易文娟

(廣西路橋工程集團(tuán)有限公司， 廣西 南寧 530011)

施工企業(yè)營改增后合同管理的應(yīng)對(duì)措施

易文娟

(廣西路橋工程集團(tuán)有限公司，廣西南寧530011)

文章主要介紹了營改增給施工企業(yè)帶來的成本提高，稅收風(fēng)險(xiǎn)等問題，總結(jié)了施工企業(yè)合同招投標(biāo)工作的注意事項(xiàng)，認(rèn)為合同管理是企業(yè)控制稅收風(fēng)險(xiǎn)和降低稅收成本最有良效的重要工具之一，并針對(duì)施工企業(yè)聯(lián)營(合作)項(xiàng)目的合同管理相關(guān)問題提出建議，明確以合同中的開工日期區(qū)分項(xiàng)目的類型、勞務(wù)結(jié)算價(jià)稅分離、合同的修訂與補(bǔ)充這一合同管理的基本思路。

營改增；合同管理；施工企業(yè)

引言

增值稅是中國最主要的稅種之一，對(duì)推進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和提高國家綜合實(shí)力具有重要意義。增值稅是以商品(含應(yīng)稅勞務(wù))在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。從計(jì)稅原理上說，增值稅是對(duì)商品生產(chǎn)、流通、勞務(wù)服務(wù)中多個(gè)環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品的附加值征收的一種流轉(zhuǎn)稅。增值稅、營業(yè)稅雖然都是流轉(zhuǎn)稅的一種，但他們的顯著區(qū)別在于：營業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅，增值稅屬于價(jià)外稅[1]，因此，營改增的完成有利于全行業(yè)形成抵扣鏈，于企業(yè)來講，可以促進(jìn)其高質(zhì)量的自主投資，避免營業(yè)稅的重復(fù)征稅，企業(yè)稅負(fù)下降，發(fā)票可以抵稅，增加了企業(yè)的議價(jià)能力。2016年3月18日召開的國務(wù)院常務(wù)會(huì)議決定，自2016年5月1日起，中國全面推行營改增試點(diǎn)，由此，建筑業(yè)開始納入營改增試點(diǎn)，營改增對(duì)建筑業(yè)、施工企業(yè)帶來的影響成為行業(yè)內(nèi)以及學(xué)界關(guān)注的焦點(diǎn)，總結(jié)施工企業(yè)營改增后面臨的問題，并提出應(yīng)對(duì)措施是當(dāng)前的重要任務(wù)。學(xué)界近幾年來從營改增對(duì)施工企業(yè)的項(xiàng)目成本管理、稅負(fù)增加及風(fēng)險(xiǎn)三個(gè)方面的影響進(jìn)行關(guān)注，如瞿佳依認(rèn)為“營改增”對(duì)建筑業(yè)帶來了巨大的影響，施工企業(yè)在項(xiàng)目成本管理的過程中迎來了新的挑戰(zhàn)，概括增值稅抵扣特點(diǎn)及其主要兩個(gè)決定因素(扣稅憑證和憑證抵扣率)，探查稅收與項(xiàng)目成本管理關(guān)系。[1]劉曼麗分析“營改增”之后，建筑施工企業(yè)將如何進(jìn)行稅務(wù)管理的籌劃，如何面對(duì)風(fēng)險(xiǎn)，并提出了相應(yīng)的應(yīng)對(duì)措施。[2]張靜對(duì)施工企業(yè)營改增后項(xiàng)目建造的合同執(zhí)行及核算進(jìn)行了分析。[3]總體而言，當(dāng)前，學(xué)界對(duì)施工企業(yè)營改增后如何發(fā)展的研究較少，尤其是關(guān)于建筑行業(yè)施工企業(yè)營改增后的合同管理，因此，本研究從此點(diǎn)出發(fā)，分析營改增給建筑行業(yè)帶來的風(fēng)險(xiǎn)，并針對(duì)合同管理提出建議和基本思路。

一、營改增給施工企業(yè)帶來的新風(fēng)險(xiǎn)

