(南開大學(xué) 天津 300071)

提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊審計(jì)水平
——基于審計(jì)能力和獨(dú)立性角度

倪子薇

(南開大學(xué)天津300071)

發(fā)現(xiàn)并揭露舞弊是審計(jì)的基本職能之一，然而上市公司財(cái)務(wù)舞弊頻頻發(fā)生，損害中小投資者利益，這說明審計(jì)的失敗，導(dǎo)致社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)職業(yè)信心跌落。審計(jì)人員要發(fā)現(xiàn)并揭露舞弊，必須具備查找舞弊的能力和揭示舞弊的意愿。本文從審計(jì)能力和審計(jì)獨(dú)立性兩個(gè)角度出發(fā)，探討審計(jì)人員如何更好地承擔(dān)查揭舞弊的職責(zé)。

舞弊審計(jì)；審計(jì)準(zhǔn)則；審計(jì)程序；獨(dú)立性

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)舞弊的責(zé)任

美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在2002年發(fā)布的《審計(jì)準(zhǔn)則公告》No.99中對(duì)舞弊的定義是“一種有意識(shí)的行為，通常涉及故意掩蓋事實(shí)”，國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)認(rèn)為舞弊行為的主體是“一個(gè)組織內(nèi)部或者外部的人”，IAASB在2005年審計(jì)準(zhǔn)則中認(rèn)為，舞弊的主體是“管理層、治理層、雇員或第三方”，有意用欺詐的方法達(dá)到“獲取不當(dāng)或非法利益”的目的。可見舞弊與錯(cuò)誤的根本區(qū)別在于“故意”，舞弊的手段多樣且具有隱蔽性，決定了舞弊審計(jì)的難度，也決定了審計(jì)行業(yè)因未發(fā)現(xiàn)或未披露被審計(jì)單位舞弊而面對(duì)懲罰時(shí)推卸責(zé)任，但外界對(duì)審計(jì)職業(yè)的期望導(dǎo)致審計(jì)人員必須對(duì)外界的需求有所回應(yīng)，否則這一職業(yè)存在的價(jià)值會(huì)受到極大的損失，現(xiàn)代法務(wù)會(huì)計(jì)的出現(xiàn)正是投資者對(duì)審計(jì)職業(yè)信心受到損傷的體現(xiàn)。早期蒙哥馬利即認(rèn)為查找舞弊是審計(jì)三大目標(biāo)之首，但審計(jì)行業(yè)對(duì)這一責(zé)任并不認(rèn)同，在審計(jì)準(zhǔn)則中用逃避性的準(zhǔn)則語言推卸責(zé)任，一直到2002年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的審計(jì)準(zhǔn)則才真正體現(xiàn)了舞弊審計(jì)的思想，取得了一番成效。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師要查找揭示舞弊要滿足兩個(gè)要求，第一是能夠發(fā)現(xiàn)舞弊行為，這取決于審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)舞弊行為的能力，即運(yùn)用適當(dāng)有效的審計(jì)技術(shù)和審計(jì)程序；第二是發(fā)現(xiàn)舞弊后揭露被審計(jì)單位的舞弊行為，這要求審計(jì)師具有獨(dú)立性。

二、審計(jì)能力

(一)轉(zhuǎn)變審計(jì)理念

早期的審計(jì)體現(xiàn)了“管理層中性”的理念，即審計(jì)人員既不假設(shè)管理層是誠(chéng)實(shí)的，也不假設(shè)管理層是不誠(chéng)實(shí)的。直到SAS No.99提出了“職業(yè)懷疑主義”，要求審計(jì)人員從合理懷疑到懷疑一切，在審計(jì)全過程中保持懷疑，這是審計(jì)理念的重大突破。

