張偉立 溫馨華 吳丹

摘要：隨著審計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量不斷提升，但是仍然存在諸多問題，亟需采取措施應(yīng)對(duì)。分析了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量不高的原因主要有專業(yè)勝任能力差、審計(jì)過程不嚴(yán)謹(jǐn)、職業(yè)道德水平低、監(jiān)管不力等，提出有效的解決措施，從而實(shí)現(xiàn)提高審計(jì)質(zhì)量的目標(biāo)。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；審計(jì)質(zhì)量；職業(yè)道德；措施

中圖分類號(hào)：F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：Adoi：10.19311/j.cnki.16723198.2017.32.053

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)作為一項(xiàng)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)，有助于為維護(hù)資本市場(chǎng)的有序運(yùn)行，為我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展做出了不可磨滅的貢獻(xiàn)。但是，一系列重大的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗案例的出現(xiàn)，引起了社會(huì)公眾的高度關(guān)注，導(dǎo)致了信息使用者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師產(chǎn)生了信任危機(jī)，嚴(yán)重?fù)p害了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)聲譽(yù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要想提高審計(jì)的公信力，維護(hù)良好的職業(yè)聲譽(yù)，必須履行相應(yīng)的審計(jì)責(zé)任，盡量縮小信息使用者對(duì)審計(jì)作用的期望差距。

1文獻(xiàn)回顧

審計(jì)理論界關(guān)于審計(jì)質(zhì)量的研究，遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于對(duì)審計(jì)假設(shè)、審計(jì)目標(biāo)以及審計(jì)環(huán)境等的研究，其主要原因是審計(jì)質(zhì)量研究對(duì)于指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐比單純地研究抽象的概念更具有實(shí)際意義。在實(shí)證研究方面，我國(guó)學(xué)者從多個(gè)視角進(jìn)行了探究，取得了許多有用的成果，為進(jìn)一步改善審計(jì)質(zhì)量提供了參考信息。王躍堂、陳世敏（2001）運(yùn)用實(shí)證分析的方法，認(rèn)為非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見比例在顯著提高，審計(jì)質(zhì)量有所下降。蔡春等（2005）運(yùn)用單變量分析和多變量分析，對(duì)審計(jì)質(zhì)量與盈余管理之間的關(guān)系進(jìn)行了研究，認(rèn)為前十大會(huì)計(jì)師事務(wù)所能在一定程度上抑制盈余管理。徐永濤、彭靜（2015）選取2011-2013年上市公司相關(guān)指標(biāo)，運(yùn)用回歸分析方法，得出第一大股東持股比例對(duì)審計(jì)質(zhì)量有顯著影響的結(jié)論。在規(guī)范研究方面，我國(guó)學(xué)者主要集中于審計(jì)質(zhì)量的影響因素、特征、管理體系和控制等方面。彭巧蓉（2005）對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響因素進(jìn)行了分析，認(rèn)為影響因素復(fù)雜多樣，主要有審計(jì)外部環(huán)境、審計(jì)主體、審計(jì)客體等方面。田金玉、孫東慧（2010）認(rèn)為審計(jì)作為一項(xiàng)特殊勞務(wù)活動(dòng)，其質(zhì)量具有系統(tǒng)性、技術(shù)性、獨(dú)立性等特征，這些質(zhì)量特征共同影響著審計(jì)結(jié)果。李薇、尉京紅（2012）認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量管理體系是實(shí)施審計(jì)質(zhì)量管理的組織基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)建立以質(zhì)量管理為主要任務(wù)的獨(dú)立部門，負(fù)責(zé)審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量管理工作。王蒙、張歡（2006）通過對(duì)中美審計(jì)質(zhì)量控制的對(duì)比分析，提出完善審計(jì)準(zhǔn)則、建立定期輪換制、減少行政干預(yù)等建議。本文在闡述注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量相關(guān)理論的基礎(chǔ)上，剖析注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量問題的原因，并尋求改善措施。

2注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)理論

2.1注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的含義

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作過程及其結(jié)果的優(yōu)劣程度，反映了審計(jì)工作增加財(cái)務(wù)信息可信性的程度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量包含審計(jì)工作質(zhì)量和審計(jì)結(jié)果質(zhì)量。其中，審計(jì)工作質(zhì)量是基礎(chǔ)，強(qiáng)調(diào)的是審計(jì)行為；審計(jì)結(jié)果質(zhì)量是審計(jì)工作質(zhì)量的集中體現(xiàn)，其表現(xiàn)為審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。