建筑企業(yè)營改增后，完善了增值稅的抵扣鏈條，有效消除了重復(fù)征稅，使稅負(fù)更加合理化，但我們也應(yīng)看到，對(duì)于建筑行業(yè)，尤其是建筑施工企業(yè)來說，營改增給各方面的管理帶來了新的難題。營改增實(shí)施以后，如若不能嚴(yán)格按照營改增的規(guī)定去規(guī)范企業(yè)和施工項(xiàng)目相關(guān)業(yè)務(wù)的管理工作，增值稅進(jìn)項(xiàng)無法抵扣，那么將會(huì)大大增加施工企業(yè)的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)，甚至出現(xiàn)巨額虧損。如何降低稅負(fù)成為施工企業(yè)關(guān)心的問題和新的研究課題。施工企業(yè)必須提升施工企業(yè)管理的精細(xì)度，確保收入價(jià)稅分離準(zhǔn)確，支出合法、有效、充分抵扣，實(shí)現(xiàn)合理降低企業(yè)成本，防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

在施工企業(yè)的經(jīng)營過程中，合同決定業(yè)務(wù)流程，業(yè)務(wù)流程決定稅收負(fù)擔(dān)[2]，要讓企業(yè)在經(jīng)營過程中規(guī)避各種稅收風(fēng)險(xiǎn)，維持健康持續(xù)的經(jīng)營，施工企業(yè)一定要重視合同管理在控制企業(yè)日常經(jīng)營業(yè)務(wù)流程中稅收風(fēng)險(xiǎn)的重要作用。因?yàn)楹贤杏幸恍┲匾纳娑悧l款，如發(fā)票條款、價(jià)格條款、質(zhì)量和數(shù)量條款、違約條款和交貨時(shí)間條款等，都對(duì)企業(yè)的稅收成本有重要影響，因此合同管理是增值稅管理的關(guān)鍵點(diǎn)。如果施工企業(yè)能認(rèn)真設(shè)計(jì)合同，斟酌合同簽訂的時(shí)間、結(jié)算方式、付款時(shí)間、發(fā)貨地點(diǎn)，稅負(fù)就會(huì)減少，就可以取得節(jié)稅的效果，降低施工企業(yè)的成本；如果簽合同的人不了解合同的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，就會(huì)埋下稅務(wù)地雷，讓企業(yè)蒙受意外損失。

二、施工企業(yè)合同招投標(biāo)工作的注意事項(xiàng)

(一)對(duì)勞務(wù)投標(biāo)人納稅資格的具體要求

由于增值稅一般納稅人既可以開增值稅專用發(fā)票，也可以開增值稅普通發(fā)票，增值稅小規(guī)模納稅人只能開增值稅普通發(fā)票，因此施工企業(yè)的新項(xiàng)目以及采用一般計(jì)稅方式計(jì)稅的項(xiàng)目，為了獲取更多的增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，要優(yōu)先選擇具有一般納稅人資格的供應(yīng)商。施工企業(yè)可以建立合格勞務(wù)供應(yīng)商信息庫，執(zhí)行勞務(wù)隊(duì)伍準(zhǔn)入制度，建立價(jià)格比選機(jī)制，優(yōu)化勞務(wù)分包模式。

1.路基土石方(含爆破工程)、橋梁、隧道、綠化、交安設(shè)施、運(yùn)輸、機(jī)電、房建等工程勞務(wù)招標(biāo)不允許個(gè)體從業(yè)者參與，投標(biāo)前必須是已成立建筑公司的勞務(wù)供應(yīng)商。

2.除橋梁切塊勞務(wù)、涵洞通道、排水、砌筑、砼構(gòu)件預(yù)制安裝等隊(duì)伍外，其他勞務(wù)隊(duì)伍要自開辦公司，盡量不接納掛靠隊(duì)伍。

3.應(yīng)有選擇地讓2015年后新成立公司的勞務(wù)供應(yīng)商參與到新項(xiàng)目的投標(biāo)活動(dòng)中，未獲得資質(zhì)和安全生產(chǎn)許可證書的可以給予一定的寬限期、催促其盡快取得；已成立多年的公司投標(biāo)時(shí)要認(rèn)真審查近期納稅記錄，判斷其公司財(cái)務(wù)是否運(yùn)行正常。

(二)供應(yīng)商招標(biāo)價(jià)格的具體確定

根據(jù)營改增的相關(guān)規(guī)定修訂勞務(wù)招標(biāo)工程計(jì)價(jià)方法，按照不同的勞務(wù)合作模式擬定勞務(wù)招標(biāo)單價(jià)。

1.由于增值稅屬于價(jià)外稅，銷項(xiàng)稅額是按照不含稅銷售額與增值稅稅率之間的乘積進(jìn)行確認(rèn)的。因此一般計(jì)稅項(xiàng)目應(yīng)采取價(jià)稅分離的原則，以不含增值稅單價(jià)作為招標(biāo)單價(jià)，合同約定的最終合同結(jié)算金額為不含增值稅結(jié)算價(jià)款和增值稅額。須特別注意：價(jià)稅分離單價(jià)組成分析時(shí)要從材料采購源頭剔除稅費(fèi)。

