā)展，這比其他國內稅法更為突出。

總之，由于環(huán)境稅的立法宗旨包含環(huán)境目標和非環(huán)境目標等“雙重目標”，從而有助于實現(xiàn)征收環(huán)境稅的“雙重紅利”；因此，在宗旨改進方面，應考慮通過環(huán)境稅法的有效調整，促進環(huán)境保護和環(huán)境改善，同時推進經濟和社會的穩(wěn)定發(fā)展，以及社會經濟與環(huán)境的協(xié)調。

（三）課稅要素的優(yōu)化問題

環(huán)境稅立法意在實現(xiàn)制度的優(yōu)化，而課稅要素的優(yōu)化則是其關鍵。其中，征納主體、征稅對象、稅率等要素最為重要。

從征收主體看，伴隨著“費改稅”前后征收主體的變化，需要解決好因征收體制變革而帶來的協(xié)調機制問題。其中，環(huán)保部門在數(shù)據(jù)、信息、技術等方面占據(jù)優(yōu)勢，其對應稅污染物的監(jiān)測管理職責非常重要，必須強調其與稅務部門的協(xié)調和配合。兩個部門在稅法上的地位、權責等各異，環(huán)保部門的協(xié)助義務能否有效履行，事關環(huán)境稅法的實效。

從納稅主體看，對納稅人界定涉及三類要素。其中，在空間要素方面擴大為“我國管轄的其他海域”，既是基于環(huán)境問題的特殊性，也與既有規(guī)定相一致。在行為要素方面強調必須是“應稅”污染物的直排行為，有助于明確界定納稅人。在主體要素方面，目前的法律文本照搬《環(huán)境保護法》，確有不妥之處，是否應將國家機關等其他組織體排除在外，還需斟酌。只要從事的是相同的應稅行為，就都應當成為納稅主體，這也是平等征稅原則的要求。

從征稅對象看，環(huán)境稅的征稅對象是排污行為。由于該行為與具體的污染物直接相關，因此，在立法中對應稅污染物種類的明確，實際是對征稅對象的具體化，會直接影響環(huán)境稅法的適用范圍。此外，對于是否應將二氧化碳等列入污染物，一直存有異議，若以后要將其納入征稅范圍，只能通過修改法律來解決。

在稅率確定方面，目前規(guī)定的稅率體系由固定稅額構成，并且，基于“負擔平移”的原則，并未加重納稅人的總體負擔，從保護和改善環(huán)境的角度看，這并非最佳選擇。盡管某些征稅對象的幅度稅率從低到高有10倍之差，但地方政府基于經濟發(fā)展的考慮，未必愿意從高適用，因而難以切實解決日益嚴峻的環(huán)境問題。

（四）稅權分配的完善問題

基于征稅對象、計稅依據(jù)等方面的諸多特殊性，環(huán)境稅具體適用的稅額等會因地而異，因而確需授權地方作出適度調整。為此，環(huán)境稅立法必須對授權事項和機制作出安排，并明晰相關主體之間的制約關系。

基于各地環(huán)境狀況和目標的差異性，《環(huán)境保護稅法》規(guī)定，省級政府有權在法定稅額幅度內提出具體適用稅額，但最終決定權在省級人大常委會，且要向全國人大常委會和國務院報備。由此形成的相關主體的“提議—決定—報備”機制。相對于以往的稅收立法，上述對授權機制有了新的發(fā)展。從稅收法定原則的整體要求看，授權給省級人大（而不是現(xiàn)在規(guī)定的人大常委會）更為合適。

除了上述4個方面，還有一些相關的重要問題需要討論。例如，全國人大擬制定的7部稅收法律，究竟應該實行什么樣的立法體例？《環(huán)境保護稅法》還是較為簡約的結構安排，數(shù)量不多的條文被分置于若干章，不僅使各章內容較為單薄，而且相互之間的邏輯關系也不甚明晰，許多問題仍需后續(xù)的條例、規(guī)章解決。因此，還難以成為未來稅種立法的范本。在立法技術上應如何突破，仍是其他稅收立法需認真對待的重要問題。

發(fā)展的維度：構建促進發(fā)展的環(huán)境稅制度

在環(huán)境稅立法過程中，應充分體現(xiàn)各類重要的發(fā)展理念。其中，創(chuàng)新、開放和共享發(fā)展的理念對環(huán)境稅立法固然重要，但綠色發(fā)展和協(xié)調發(fā)展的理念對于環(huán)境稅的立法尤其具有更為直接的意義。

從綠色發(fā)展的角度看，在環(huán)境稅立法宗旨中所包含的環(huán)境目標，是直接的綠色發(fā)展目標。我國目前已形成涉及多個稅種的環(huán)境保護制度體系，為經濟和社會的綠色發(fā)展構建了稅收法治的“綠壩”。其中，環(huán)境稅制度尤其要發(fā)揮直接而重要的作用。