2.2研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的意義

審計(jì)質(zhì)量對(duì)于審計(jì)市場(chǎng)及其拓展都具有十分重要的作用，高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)能夠提供更有價(jià)值的信息，能夠贏得更多的社會(huì)聲譽(yù)，從而促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的自身發(fā)展。歸納起來，研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量具有以下意義：一是有利于發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)監(jiān)督作用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法接受客戶委托，對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性進(jìn)行鑒證，然后出具審計(jì)報(bào)告，這是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的職業(yè)特性所決定的。因此，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量能夠?qū)崿F(xiàn)審計(jì)“免疫系統(tǒng)”功能，充分發(fā)揮經(jīng)濟(jì)監(jiān)督作用。二是有利于評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)工作。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所各項(xiàng)工作的評(píng)價(jià)和考核，主要看審計(jì)工作是否履行必要的審計(jì)程序，審計(jì)質(zhì)量是否符合審計(jì)規(guī)范的要求。因此，審計(jì)質(zhì)量的高低已成為評(píng)判審計(jì)項(xiàng)目好壞的主要標(biāo)準(zhǔn)。三是有利于推動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)事業(yè)發(fā)展。提高審計(jì)質(zhì)量可以為投資者、債權(quán)人等提供更有用的相關(guān)信息，幫助他們做出科學(xué)的決策，從而推動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)事業(yè)更快更好的發(fā)展。四是有利于樹立會(huì)計(jì)師事務(wù)所的良好形象。審計(jì)作為一項(xiàng)中介服務(wù)工作，只有認(rèn)真履行職責(zé)并且保證審計(jì)質(zhì)量才能樹立良好的職業(yè)形象，才能提高審計(jì)行業(yè)的公信力。

3注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量低下的原因分析

3.1注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力差

隨著科學(xué)技術(shù)的快速發(fā)展，網(wǎng)絡(luò)技術(shù)飛速地更新?lián)Q代，相關(guān)領(lǐng)域的前沿知識(shí)不斷涌現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)范圍也在逐漸拓展。與此同時(shí)，被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)更趨復(fù)雜，會(huì)計(jì)作假手段越來越隱蔽，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力不足，很難完成委托的業(yè)務(wù)。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果難以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表外的信息進(jìn)行深入了解，對(duì)特殊行業(yè)的背景、重大的關(guān)聯(lián)方交易、計(jì)量結(jié)果不確定等考慮不夠，不能對(duì)各種復(fù)雜的情況進(jìn)行透徹地全面地分析了解，就很可能形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3.2審計(jì)工作過程不嚴(yán)謹(jǐn)

審計(jì)是一項(xiàng)系統(tǒng)性、專業(yè)性和實(shí)踐性很強(qiáng)的工作，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，容不得一絲的馬虎。但當(dāng)下很多注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為不規(guī)范，為了追求經(jīng)濟(jì)效益而造成獲取的審計(jì)證據(jù)不充分，也未曾考慮該證據(jù)是否與被審計(jì)目標(biāo)相聯(lián)系，最后導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量難以得到保證。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師讓被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)人員去做相關(guān)的函證，未能對(duì)函證過程實(shí)施有效控制；對(duì)無法監(jiān)盤的存貨沒有實(shí)施必要的替代程序等等。這樣雖然節(jié)省審計(jì)時(shí)間，減少了審計(jì)成本，但卻難以控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，無法預(yù)見其潛在的隱患，嚴(yán)重影響了審計(jì)質(zhì)量。

3.3注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德水平較低

與其他行業(yè)相比，獨(dú)立性、客觀性和公正性等職業(yè)道德要求對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師更為嚴(yán)格。然而，現(xiàn)實(shí)的情況是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德教育缺失，職業(yè)道德規(guī)范被弱化，更甚者被物質(zhì)化和庸俗化。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要遵守職業(yè)道德基本原則，要求獨(dú)立于被審計(jì)單位，發(fā)表審計(jì)意見時(shí)不能偏向某一方。但在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)常因自身利益、密切關(guān)系等而違反獨(dú)立性原則。endprint

3.4注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管力度薄弱

目前，我國(guó)采取政府管理與注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)管理并重的監(jiān)管體制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師日常業(yè)務(wù)進(jìn)行監(jiān)督檢查，其監(jiān)管的主要職責(zé)是對(duì)違法違規(guī)事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行行之有效的監(jiān)督與懲處，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)卻沒有實(shí)際的懲處權(quán)限，其主要的職責(zé)為監(jiān)督。而進(jìn)行監(jiān)管的政府部門除財(cái)政部門外，還有審計(jì)署、證監(jiān)會(huì)等。多重且冗雜的監(jiān)管機(jī)構(gòu)，使監(jiān)管權(quán)限分散，無法形成一個(gè)強(qiáng)有力且行動(dòng)起來立竿見影的監(jiān)管核心，給監(jiān)管工作帶來了一定的難度，直接導(dǎo)致監(jiān)管不力和監(jiān)管效率頗低。

4提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的有效措施

4.1培養(yǎng)具有復(fù)合型知識(shí)結(jié)構(gòu)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師