2.供應(yīng)商為一般納稅人的，應(yīng)選擇以專項(xiàng)分包方式簽訂合同，并在合同中約定勞務(wù)供應(yīng)商根據(jù)自身情況所選擇的增值稅稅率及應(yīng)開具增值稅專用發(fā)票進(jìn)行結(jié)算的要求。勞務(wù)供應(yīng)商為小規(guī)模納稅人或?yàn)橐话慵{稅人選擇簡易征收的，應(yīng)選擇以勞務(wù)合作或?qū)ｍ?xiàng)分包方式簽訂合同。

3.營改增政策實(shí)施后，路基土石方的部分單價(jià)會(huì)因由含稅價(jià)變?yōu)閮r(jià)稅分離單價(jià)而有所降低，施工企業(yè)在招標(biāo)時(shí)要對(duì)勞務(wù)供應(yīng)商做好解釋引導(dǎo)工作；隧道勞務(wù)分包采用的是甲供材料管理合同，施工企業(yè)在勞務(wù)招標(biāo)時(shí)要充分考慮工程細(xì)目設(shè)置符合性及所含的工作內(nèi)容，盡量避免結(jié)算爭議。

三、施工企業(yè)聯(lián)營(合作)項(xiàng)目的合同管理

對(duì)于施工企業(yè)的聯(lián)營項(xiàng)目，營改增之前由于營業(yè)稅與成本費(fèi)用基本沒有關(guān)系，以工程總造價(jià)為計(jì)稅依據(jù)計(jì)征營業(yè)稅，不存在稅款抵扣問題，聯(lián)營合作方往往沒有健全的會(huì)計(jì)核算體系，沒有索取發(fā)票的意識(shí)。營改增后，增值稅與工程造價(jià)、成本費(fèi)用密不可分。如果聯(lián)營合作項(xiàng)目在采購、租賃、分包等環(huán)節(jié)不能取得足夠多的增值稅專用發(fā)票，那么增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額就很小，可抵扣的稅款較少，繳納的稅款較多，稅負(fù)甚至超過項(xiàng)目的利潤率，施工企業(yè)和聯(lián)營合作方都將無利可取，涉稅風(fēng)險(xiǎn)會(huì)威脅到聯(lián)營合作項(xiàng)目管理模式的生存和發(fā)展。因此，為了規(guī)避違法分包帶來的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，施工企業(yè)應(yīng)從以下幾點(diǎn)對(duì)聯(lián)營合作項(xiàng)目進(jìn)行合同管理：

1．施工企業(yè)與聯(lián)營合作方簽訂總的管理框架合同，充分明確合作方的責(zé)任和義務(wù)，并在合同中對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制要求做出專項(xiàng)約定。

2．根據(jù)《關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問題的通知》(國稅發(fā)〔1995〕192號(hào))文件對(duì)“關(guān)于增值稅一般納稅人進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣問題”的規(guī)定：“納稅人購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，支付運(yùn)輸費(fèi)用，所支付款項(xiàng)的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務(wù)的單位一致，才能夠申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，否則不予抵扣?！边@就要求“貨物、勞務(wù)及應(yīng)稅服務(wù)流”“資金流”“發(fā)票流”必須都是同一受票方——此為“三流合一”。

按照三流合一的要求，施工企業(yè)可與聯(lián)營合作方分別簽訂工、料、機(jī)分解合同，確保合同流(物流或勞務(wù)流)、資金流、票流等三流一致，同時(shí)也能規(guī)避違法分包。嚴(yán)禁簽訂“陰陽合同”虛開增值稅發(fā)票，防止由此行為產(chǎn)生的法律和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

3．如聯(lián)營合作方自身實(shí)力雄厚、規(guī)模較大，同時(shí)自有或控股勞務(wù)、機(jī)械、材料等隸屬公司時(shí)，可以委托自有和控股的公司直接跟施工企業(yè)對(duì)接，并按合作時(shí)談定框架或勞務(wù)總承包的要求簽訂工、料、機(jī)等經(jīng)濟(jì)合同。但施工企業(yè)還是要委派足夠的項(xiàng)目管理人員，特別是財(cái)務(wù)、材料、合同等部門管理人員，保證能夠及時(shí)對(duì)聯(lián)營合作方進(jìn)行營改增方面的相關(guān)指導(dǎo)，確保項(xiàng)目各項(xiàng)工作能順利開展。

