王茹曉

我國(guó)個(gè)人所得稅超額累進(jìn)稅率問題研究

王茹曉

個(gè)人所得稅，特別是工資薪金所得項(xiàng)目是與人們切身利益最相關(guān)、與人們?nèi)粘Ｉ铌P(guān)系最密切的稅種之一，它除了作為財(cái)政收入來(lái)源，更有著調(diào)節(jié)國(guó)內(nèi)收入分配的重要作用。自1980年以來(lái)，我國(guó)已有37年征收個(gè)人所得稅的歷史。然而盡管近年來(lái)進(jìn)行了許多改革，個(gè)人所得稅在調(diào)控我國(guó)居民收入分配方面的作用仍然有限。本文將從個(gè)人所得稅改革的進(jìn)展出發(fā)，對(duì)中國(guó)現(xiàn)階段個(gè)人所得稅制沒有解決的問題進(jìn)行分析。

一、我國(guó)近年個(gè)人所得稅改革的主要內(nèi)容

自1994年國(guó)務(wù)院頒布了《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》以來(lái)，我國(guó)個(gè)人所得稅法經(jīng)歷了多次修訂，但個(gè)人所得稅的改革沒有涉及分類征收模式的變化，改革重點(diǎn)一直是工資、薪金所得。在我國(guó)征收個(gè)人所得稅的初始階段，工資、薪金所得適用800元的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，調(diào)整三次后提高到了現(xiàn)在的3500元。從2011年以后，工資、薪金所得由實(shí)行5%～45%的九級(jí)超額累進(jìn)稅率調(diào)整為現(xiàn)階段的3%～45%的七級(jí)超額累進(jìn)稅率。

二、我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅征收標(biāo)準(zhǔn)存在的問題

盡管中國(guó)的個(gè)人所得稅制度已經(jīng)進(jìn)行了多次改革，但是目前我國(guó)實(shí)行的超額累進(jìn)稅率制度依然存在很多問題，調(diào)節(jié)收入分配的職能還不能充分發(fā)揮。

1.個(gè)人所得稅的各分類項(xiàng)改革程度不一致

在我國(guó)個(gè)人所得稅的改革進(jìn)程中，主要改變集中于工資、薪金所得的費(fèi)用和扣除標(biāo)準(zhǔn)，無(wú)法體現(xiàn)稅收公平原則。居民的收入和消費(fèi)水平隨著社會(huì)發(fā)展一直在上漲，相應(yīng)的也推動(dòng)了稅收扣除標(biāo)準(zhǔn)的增加。然而靈活就業(yè)人群需要繳納的勞務(wù)報(bào)酬稅卻在這37年間沒有進(jìn)行過(guò)調(diào)整，這使得其他類別的收入群體在稅收上受到很大差別待遇。舉例來(lái)說(shuō)，同一家庭的兄弟二人在2017年1月得到相同應(yīng)納稅收入六千元，哥哥從他固定工作的公司獲得工資收入，所以哥哥1月應(yīng)支付的個(gè)人所得稅額是：（6000-3500）×10%-105＝145元，平均稅率是：145÷6000×100%=2.4%；弟弟從他實(shí)習(xí)的單位賺取勞務(wù)報(bào)酬，則弟弟1月應(yīng)支付的個(gè)人所得稅額是：（6000-800） ×（1-20%）×20%＝832元，平均稅率是：832÷6000×100%＝13.87%。通過(guò)上述比較分析可知，盡管哥哥和弟弟兩個(gè)人每月收入一樣多，并且兄弟兩個(gè)人面臨的滿足基本生活需求所必須支付的成本是一樣的，但是因?yàn)樗麄冞m用的稅收政策不同，兩人繳納的個(gè)人所得稅數(shù)額和平均稅率的差距都非常大。勞務(wù)報(bào)酬稅規(guī)定的起征點(diǎn)為800元，遠(yuǎn)低于3500元的工資、薪金稅起征點(diǎn)，這對(duì)于收入較低且只有一項(xiàng)勞務(wù)報(bào)酬收入的群體來(lái)說(shuō)造成了非常大的稅務(wù)負(fù)擔(dān)?，F(xiàn)行的稅收政策只降低了工資、薪金所得的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，但是對(duì)于勞務(wù)報(bào)酬等其他收入類別的所得者來(lái)說(shuō)，稅負(fù)不降反增，不利于公平。

2.高收入群體稅率累進(jìn)程度低

平均稅率（AR）表示為總應(yīng)納稅額除以總應(yīng)稅收入，邊際稅率（MRT）是指每增加或減少單位應(yīng)稅收入后使征稅級(jí)次變化的最終適用稅率，在七級(jí)超額累進(jìn)個(gè)人所得稅稅率制度中，它表示為稅基增加部分對(duì)應(yīng)的稅率。根據(jù)AR和MRT的定義，本文計(jì)算了個(gè)人工薪所得稅的各層級(jí)，如表1所示（計(jì)算前六級(jí)平均稅率時(shí)，X取值本級(jí)最高應(yīng)納稅所得額，計(jì)算第七級(jí)時(shí)應(yīng)納稅所得額X取值10萬(wàn)元）。