隨著審計(jì)事業(yè)的發(fā)展，不僅僅需要具備審計(jì)、會(huì)計(jì)方面的專業(yè)知識(shí)，還需要具有經(jīng)濟(jì)、管理、法律、稅法等復(fù)合型知識(shí)結(jié)構(gòu)，具有分析和解決審計(jì)問題的能力。但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)容相對(duì)較多，綜合內(nèi)容相對(duì)缺乏，沒有充分體現(xiàn)高水平綜合專業(yè)技能，不能滿足經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的要求。因此，應(yīng)該改革注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試，適當(dāng)提高準(zhǔn)入門檻。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的考試，可以考慮增加譬如公司治理、內(nèi)部控制、資產(chǎn)評(píng)估等與審計(jì)實(shí)踐過程息息相關(guān)的科目，以提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)技能。

4.2完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制體系

建立嚴(yán)格的審計(jì)質(zhì)量控制體系，執(zhí)行嚴(yán)密的審計(jì)程序，能夠提高審計(jì)報(bào)告質(zhì)量，縮小社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)期望的差距。因此，應(yīng)借鑒國(guó)外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制體系。具體來說，應(yīng)從以下幾個(gè)方面考慮：在業(yè)務(wù)承接階段，控制的重點(diǎn)是充分評(píng)估客戶風(fēng)險(xiǎn)，確定可審性，決定是否接受委托；在審計(jì)計(jì)劃階段，需要調(diào)查客戶的基本情況，選派具備專業(yè)勝任能力的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)項(xiàng)目，制訂周密的總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃；在審計(jì)實(shí)施階段，要針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)別風(fēng)險(xiǎn)，確定有效的控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序，確保收集的審計(jì)證據(jù)能如實(shí)反映審計(jì)行為；在審計(jì)報(bào)告階段，需要評(píng)價(jià)所有審計(jì)證據(jù)，實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核，發(fā)表適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。

4.3提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性

獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的本質(zhì)特性，也是審計(jì)工作的基礎(chǔ)。獨(dú)立性主要包含實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立這兩個(gè)方面，不會(huì)受到外界因素的任何干擾。提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性的主要措施如下：一是加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)。應(yīng)建立健全注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德評(píng)價(jià)機(jī)制，一旦發(fā)現(xiàn)審計(jì)中有違反職業(yè)道德者，就要追究其責(zé)任，切實(shí)將因職業(yè)道德缺乏導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低。二是規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的非審計(jì)業(yè)務(wù)。隨著服務(wù)范圍和領(lǐng)域不斷拓展，不少會(huì)計(jì)師事務(wù)所的非審計(jì)業(yè)務(wù)收入日益增多。當(dāng)非審計(jì)業(yè)務(wù)的收入比例達(dá)到一定程度時(shí)，應(yīng)當(dāng)判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師在既提供審計(jì)業(yè)務(wù)又提供非審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)是否恰當(dāng)，是否因自我評(píng)價(jià)、自身利益對(duì)獨(dú)立性等職業(yè)道德基本原則產(chǎn)生不利影響。三是實(shí)行審計(jì)輪換制。實(shí)行審計(jì)輪換制可以在很大程度上避免與客戶因?yàn)槊芮嘘P(guān)系而損害獨(dú)立性，有利于保證審計(jì)的客觀和公正。

4.4加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管力度

為了提高審計(jì)質(zhì)量，必須充分發(fā)揮行業(yè)自律作用，加強(qiáng)政府部門監(jiān)管。具體措施如下：一是建立同業(yè)互查制度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)要定期組織開展執(zhí)業(yè)質(zhì)量的同業(yè)互查工作，督促被查的注冊(cè)會(huì)計(jì)師改進(jìn)不足之處，并采取有力措施提高審計(jì)質(zhì)量。二是建立誠(chéng)信檔案制度。應(yīng)建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師專門的誠(chéng)信檔案，對(duì)違反行業(yè)自律規(guī)定者要及時(shí)記錄，督促其按照?qǐng)?zhí)業(yè)規(guī)范要求進(jìn)行整改。對(duì)情節(jié)嚴(yán)重者，應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定移送行業(yè)主管部門。三是加大政府部門監(jiān)管力度。財(cái)政、審計(jì)、證券監(jiān)管等各級(jí)政府部門應(yīng)加大執(zhí)法力度，依法嚴(yán)厲查處違法造假案件，積極營(yíng)造公正有序的市場(chǎng)環(huán)境。

5結(jié)束語(yǔ)

審計(jì)質(zhì)量是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，必須實(shí)行全過程控制，做到常抓不懈。只有重視注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量，才能規(guī)范各階段的執(zhí)業(yè)行為，才能保證質(zhì)量控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。審計(jì)質(zhì)量不高是由多方面的原因造成的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)全方位多角度的考慮問題，制定針對(duì)性的有效措施，把審計(jì)質(zhì)量控制落到實(shí)處。

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