四、施工企業(yè)營改增后合同管理的基本工作思路

(一)以合同中的開工日期區(qū)分項(xiàng)目的類型

(1)《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30 日前的建筑工程項(xiàng)目為老項(xiàng)目，注明的合同開工日期在2016年5月1 日后的建筑工程項(xiàng)目為新項(xiàng)目。

(2)未取得《建筑工程施工許可證》的，建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目為老項(xiàng)目，注明的開工日期在2016年5月1日后的建筑工程項(xiàng)目為新項(xiàng)目。

按照財(cái)稅〔2016〕36號(hào)《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》文件規(guī)定，一般納稅人為建筑工程老項(xiàng)目提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅。所以施工企業(yè)在營改增后進(jìn)行合同管理時(shí)，必須認(rèn)真區(qū)分老項(xiàng)目和新項(xiàng)目，比選最適合的計(jì)稅方法，以達(dá)到降低企業(yè)成本，合理控稅的目的。

由于建筑材料占工程總成本的比重較大，約50%以上，因此如果施工企業(yè)采用的是一般計(jì)稅方式計(jì)稅，應(yīng)對(duì)建筑材料分類管理，例如有的建筑材料很難拿到增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣，特別是向個(gè)體戶、農(nóng)民工采購砂子、土、石料等材料。除此之外，同為建筑材料，但增值稅率或征收率都不同，導(dǎo)致購買材料產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額差別很大，比如購買1000萬(不含稅)的鋼筋或1000萬(不含稅)的商品砼，購買鋼筋產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅為：1000×17%=170萬，而購買商品混凝土產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅為：1000×3%=30萬，差距甚遠(yuǎn)。換言之，不同建筑材料的進(jìn)項(xiàng)稅不同，而施工企業(yè)的增值稅率為11%。因此，如果購買的建筑材料的增值稅率為17%，則產(chǎn)生更多進(jìn)項(xiàng)稅，施工企業(yè)將獲得6%的稅差利益。對(duì)不同建筑材料根據(jù)增值稅率或征收率分類管理后，施工企業(yè)在跟業(yè)主談判時(shí)可以趨利避害，獲得稅負(fù)的均衡。

綜上所述當(dāng)施工企業(yè)為建筑工程老項(xiàng)目提供的建筑服務(wù)，未完成施工部分工程在整個(gè)項(xiàng)目中所占的比重較小，已經(jīng)發(fā)生大量的成本發(fā)票是增值稅普通發(fā)票，沒有多少增值稅進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣時(shí)，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅；但是當(dāng)老項(xiàng)目未完成施工部分工程在整個(gè)項(xiàng)目中所占的比重較大，有大量的增值稅專用發(fā)票可以抵扣增值稅時(shí)，則選擇增值稅一般計(jì)稅方法，按照11%的稅率計(jì)算增值稅。

當(dāng)建筑工程為合同開工時(shí)間是2016年5月1日后的包工包料項(xiàng)目，應(yīng)用一般計(jì)稅方法計(jì)稅；當(dāng)建筑工程為合同開工時(shí)間是2016年5月1日后，但業(yè)主同意采取甲供材模式管理的項(xiàng)目，則采用簡易計(jì)稅的方法計(jì)稅[1]。

(二)勞務(wù)結(jié)算價(jià)稅分離

對(duì)于營改增實(shí)施前中標(biāo)的老項(xiàng)目，以及營改增后采用簡易計(jì)稅方法進(jìn)行計(jì)稅的項(xiàng)目而言，施工企業(yè)只需向業(yè)主開具3%的增值稅普通發(fā)票。所以施工企業(yè)在進(jìn)行勞務(wù)結(jié)算的時(shí)候，勞務(wù)結(jié)算金額是含稅金額，只需要?jiǎng)趧?wù)隊(duì)伍提供增值稅普通發(fā)票，無需提供增值稅專用發(fā)票；而對(duì)于采用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的新項(xiàng)目而言，施工企業(yè)須獲得更多的增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣，因此在勞務(wù)合同中應(yīng)對(duì)價(jià)款進(jìn)行價(jià)稅分離，分別列示含稅價(jià)、不含稅價(jià)、適用稅率、增值稅稅額等信息。在進(jìn)行勞務(wù)結(jié)算的時(shí)候，勞務(wù)結(jié)算金額是不含稅金額，需要?jiǎng)趧?wù)隊(duì)伍提供增值稅專用發(fā)票，嚴(yán)格按照“先取得符合規(guī)定的增值稅專用發(fā)票后才支付款項(xiàng)”的要求進(jìn)行勞務(wù)合同結(jié)算管理。