(二)審計(jì)準(zhǔn)則的指引

我國(guó)關(guān)于針對(duì)舞弊的審計(jì)準(zhǔn)則是2006年發(fā)布的審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中舞弊的考慮》，這一準(zhǔn)則規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是“獲取財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表在整體上不存在重大錯(cuò)報(bào)的合理保證”，雖然將查找舞弊歸責(zé)于會(huì)計(jì)師，但相關(guān)規(guī)定相當(dāng)空泛，缺乏有效的技術(shù)指導(dǎo)，李莫愁(2017年)通過分析審計(jì)失敗案例發(fā)現(xiàn)，審計(jì)失敗的最主要原因集中在審計(jì)證據(jù)、函證，而且未因新準(zhǔn)則的發(fā)布顯著降低，說明審計(jì)準(zhǔn)則在提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)程序的質(zhì)量方面并無表現(xiàn)出明顯作用。審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)修訂更加具有操作指導(dǎo)性的審計(jì)程序指南，改進(jìn)對(duì)管理層舞弊的審計(jì)程序。

除了可操作性，研究發(fā)現(xiàn)在審計(jì)準(zhǔn)則中專門提示舞弊風(fēng)險(xiǎn)高的領(lǐng)域也有助于提高審計(jì)人員執(zhí)行審計(jì)程序的關(guān)注度，同時(shí)還會(huì)加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的訴訟風(fēng)險(xiǎn)增加其謹(jǐn)慎程度(廖冠民等，2014)。因此制定更加細(xì)化、詳實(shí)、指導(dǎo)性的舞弊審計(jì)準(zhǔn)則有助于提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師查找舞弊行為的能力。

(三)識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素

20世紀(jì)50年代，Cressey將舞弊共同特征總結(jié)為機(jī)會(huì)、壓力和借口，后來學(xué)者將其發(fā)展為舞弊風(fēng)險(xiǎn)三角理論，根據(jù)舞弊三角理論，壓力誘發(fā)舞弊行為，尤其是經(jīng)濟(jì)壓力和惡癖壓力，機(jī)會(huì)是內(nèi)控失效或缺失、信息不對(duì)稱、缺少懲罰措施等舞弊不會(huì)被發(fā)現(xiàn)或懲罰的時(shí)機(jī)，借口是舞弊者將行為合理化的理由。缺少任何因素，舞弊都不會(huì)發(fā)生，但存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素不表示舞弊必然發(fā)生。我國(guó)學(xué)者根據(jù)三角理論構(gòu)建了舞弊識(shí)別模型(韋琳等，2011)。三角理論是關(guān)于舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素最早的理論，但未明確區(qū)分內(nèi)部因素和外部因素。1993年Bologua提出GONE理論，認(rèn)為舞弊由貪婪、機(jī)會(huì)、需要、暴露四因素組成，把三因素中的動(dòng)機(jī)解釋為“需要”，把借口解釋為“貪婪”，增加了“暴露”的外部環(huán)境因素。根據(jù)GONE理論，可以通過股權(quán)結(jié)構(gòu)、增發(fā)配股需求、保增長(zhǎng)需求、事務(wù)所更換等多項(xiàng)企業(yè)特征判斷舞弊風(fēng)險(xiǎn)(洪葒等，2012)。在舞弊識(shí)別的實(shí)證研究方面，有財(cái)務(wù)杠桿、資本周轉(zhuǎn)率、速動(dòng)比率、資產(chǎn)質(zhì)量、管理費(fèi)用和銷售費(fèi)用率等財(cái)務(wù)指標(biāo)，國(guó)有股比例、管理層持股比、股權(quán)集中度等股權(quán)結(jié)構(gòu)指標(biāo)，董事會(huì)規(guī)模、內(nèi)部人控制程度、高管兼職等內(nèi)部控制指標(biāo)(陳國(guó)欣等，2007)。國(guó)外學(xué)者還研究了更為復(fù)雜的模型來識(shí)別舞弊，如運(yùn)用人工神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)構(gòu)造會(huì)計(jì)舞弊判別模型，利用Probit判別上市公司是否有舞弊思想，采用多標(biāo)準(zhǔn)分析、多變量統(tǒng)計(jì)技術(shù)進(jìn)行的舞弊識(shí)別。

