葉文源

摘要：會(huì)計(jì)信息是通過(guò)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告等環(huán)節(jié)產(chǎn)生的，而會(huì)計(jì)計(jì)量的關(guān)鍵在于會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的結(jié)果、會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量產(chǎn)生決定性的影響。在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇受到宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境、會(huì)計(jì)技術(shù)手段、會(huì)計(jì)目標(biāo)等因素的影響，如何選擇會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，才能既保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，又能滿足信息使用者的決策需要是需要研究的一個(gè)問(wèn)題。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)計(jì)量屬性；歷史成本；會(huì)計(jì)目標(biāo)；公允價(jià)值

會(huì)計(jì)是以貨幣為主要計(jì)量單位，通過(guò)運(yùn)用一系列的專門(mén)方法，對(duì)特定主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行連續(xù)、系統(tǒng)、完整的核算與監(jiān)督，并向有關(guān)方面提供會(huì)計(jì)信息的一種經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)。核算和監(jiān)督是會(huì)計(jì)的兩大基本職能，其中會(huì)計(jì)核算是會(huì)計(jì)的最基本職能。會(huì)計(jì)核算以貨幣為主要計(jì)量單位，通過(guò)確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告等環(huán)節(jié)，對(duì)特定主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行記賬、算賬、報(bào)賬，為各有關(guān)方面提供會(huì)計(jì)信息的功能。

由此可見(jiàn)，會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)核算中的一項(xiàng)核心任務(wù)，會(huì)計(jì)計(jì)量是為了將符合確認(rèn)條件的會(huì)計(jì)要素登記入賬并列報(bào)于財(cái)務(wù)報(bào)表而確定其金額的過(guò)程。會(huì)計(jì)計(jì)量包括會(huì)計(jì)計(jì)量的屬性和會(huì)計(jì)計(jì)量的單位兩個(gè)方面。在會(huì)計(jì)計(jì)量單位方面，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第八條規(guī)定“企業(yè)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)以貨幣計(jì)量”，而實(shí)物量、勞動(dòng)量單位則可以作為輔助；在會(huì)計(jì)計(jì)量的屬性方面，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第四十二條規(guī)定“會(huì)計(jì)計(jì)量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值”。

一、會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的比較

1. 歷史成本

歷史成本，又稱實(shí)際成本，就是取得或制造某項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資時(shí)所實(shí)際支付的現(xiàn)金或者其他等價(jià)物。以資產(chǎn)要素為例，在歷史成本計(jì)量下，資產(chǎn)按照購(gòu)置時(shí)支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額入賬。歷史成本是會(huì)計(jì)計(jì)量屬性當(dāng)中最重要和最基本的計(jì)量屬性，因?yàn)橄啾扰c其他計(jì)量屬性，它有著特有的優(yōu)勢(shì)：第一，歷史成本的可靠性，歷史成本是以實(shí)際交易并經(jīng)交易雙方確定的金額為基礎(chǔ)，有原始憑證作為依據(jù)，大大減少了人為操縱的空間，可靠性較強(qiáng)。第二，歷史成本的可驗(yàn)證性，由于歷史成本的計(jì)量必須有依據(jù)，計(jì)量的合理性、準(zhǔn)確性就可以驗(yàn)證。第三，歷史成本計(jì)量的簡(jiǎn)單明了，相比其他計(jì)量屬性，歷史成本容易取得、容易理解，不用頻繁對(duì)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，便于推廣應(yīng)用。但是，歷史成本的缺陷也是顯而易見(jiàn)的：第一，企業(yè)的資產(chǎn)、債權(quán)債務(wù)都是歷史成本計(jì)量，不同時(shí)點(diǎn)的歷史成本在通貨膨脹的情況下代表不同的價(jià)值，它們是沒(méi)有可比性，不能簡(jiǎn)單相加的。第二，按當(dāng)前價(jià)格計(jì)算的收入與按過(guò)去歷史成本轉(zhuǎn)化的費(fèi)用進(jìn)行配比去計(jì)算利潤(rùn)顯然是不合理的。第三，歷史成本一經(jīng)入賬就不再變動(dòng)，而隨著時(shí)間的推移，這就不能反映企業(yè)的真實(shí)價(jià)值，不能反映資產(chǎn)的持有利得。

