陳璐　王耿煥　謝幫生

摘要：指出了生物資產是企業(yè)從事農業(yè)活動所必須具備的生產要素之一，是企業(yè)資產的重要組成部分和經濟資源，而農業(yè)的自然再生產與經濟再生產相互交織的基本特點導致了生物資產具有生物轉化性和自然增值性、生長周期性、地域差異性、多樣性、未來經濟利益不確定性，以及某些生物資產具有附著物不可分割性等特性，使得其確認、計量和信息披露變得復雜，給企業(yè)會計核算增加了難度。因此，對近年來生物資產國內外相關研究成果進行了回顧和梳理，以期為日后相關研究提供借鑒。

關鍵詞：生物資產；確認；計量；信息披露；綜述

中圖分類號：

文獻標識碼：A文章編號：16749944（2017）20021503

1引言

自2006年我國頒布生物資產會計準則以來，農業(yè)上市公司在生物資產信息披露方面雖相對之前有所改善，但總體仍存在許多問題，包括具體農業(yè)活動項目信息披露不明確、生物資產和農產品分類信息的列示較少、生物資產信息披露既不及時也不充分、農業(yè)經營風險的提示極不充分、生物資產有關的會計政策和會計估計信息披露明顯不足等，類似于“藍田股份”、“新大地”、“萬福生科”和“獐子島扇貝”等事件頻頻發(fā)生，這既影響了財務報告使用者做出判斷和決策，又影響了市場的運行效率。筆者從國際和國內生物資產會計確認、會計計量與信息披露幾方面追蹤梳理了國內外生物資產會計研究的文獻，并提出了自己的觀點。

2關于生物資產確認方面的研究

國外學者較少涉及生物資產確認方面的研究，而國內大部分學者都認同生物資產的確認必須要滿足資產確認的條件。孟全?。?002）認為，生物資產的確認有兩個標準：一是要符合資產的定義，二是能夠可靠地計量[1]。張心靈（2004）認為，生物資產的確認應當符合資產確認的條件，理論上會計確認要同時滿足定義性、可計量性、相關性和可靠性4個標準，而生物資產確認標準主要有兩個，首先要符合資產的定義，同時要能夠可靠地計量[2]。

3關于生物資產計量方面的研究

國外學者關于生物資產計量估價方面的研究較多。國際會計準則委員會的IAS41中要求，應采用公允價值作為首選的計量屬性對生物資產進行計量，除非公允價值無法可靠計量才選擇歷史成本進行計量。在IAS41頒布后，國外有許多學者都贊成公允價值的計量模式，并實證研究了采用公允價值對生物資產進行計量會對企業(yè)產生什么影響。例如，Simon Riley（2002）研究表明，對經濟壽命超過一年的生物資產而言，公允價值計量模式會對其農業(yè)生產經營活動產生較大影響，而對經濟壽命短于一年的則影響較小[3]。Hinke（2013）以捷克農業(yè)會計準則制度為例，研究該如何實現(xiàn)對捷克農業(yè)會計制度的國際會計準則趨同化，研究結果表明，為了實現(xiàn)更真實和更公平的計量，農業(yè)生物資產和農產品應該采用公允價值的計量模式[4]。Silva（2015）以5個行業(yè)的21家公司2010～2013年數(shù)據(jù)為樣本，研究在公允價值計量模式下公允價值變動對公司凈利潤的影響，結果表明生物資產的公允價值變化對公司的影響無論是正面還是負面的在最初乃至隨后的幾年里都是顯著的[5]。