(四)舞弊審計(jì)程序

最常見的舞弊手段是虛增收入、關(guān)聯(lián)方交易，不僅是賬簿造假，往往涉及從原始憑證到財(cái)務(wù)報(bào)告的系統(tǒng)性造假，因此具有極高的隱蔽性。為了發(fā)現(xiàn)舞弊，審計(jì)人員需要提高審計(jì)能力，例如在存在舞弊的假定下考慮相關(guān)的收入事項(xiàng)和認(rèn)定，在執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)安排管理層預(yù)料不到的檢查，如調(diào)整實(shí)質(zhì)性測(cè)試的時(shí)間、擴(kuò)大審計(jì)程序?qū)嵤┓秶?、在盤點(diǎn)期間或之后檢查存貨記錄。在舞弊審計(jì)中，審計(jì)人員需要取得大量外部證據(jù)、詢問專業(yè)人士以證實(shí)舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。

除了提高審計(jì)程序的執(zhí)行水平，還可以借鑒國(guó)外舞弊審計(jì)研究的成果。為了改進(jìn)舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，SAS No.99要求審計(jì)小組成員從計(jì)劃審計(jì)階段開始，集中討論被審計(jì)單位在哪些方面可能存在舞弊以及舞弊的方法，每位審計(jì)人員發(fā)表自己的看法之后，在聽取、整合他人觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上發(fā)表新觀點(diǎn)，幫助團(tuán)隊(duì)全面識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，討論是否需要修改審計(jì)計(jì)劃，這一審計(jì)程序被稱為頭腦風(fēng)暴法。研究人員通過實(shí)驗(yàn)法驗(yàn)證了頭腦風(fēng)暴法的有效性，因此我國(guó)學(xué)者提倡借鑒這一審計(jì)程序，應(yīng)用于我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則要求的項(xiàng)目組討論會(huì)程序(楊明增，2011)。還有國(guó)外學(xué)者提出將博弈論和戰(zhàn)略推理應(yīng)用于舞弊審計(jì)——戰(zhàn)略推理法，由于舞弊是故意的行為，因此發(fā)生頻率會(huì)受到管理層對(duì)審計(jì)預(yù)期的影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師預(yù)測(cè)自己作出職業(yè)判斷后管理層的反應(yīng)即為戰(zhàn)略推理，基于戰(zhàn)略推理法，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過出乎意料的審計(jì)程序、排除不相關(guān)因素干擾、分解審計(jì)決策來合理評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)對(duì)客戶環(huán)境高度敏感的有效審計(jì)計(jì)劃，在歸納總結(jié)的學(xué)習(xí)中執(zhí)行審計(jì)計(jì)劃。我國(guó)學(xué)者認(rèn)為戰(zhàn)略推理法可借鑒于我國(guó)的舞弊審計(jì)，并提出具體方法：加強(qiáng)對(duì)客戶競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手、行業(yè)規(guī)則的了解，舞弊三角理論就是一個(gè)了解客戶情況、辨別異常情況的有效方法，在舞弊審計(jì)的研究方面還需要更多實(shí)證研究，為理論研究打下基礎(chǔ)(邵汝軍，2009)。

三、審計(jì)獨(dú)立性

在過去數(shù)年間，每年都有會(huì)計(jì)師事務(wù)所因?qū)徲?jì)失敗受到行政處罰，今年半年受罰事務(wù)所已達(dá)到以前年度水平，其原因很可能并非審計(jì)質(zhì)量突然下降了，而是監(jiān)管趨于嚴(yán)格導(dǎo)致更多財(cái)務(wù)舞弊被查處。高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)不僅要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持職業(yè)懷疑、提高審計(jì)水平，還應(yīng)該保持獨(dú)立性。