根據(jù)表1數(shù)據(jù)和圖1曲線可以看出，AR與收入呈現(xiàn)正相關(guān)關(guān)系，從第一級(jí)的0.03到第七級(jí)的0.31495，體現(xiàn)出個(gè)人所得稅稅率具有累進(jìn)性。對(duì)于3.5萬(wàn)元以下的中低收入階層，平均稅率隨著收入提高增長(zhǎng)速度相對(duì)較快；而對(duì)于3.5萬(wàn)元以上的高收入階層，平均稅率的上升趨勢(shì)開始明顯放緩，增速低于前四級(jí)。這說(shuō)明了高收入者收入增長(zhǎng)帶來(lái)的稅收負(fù)擔(dān)增長(zhǎng)程度比中低收入階層低。其次，在邊際稅率方面，中低收入階層的稅率提升較快。在0-0.9萬(wàn)元之間的范圍內(nèi)，應(yīng)納稅所得額跨越3個(gè)級(jí)次，每提高一級(jí)稅率平均上升8.5%。而在較高收入?yún)^(qū)間，稅率的提升速度較慢，在0.9-10萬(wàn)元之間跨越4個(gè)級(jí)次的范圍內(nèi)，應(yīng)納稅所得額增加了9.1萬(wàn)元，稅率總共提高了20%，每提高一級(jí)稅率平均上升6.67%，增長(zhǎng)速度低于前三個(gè)級(jí)次。因此，在中低等收入人群中稅率累進(jìn)程度高，收入的小幅增長(zhǎng)將導(dǎo)致稅收負(fù)擔(dān)相對(duì)較快增加，而高收入群體的稅率累進(jìn)程度較低，由收入增加引起的稅收負(fù)擔(dān)增長(zhǎng)的幅度小。

Pigou（1928）提出了一種利用平均稅率變化與收入變化之比表示平均稅率累進(jìn)性的測(cè)量方式，表達(dá)公式如下：

Y表示應(yīng)納稅收入，YH為高收入，YL為低收入，ARH對(duì)應(yīng)高收入的平均稅率，ARL對(duì)應(yīng)低收入的平均稅率。平均稅率累進(jìn)性是平均稅率所在曲線上點(diǎn)的斜率，即，所以也能用如下公式表示：

圖1 各級(jí)次平均稅率和邊際稅率曲線圖

表1 各級(jí)次平均稅率和邊際稅率

從上式可知，邊際稅率減去平均稅率所得與稅前收入之比可以用來(lái)表示平均稅率累進(jìn)性。如果邊際稅率高于平均稅率，則稅收具有累進(jìn)性，累進(jìn)程度隨著數(shù)值的增加而增大。邊際稅率低于平均稅率則說(shuō)明稅收不具有累進(jìn)性，而是累退的。當(dāng)邊際稅率等于平均稅率時(shí)，稅收為比例稅，不具備累進(jìn)性或累退性。

根據(jù)表1計(jì)算出的平均稅率和邊際稅率可計(jì)算出各級(jí)次的ARP，如表2和圖2所示：

應(yīng)稅所得額所有層級(jí)范圍對(duì)應(yīng)的ARP均大于0，說(shuō)明我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅的稅率呈現(xiàn)累進(jìn)性，但累進(jìn)曲線呈下降趨勢(shì)，換句話說(shuō)，稅率累進(jìn)程度隨著收入的增長(zhǎng)而減小。而且累進(jìn)程度較強(qiáng)的前四級(jí)的平均稅率累進(jìn)曲線呈急劇變化趨勢(shì)，ARP從0.002大幅落至0.000319，表明中低收入群體的小幅收入增加就可導(dǎo)致平均稅率累進(jìn)指數(shù)大幅度降低。而對(duì)于高收入群體，ARP數(shù)值較低且曲線下降速度慢，從0.000319下降至0.000126后又略微上升。由此我們可以得出結(jié)論，隨著收入的增長(zhǎng)，個(gè)人所得稅稅率累進(jìn)程度反而下降，具體表現(xiàn)為中低收入階層的稅率累進(jìn)程度較高，高收入階層的稅率累進(jìn)程度較低。這意味著我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅不能較好地發(fā)揮其作用，調(diào)節(jié)所有收入群體的收入分配。

圖2 平均稅率累進(jìn)性曲線圖

表2 個(gè)人所得稅平均稅率累進(jìn)性

三、政策建議

1.細(xì)化費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)

第一，費(fèi)用扣除應(yīng)該包含納稅人為了取得收入必須支付的生活費(fèi)用和支出；第二，按照不斷變化的通貨膨脹率和匯率，靈活確定費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)；第三，除了通常的費(fèi)用扣除之外，可以給予弱勢(shì)群體額外增加扣除的照顧，同時(shí)也可以適當(dāng)提高高科技部門、創(chuàng)業(yè)人員的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。

2.減少稅率級(jí)次，降低最高邊際稅率

建議將我國(guó)的個(gè)人所得稅降至5級(jí)超額累進(jìn)稅率，適當(dāng)?shù)販p少稅率級(jí)次擴(kuò)大級(jí)距，既可以通過(guò)程序精簡(jiǎn)實(shí)現(xiàn)減輕管理成本，又可以使個(gè)人所得稅更好地發(fā)揮調(diào)節(jié)收入分配的職能，實(shí)現(xiàn)稅收公平。雖然高收入群體只占我國(guó)納稅人數(shù)量的很小一部分，但不可否認(rèn)他們做出了巨大的稅收貢獻(xiàn)。因此建議降低最高邊際稅率，鼓勵(lì)收入高的群體自愿繳納個(gè)人所得稅，為全面實(shí)行綜合稅制度奠定基礎(chǔ)。

（作者單位：上海大學(xué)悉尼工商學(xué)院）