然而，也有一部分學者提出不同觀點，認為公允價值計量模式并不是對所有企業(yè)、所有類型生物資產都是適用的。F. Hoffmann La Roche（2000）認為，采用公允價值對生物資產進行計量會使與生物資產相關會計信息的可靠性較低，反對采用公允價值計量模式[6]。澳大利亞會計學簡·莫瑞·格德弗蕾教授在談生物農業(yè)資產會計（2002）時提出，在澳大利亞對農產品的計量模式有很多種，最受歡迎的當屬歷史成本法，而公允價值則較少使用[7]。Charles Elad（2004）研究表明，即使采用公允價值計量模式可以對生物資產的自然增值信息進行及時的反映，然而此種計量模式可能會加重不發(fā)達國家的稅負，且可能不適用于所有類型的農業(yè)上市公司[8]。Li Guo andYun Yang（2013）也以中國CAS5為例，認為一方面使用歷史成本計量模式計量生物資產是可靠的但卻是不相關的，而另一方面使用公允價值計量模式是相關的但卻是不可靠的，他們認為應該采用一種混合的計量模式對生物資產進行計量[9]。Silva（2013）以巴西2008-2009年上市公司為例，分析認為歷史成本計量更具有可驗證性，更客觀也更易于理解，而公允價值計量主要是通過貼現(xiàn)未來現(xiàn)金流量進行估計的，較難以理解，因此對信息使用者來說較不相關[10]。Brito（2014）也以巴西畜牧業(yè)為例探討應用公允價值計量生物資產的特殊性，認為公允價值計量模式在巴西的農業(yè)和畜牧業(yè)的應用應分階段，特別是當市場價值不可靠獲得時，公允價值計量模式的應用更是受到極大的挑戰(zhàn)[11]。Bohusova（2016）探討了中小企業(yè)財務報告中生物資產可能的計量模式，認為由于各種生物資產的物質特性差異，不同生物資產可能適用不同計量模式，如歷史成本計量模式適用于載體植物（蘋果園），而公允價值計量模式則適用于活體動物（奶牛）[12]。

國內學者談論較多的關于生物資產計量屬性方面的在于是否采用公允價值計量生物資產，以及采用何種計量模式最適合。與國際會計準則委員會的IAS41不同的是，我國財政部于2006年制定并頒布實施的《企業(yè)會計準則第5號——生物資產》是以歷史成本作為對生物資產進行計量的主要模式的，即只有當存在確鑿證據(jù)表明生物資產的公允價值能夠持續(xù)可靠取得并且同時滿足另外兩個條件時才能采用公允價值計量，否則應當采用歷史成本計量。對此，張心靈（2004）和朱煒（2011）等認為，生物資產作為農業(yè)企業(yè)至關重要的特殊資產，對其進行計量是生物資產會計理論的核心問題，而要選擇適用于生物資產計量的模式是有許多影響因素的，主要包括“對會計本質的理解、企業(yè)會計不同目的的選擇、會計的契約觀或信息觀、相關性與可靠性的選擇與權衡、不同計量屬性本身的特征、市場環(huán)境的成熟程度、信息成本和效益的約束”等[2，13]，因此，盡管國際會計準則委員會是以公允價值為主、歷史成本為輔來計量生物資產的，并且公允價值的計量屬性本身也更適用于生物資產所具備的自然增值特點，但由于上述影響因素的存在，目前我國仍不具備以公允價值計量模式為主乃至全面替代歷史成本計量生物資產的現(xiàn)實條件。汪祥耀（2001）等也認為雖然公允價值計量模式取代傳統(tǒng)的歷史成本計量模式是世界會計發(fā)展的潮流，是會計歷史發(fā)展的一種必然趨勢，但是目前還有許多問題還需要在實踐中加以探索解決[14]。林雅秋（2005）也認為，“對林木資產進行計價入賬時，歷史成本法依然應該成為人們的首選[15]。endprint