2.重置成本

重置成本，又稱現(xiàn)行成本，是指按照當(dāng)前市場(chǎng)條件，重新取得相同或相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物金額。在原始交易日，重置成本和歷史成本是相等的，在物價(jià)穩(wěn)定時(shí)期，二者也相差不大。重置成本的優(yōu)點(diǎn)體現(xiàn)在：第一，按重置成本計(jì)量成本費(fèi)用，可以避免在物價(jià)上升時(shí)期虛增收益，計(jì)算利潤(rùn)時(shí)的成本費(fèi)用配比口徑是一致的，確切反映企業(yè)維持生產(chǎn)能力所耗費(fèi)的補(bǔ)償。第二，采用重置成本可以反映企業(yè)現(xiàn)時(shí)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況，有利于正確評(píng)價(jià)企業(yè)，應(yīng)用于資產(chǎn)評(píng)估工作中。第三，便于區(qū)分企業(yè)的經(jīng)營(yíng)收益和持有利得，有助于正確評(píng)價(jià)管理當(dāng)局的業(yè)績(jī)。重置成本的局限性體現(xiàn)在：其一，重置成本的確定主觀隨意性較強(qiáng)，有一定的可操作空間，這就會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的可比性。其二，采用重置成本確認(rèn)的資產(chǎn)和收益在物價(jià)變動(dòng)時(shí)期需要頻繁對(duì)賬務(wù)進(jìn)行調(diào)整，增加會(huì)計(jì)計(jì)量的工作量。

3.可變現(xiàn)凈值

可變現(xiàn)凈值，是指在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，以預(yù)計(jì)售價(jià)減去進(jìn)一步加工成本和銷(xiāo)售所必需的預(yù)計(jì)稅金、費(fèi)用后的凈值?？勺儍糁的軌蚍从撑c現(xiàn)金等值的信息，與決策最為相關(guān)，可以克服費(fèi)用分配上的主觀性。能夠反映企業(yè)的實(shí)際情況，避免企業(yè)資產(chǎn)的虛增。但是，可變現(xiàn)凈值只適用于計(jì)價(jià)那些為銷(xiāo)售而持有的資產(chǎn)或未來(lái)將清償?shù)呢?fù)債，無(wú)法適用于企業(yè)所有資產(chǎn)；另外，可變現(xiàn)凈值確認(rèn)的相關(guān)數(shù)據(jù)來(lái)源于估計(jì)，需要會(huì)計(jì)人員較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力，存在一定的主觀因素。

4.現(xiàn)值

現(xiàn)值是指對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量以恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)后的價(jià)值，是考慮貨幣時(shí)間價(jià)值因素的一種計(jì)量屬性。例如，在現(xiàn)值計(jì)量下，資產(chǎn)按照預(yù)計(jì)從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來(lái)凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計(jì)量。現(xiàn)值計(jì)量的優(yōu)點(diǎn)在于：第一，未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值最能恰當(dāng)反映會(huì)計(jì)要素本身的定義，符合持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，如資產(chǎn)的定義是“過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的，由企業(yè)擁有或控制的，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的資源”。第二，現(xiàn)值計(jì)量符合決策有用觀的要求，決策有用觀要求企業(yè)要提供對(duì)決策有用的信息，而現(xiàn)值計(jì)量能夠反映主體經(jīng)濟(jì)價(jià)值，信息的相關(guān)性最強(qiáng)。此外，現(xiàn)值計(jì)量屬性還考慮了貨幣時(shí)間價(jià)值，利于不同時(shí)點(diǎn)貨幣的對(duì)比，也為決策提供了依據(jù)。雖然理論上看，現(xiàn)值計(jì)量應(yīng)該是最科學(xué)的方法，它既符合持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，又考慮了貨幣時(shí)間價(jià)值，能夠?yàn)槠髽I(yè)決策提供最相關(guān)的依據(jù)，但這種計(jì)量方法在所有計(jì)量方法當(dāng)中，可操作性最差，計(jì)量結(jié)果最不可靠。原因有：第一，計(jì)算現(xiàn)值所用的未來(lái)現(xiàn)金流量是不確定的，在決策分析當(dāng)中，要可靠地確定各個(gè)備選方案未來(lái)現(xiàn)金流量是不可能的，因?yàn)槲磥?lái)現(xiàn)金流量受經(jīng)濟(jì)政策、行業(yè)市場(chǎng)環(huán)境、企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況等因素的影響，而這些因素本身又是不確定的，因此，未來(lái)現(xiàn)金流量只能是人為的估計(jì)值。第二，未來(lái)現(xiàn)金流量期間的不確定性，一項(xiàng)資產(chǎn)在未來(lái)的多少年內(nèi)能夠帶來(lái)現(xiàn)金流是難以估計(jì)的，一個(gè)投資項(xiàng)目計(jì)算期有多久、一種產(chǎn)品生命周期有多長(zhǎng)這些都是不確定的。第三，用以計(jì)算現(xiàn)值的折現(xiàn)率更是一個(gè)未知數(shù)，最初計(jì)算現(xiàn)值的折現(xiàn)率選擇本身就一個(gè)人為的因素，而選擇使用的折現(xiàn)率在不同時(shí)期也是不一樣的，如何選擇一個(gè)可靠又與風(fēng)險(xiǎn)相適應(yīng)的折現(xiàn)率看起來(lái)是不可能的。因此，由于存在這太多的主觀因素，現(xiàn)值計(jì)量屬性只有在經(jīng)濟(jì)學(xué)所說(shuō)的理想狀況下才能實(shí)現(xiàn)，而現(xiàn)階段的市場(chǎng)環(huán)境卻并不符合。endprint