表1：2008-2017年受到行政處罰會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量

從行政處罰公告可知，我國(guó)上市公司的舞弊手段主要是虛增收入、應(yīng)收賬款，隱瞞關(guān)聯(lián)方交易等，這些舞弊方法未畢非常高明隱晦，然而此類舞弊仍然層出不窮，注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以推脫責(zé)任。在渾水機(jī)構(gòu)做空輝山乳業(yè)時(shí)，社會(huì)公眾對(duì)輝山乳業(yè)的審計(jì)事務(wù)所——畢馬威提出了質(zhì)疑，質(zhì)疑的方向不是針對(duì)畢馬威的審計(jì)能力，而是注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否保持了獨(dú)立性，揭示舞弊行為。對(duì)審計(jì)職業(yè)來說，社會(huì)公眾對(duì)其獨(dú)立性的質(zhì)疑無疑是致命的，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師喪失了獨(dú)立性，必然會(huì)降低審計(jì)質(zhì)量，縱容舞弊行為，導(dǎo)致投資者利益受損?，F(xiàn)實(shí)中，當(dāng)審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位有較強(qiáng)的財(cái)務(wù)依賴時(shí)，可能會(huì)因?yàn)閾?dān)心失去客戶而不報(bào)告與被審計(jì)單位的沖突或是舞弊線索；如果審計(jì)人員與客戶有經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，審計(jì)人員可能會(huì)故意忽視內(nèi)部控制問題，發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。美國(guó)實(shí)行的事務(wù)所輪換制度就是為了增強(qiáng)獨(dú)立性，治理上市公司舞弊行為。

四、總結(jié)

由于受到固有限制、審計(jì)費(fèi)用等因素的影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師查揭舞弊的能力是有限的，但是這不能作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師推卸責(zé)任的借口，如何在合理成本的基礎(chǔ)上提高查揭舞弊的概率就成為重要的問題。首先注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要轉(zhuǎn)變理念，接受自己查揭舞弊的職責(zé)，在審計(jì)全過程中保持職業(yè)懷疑，通過學(xué)習(xí)、借鑒有效審計(jì)方法，執(zhí)行意料之外審計(jì)程序來提高發(fā)現(xiàn)舞弊的能力，還要保持獨(dú)立性，培養(yǎng)社會(huì)公眾的信任。同時(shí)，審計(jì)準(zhǔn)則的制定者也可以通過制定具體、指導(dǎo)性的審計(jì)指南幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師查揭舞弊，共同治理上市公司財(cái)務(wù)舞弊的行為。

[1]張龍平,王澤霞.美國(guó)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則的制度變遷及其啟示.會(huì)計(jì)研究,2003.4:61-64.

[2]劉明輝,胡波.法務(wù)會(huì)計(jì)、舞弊審計(jì)與審計(jì)責(zé)任的歷史演進(jìn).審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究,2005.11:10-13.

[3]韋琳,徐立文,劉佳.上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的識(shí)別——基于三角形理論的實(shí)證研究.審計(jì)研究,2011(2):98-106.

[4]楊明增.頭腦風(fēng)暴法在舞弊審計(jì)中的運(yùn)用研究：回顧與啟示.審計(jì)研究,2011(4):94-99.

[5]邵汝軍.舞弊審計(jì)方法的創(chuàng)新:戰(zhàn)略推理法.審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究,2009.7:27-31.

[6]阮瀅.現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的舞弊審計(jì)策略改進(jìn).財(cái)會(huì)月刊,2011.2:81-83.

[7]陳國(guó)欣,呂占甲,何峰.財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊識(shí)別的實(shí)證研究——基于中國(guó)上市公司經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù).審計(jì)研究,2007(3):88-93.

[8]袁春生,汪濤武,唐松蓮.審計(jì)獨(dú)立性、行業(yè)專長(zhǎng)與財(cái)務(wù)舞弊行為——基于證監(jiān)會(huì)處罰公告的經(jīng)驗(yàn)證據(jù).山西財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào),2011.6:114-124.

[9]李莫愁.審計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)失敗——基于中國(guó)證監(jiān)會(huì)歷年行政處罰公告的分析.審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究,2017(2):56-65.

倪子薇(1994-)，女，漢族，安徽蕪湖人，會(huì)計(jì)學(xué)碩士，南開大學(xué)商學(xué)院，研究方向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。