同時，也有一些學者傾向于采用公允價值計量模式。如岳上植（2002）認為，森林資產的特殊性決定了其在計量上應以公允價值模式代替歷史成本模式[16]。于桂娥（2009）論證了公允價值計量屬性的優(yōu)點以及應用的經濟后果，并提出了保障公允價值計量屬性推廣的保障措施[17]。劉梅娟等（2010）從森林生態(tài)資產的特殊性出發(fā)，認為森林生態(tài)資產的初始及后續(xù)的會計計量均比較適合采用公允價值計量模式[18]。朱煒（2011）認為，不考慮公允價值計量生物資產在實踐過程中的困難，就計量模式本身來講，生物資產用公允價值計量比用歷史成本計量能更好地反映生物資產增值的信息，提供的會計信息質量更高[13]。翟佳琪等（2011）認為，在會計準則國際趨同的大背景下，公允價值以其較強的相關性而日益成為生物資產計量首選的計量屬性，它將取代歷史成本成為我國生物資產主要的計量屬性[19]。對此，陳金珍（2007）認為生物資產初始計量應該按歷史成本與公允價值計量混合模式進行，而在資產負債表日生物資產應采用公允價值計量才符合生物資產計量特征[20]。石道金（2007）和徐維爽（2011）等建議，對于生物資產計量模式的選擇，我國應該從實際情況出發(fā)，考慮現(xiàn)實的影響因素，分階段、分類別逐步推進公允價值計量模式的運用，即現(xiàn)階段以歷史成本為主公允價值為輔，過渡階段推行公允價值和歷史成本并存，最終實現(xiàn)以公允價值為主歷史成本為輔[21，22]。

4關于生物資產信息披露方面的研究

關于生物資產信息披露，IAS41準則有如下規(guī)定：企業(yè)應該對當期內由于初始確認生物資產和農產品而產生的利得或損失進行披露，而且應該對由于生物資產的公允價值減去預計至銷售將發(fā)生的費用的變化而產生的利得或者損失的總額進行披露。美國一直沒有較為正式的農業(yè)會計準則，在1997年，《農業(yè)生產者財務指南》正式在美國出臺，主要的內容包括對于牲畜和作物的確認和計量、相關收入的確認以及其信息的披露給出的詳細建議。而在IAS41頒布之后，AC137、SSAP36分別于2002年也相繼頒布，且其中關于生物資產信息披露的規(guī)定與IAS41種的完全一致[23]。也有一些學者研究了生物資產信息披露方面存在的問題。如，Carvalho（2013）以巴西上市公司為樣本，收集其2010年年度財務報告和季度財務報告，研究發(fā)現(xiàn)有些公司在年度財務報告中并沒有披露生物資產[24]。

而國內關于生物資產信息披露的研究，主要包括兩個方面：一是關于生物資產信息披露的內容、程度，章潔倩（2009）認為公益性生物資產的表內披露應在“生產性生物資產”項目之后增設“公益性生物資產”項目，此外，她指出企業(yè)應當同時在附注中披露與生物資產增減變動有關的信息[25]。劉衛(wèi)華（2011）提出擴大準則確認生物資產的范圍、對生物資產公允價值的相關信息要求強制性披露等觀點[26]。二是關于生物資產信息披露的現(xiàn)狀，國內部分學者以農業(yè)和涉農上市公司年度財務報告為研究對象，對財務報告中涉及生物資產的相關信息進行收集、整理歸類，根據(jù)整理和分析的結果指出目前我國農業(yè)和涉農上市公司在生物資產信息披露方面普遍存在以下幾個問題，包括：與生物資產有關的會計政策和會計估計信息披露明顯不足（賈莉莉，2007） [27]，農業(yè)經營風險和戰(zhàn)略管理措施披露不充分（崔斌，2012；朱煒，2009）[28，29]，農業(yè)活動會計收益信息尤其是生物資產增值信息披露不足（王樂錦，2008；胡玉可，2014）[30，31]，信息披露可比性不足（胡玉可，2014）[31]，并進一步分析了目前存在的問題的原因。范文娟（2010）等探討了生物資產和農產品的披露政策，提出了完善生物資產信息披露制度的對策[32]，包括：完善科學配套的會計準則體系和制定有關農業(yè)活動的財務報告披露政策，加強會計信息披露的監(jiān)管，加大違規(guī)處罰力度，規(guī)范生物資產信息披露的方法，恰當披露生物資產非財務信息，細化生物資產經營風險信息，增加生物資產收益信息，強化消耗性生物資產信息（劉衛(wèi)華，2011）[26]。

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