5.公允價(jià)值

公允價(jià)值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。采用公允價(jià)值計(jì)量要求資產(chǎn)和負(fù)債以當(dāng)前市場(chǎng)情況為依據(jù)進(jìn)行價(jià)值計(jì)量，強(qiáng)調(diào)要隨著時(shí)間的變化而變化，所以公允價(jià)值計(jì)量能更真實(shí)地反映企業(yè)資產(chǎn)的持有狀況和經(jīng)營(yíng)成果，可以提高財(cái)務(wù)信息的決策有用性，符合決策有用觀。但公允價(jià)值的取得相對(duì)較復(fù)雜，需要有公平的市場(chǎng)交易、交易雙方所擁有的信息是對(duì)稱的，需要有健全而成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，需要有發(fā)達(dá)的專業(yè)評(píng)估技術(shù)，如果這些條件不具備，那么公允價(jià)值的使用必然受到限制，勉強(qiáng)使用，其計(jì)量可能就不再公允了。雖然在我國(guó)頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具體準(zhǔn)則當(dāng)中有一半左右涉及公允價(jià)值的計(jì)量，但其真正運(yùn)用卻并不容易，比如投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量通常采用成本模式，如果有確鑿證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠地取得，也可采用公允價(jià)值模式計(jì)量。再比如非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量，此時(shí)可以采用公允價(jià)值計(jì)量，否則應(yīng)當(dāng)采用賬面價(jià)值計(jì)量。

二、會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第四十三條規(guī)定“企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量”。從中我們可以看出，對(duì)于企業(yè)采用何種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性并沒(méi)有絕對(duì)的規(guī)定，但對(duì)采用歷史成本以外的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性是提出了要求的。通過(guò)本文前面部分對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的分析，總結(jié)對(duì)比如下：

通過(guò)上面的對(duì)比，可以看到五種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性各有優(yōu)勢(shì)，如果我們選擇其中的一種計(jì)量屬性，必然得接受它的缺陷。而縱觀會(huì)計(jì)理論發(fā)展史，我們會(huì)發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇及運(yùn)用與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、會(huì)計(jì)目標(biāo)等理論因素以及經(jīng)濟(jì)環(huán)境、會(huì)計(jì)技術(shù)環(huán)境、經(jīng)濟(jì)利益因素、計(jì)量屬性本身的復(fù)雜程度等現(xiàn)實(shí)因素密切相關(guān)。下面從我國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)去分析應(yīng)該采用何種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第四條規(guī)定“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門(mén)和社會(huì)公眾等”。也就是說(shuō)我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)兼顧了受托責(zé)任觀和決策有用觀。從受托責(zé)任觀角度看，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求強(qiáng)調(diào)可靠性，采用歷史成本計(jì)量可靠性是最高的；而從決策有用觀角度看，會(huì)計(jì)信息是要為經(jīng)營(yíng)管理決策服務(wù)，就要求會(huì)計(jì)信息得與經(jīng)濟(jì)決策相關(guān)，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，現(xiàn)值與可變現(xiàn)凈值的相關(guān)性會(huì)高一些。鑒于此，我們認(rèn)為采用歷史成本計(jì)量應(yīng)該是最基本、最主要的方式，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息做到客觀真實(shí)的保證；而為了滿足財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者決策的需要，采用現(xiàn)值、公允價(jià)值等其他計(jì)量屬性又是必要的。而且隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、證券市場(chǎng)的發(fā)達(dá)、會(huì)計(jì)環(huán)境的變化、技術(shù)手段的創(chuàng)新，歷史成本之外的其他計(jì)量屬性、特別是公允價(jià)值計(jì)量屬性會(huì)受到越來(lái)越多人的重視。而針對(duì)目前我國(guó)的實(shí)際情況，可以在主要以歷史成本編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)上，通過(guò)報(bào)表附注反映出其他計(jì)量屬性更多的信息，從而為信息決策者提供依據(jù)。

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