(三)合同的修訂與補(bǔ)充

為滿足增值稅“三流合一”的稽查要求，防止由于各方信息不吻合給施工企業(yè)帶來的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。施工企業(yè)應(yīng)梳理現(xiàn)有合同，由于原有的涉稅條款的約定已不足以滿足施工企業(yè)的增值稅管理，應(yīng)及時(shí)與供應(yīng)商做好溝通工作，對(duì)已簽訂未履行完畢的合同按照新的營改增的要求進(jìn)行重新修訂或補(bǔ)充相關(guān)條款。

及時(shí)對(duì)各類合同范本進(jìn)行修訂，區(qū)分簡易計(jì)稅項(xiàng)目和一般計(jì)稅項(xiàng)目，明晰合同價(jià)款、稅金，約定付款與發(fā)票提供時(shí)間，明確發(fā)票類型、代收代付等事項(xiàng)，增加納稅人身份識(shí)別及信息變動(dòng)、涉稅違約責(zé)任等條款[2]，適應(yīng)增值稅下的合同管理要求。

結(jié)論

營改增作為國家宏觀戰(zhàn)略的重大舉措，對(duì)完成我國稅制改革、避免重復(fù)計(jì)稅、減輕企業(yè)稅負(fù)、轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式和調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)意義深遠(yuǎn)。合同管理作為營改增工作中的關(guān)鍵點(diǎn)，施工企業(yè)一定要足夠重視，同時(shí)也要運(yùn)用好合同控稅這一降低稅收成本直接而有效的方法，并在今后的合同管理工作中，認(rèn)真分析涉稅合同條款，恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用各種節(jié)稅技巧，以便有效發(fā)揮合同的節(jié)稅作用。除此之外，施工企業(yè)還要從多角度，多方面分析企業(yè)生產(chǎn)、銷售以及經(jīng)營的各個(gè)稅負(fù)環(huán)節(jié)，重新補(bǔ)充和修訂現(xiàn)有工作流程和相關(guān)制度，順利度過營改增過渡期，真正享受增值稅帶來的減負(fù)效果，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的健康持續(xù)發(fā)展。

[1]瞿佳依.“營改增”對(duì)施工企業(yè)項(xiàng)目成本管理的影響及應(yīng)對(duì)措施[J]. 價(jià)值工程,2017(13):39-41.

[2]劉曼麗. 建筑施工企業(yè)“營改增”后的稅務(wù)管理[J]. 現(xiàn)代國企研究,2016(22):43-44.

[3]張靜. 關(guān)于建筑施工企業(yè)營改增后項(xiàng)目建造合同的執(zhí)行與稅務(wù)管理的分析[J].當(dāng)代會(huì)計(jì),2016,(12):37-38.

[4]肖太壽.建筑房地產(chǎn)企業(yè)合同控稅[M].北京：中國市場出版社,2016.

[責(zé)任編輯羅傳清]

MeasurestoDealwithContractManagementinConstructionEnterprisesAftertheReformofSwitchingBusinessTaxtoVAT

YIWenjuan

(GuangxiRoadandBridgeEngineeringGroupCo.,Ltd,Nanning,Guangxi530011,China)

China’s construction industry has replaced the business tax with a value-added tax since May 1th, 2016. For Chinese construction industry, especially Chinese construction enterprises, the VAT program has brought some new problems in certain aspects of enterprise management. In this context, this article mainly introduces the problems brought by the VAT program to the construction enterprises, such as cost increases, tax risk and other issues, then sums up the matters in contract bidding of construction enterprises which need attention. It’s believed that contract management is one of the most important and effective tools for controlling tax risk and reducing tax cost. The paper also puts forward some suggestions on contract management related issues of construction enterprise joint venture (cooperation) project, and makes clear the date of commencement of the contract to distinguish between the type of project, labor settlement price tax separation, the revision of the contract and supplement the basic idea of the contract management.

the VAT program; contract management; construction enterprise

F81

A

1672-9021(2017)04-0125-04

易文娟(1984-)，女，廣西桂林人，廣西路橋工程集團(tuán)有限公司工程師，主要研究方向：路橋工程合同成本管理。

2017-06-20