從協(xié)調發(fā)展的角度看，環(huán)境稅立法應體現(xiàn)多個方面的協(xié)調，其中包括各類法律制度之間的協(xié)調，特別是環(huán)境法與稅法之間的協(xié)調。兩類法律之所以需要相互協(xié)調，是因為它們都要體現(xiàn)一些重要的協(xié)調理念。此外，兩類法律之所以能夠有機協(xié)調，還因為在現(xiàn)實的環(huán)境立法中，已大量規(guī)定用稅收手段促進環(huán)保產業(yè)發(fā)展和環(huán)境改善的條款，而在稅收手段中，環(huán)境稅的手段無疑非常重要。

基于上述理念和制度上的協(xié)調，兩類法律能夠形成共同的上位目標，同時，由于兩類立法都將包括環(huán)境稅在內的稅收手段，作為促進經濟、社會和環(huán)境發(fā)展的重要手段，并由此生成了一系列“促進型”規(guī)范，這使得環(huán)境法與經濟法，或者環(huán)境法與具體的稅法的協(xié)調性更強，并共同成為新時期發(fā)展導向型立法的重要類型。

作為發(fā)展導向型立法，環(huán)境稅立法要有效促進社會經濟與環(huán)境的協(xié)調發(fā)展，還須遵循適度原則。盡管從環(huán)境目標看，保護環(huán)境非常重要，對污染環(huán)境的行為應當重拳出擊，但也需要兼顧非環(huán)境目標，即綜合考慮經濟、社會、環(huán)境的“三者協(xié)調”，兼顧發(fā)展階段、發(fā)展能力和發(fā)展利益。為此，在排污費或環(huán)境稅的繳納方面，國家不能同時“兼收”或“并蓄”，而只能做出單選，以兼顧經濟發(fā)展與環(huán)境保護的平衡，確保各個方面的“可持續(xù)”。與此同時，在環(huán)境稅立法中也要充分體現(xiàn)適度原則，尤其是相關環(huán)保標準的設定亦應適度，并對不同情況要區(qū)別對待。

總之，與環(huán)境稅的立法宗旨直接相關，在環(huán)境稅立法中只有體現(xiàn)綠色、協(xié)調等發(fā)展理念，才能更好地促進個體利益與社會公益、環(huán)境目標與非環(huán)境目標、環(huán)境法與稅法等多方面的協(xié)調，從而進一步實現(xiàn)征收環(huán)境稅的“雙重紅利”，促進經濟、社會與環(huán)境的協(xié)調發(fā)展。

結論

環(huán)境稅立法作為中國稅收立法體系中的重要組成部分，具有不可低估的示范意義。由于環(huán)境稅立法牽涉甚廣，因而相關問題的探討應融入廣闊的時代背景，以免陷入“法條主義”的窠臼?？紤]到環(huán)境稅立法與全面推進改革、法治與發(fā)展這三條主線均存在緊密關聯(lián)，因此，本文著重從改革、法治與發(fā)展三個維度，來審視環(huán)境稅立法的問題，并形成如下簡要結論：

從改革的維度看，環(huán)境稅立法有助于推動以“費改稅”為標志的稅制改革。由于“費改稅”直接影響國家整體分配秩序，以及政府收費權與國家征稅權的配置，因而不僅具有一般的財政或預算法上的意義，而且具有政治和公共經濟的意義。通過“費改稅”而推出的環(huán)境稅立法，有助于在發(fā)揮環(huán)境稅收入功能的同時，更好地發(fā)揮其規(guī)制功能，并由此推進環(huán)境問題的解決。

從法治的維度看，無論是稅種名稱的確定還是立法宗旨的完善，無論是課稅要素的優(yōu)化還是稅權分配的改進，環(huán)境稅立法都還存在著諸多問題，需要從稅收法治理論和實踐方面加以解決。在解決上述問題的過程中，稅法的基本原則仍需特別強調，特別是稅收的法定、公平和效率原則，應當貫穿環(huán)境稅立法的始終。

從發(fā)展的維度看，環(huán)境稅立法應當有助于促進發(fā)展，整個環(huán)境稅制度的制定和實施，必須充分體現(xiàn)各類發(fā)展理念，特別是綠色發(fā)展和協(xié)調發(fā)展的理念。為此，需要注意環(huán)境稅與環(huán)境保護的立法協(xié)調，并應當體現(xiàn)“稅法”的特殊性；同時，要綜合運用經濟法所提供的財政、稅收、價格等多種手段，系統(tǒng)推進環(huán)境問題的解決，從而更好地實現(xiàn)環(huán)境稅立法的“雙重目標”，促進社會經濟發(fā)展和環(huán)境改善。

（作者系北京大學法學院教授；摘自《當代法學》2017年第3期）