摘 要：限制性股票激勵(lì)計(jì)劃是企業(yè)向其董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員和其他核心員工獎(jiǎng)勵(lì)限制性股票，是股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的方式之一，可以提升員工的積極性和企業(yè)的盈利能力。它作為一種企業(yè)的新型激勵(lì)制度和分配制度，是我國企業(yè)現(xiàn)代管理制度的創(chuàng)新，基于其實(shí)務(wù)應(yīng)用廣泛、會(huì)計(jì)處理復(fù)雜，研究其會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理有現(xiàn)實(shí)意義。

關(guān)鍵詞：限制性股票激勵(lì)計(jì)劃、會(huì)計(jì)處理、稅務(wù)處理

限制性股票是指企業(yè)按照預(yù)先確定的獲得條件和出售條件授予激勵(lì)對(duì)象一定數(shù)量的本企業(yè)股票，激勵(lì)對(duì)象只有在條件滿足時(shí)，才可出售獲得的限制性股票并從中受益。它的有效期包括鎖定期和解鎖期，在鎖定期內(nèi)，激勵(lì)對(duì)象獲得的股票全部被鎖定，不得轉(zhuǎn)讓、用于擔(dān)?；騼斶€債務(wù)。鎖定期結(jié)束并滿足解鎖條件時(shí)才能對(duì)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，解鎖條件一般包括服務(wù)期限條件和業(yè)績條件。若在解鎖期內(nèi)未滿足企業(yè)規(guī)定的服務(wù)期限條件或業(yè)績條件，則企業(yè)有權(quán)按事先約定的價(jià)格將股票予以回購?；谄鋵?shí)務(wù)應(yīng)用廣泛、會(huì)計(jì)處理復(fù)雜，本文將針對(duì)計(jì)劃各個(gè)環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)和所得稅處理進(jìn)行簡(jiǎn)要闡述。

一、會(huì)計(jì)處理

（一）授予日會(huì)計(jì)處理

一方面，企業(yè)發(fā)行限制性股票履行了法定的增資手續(xù)，另一方面，若未滿足解鎖條件，企業(yè)有義務(wù)回購其已發(fā)行的限制性股票。因此，關(guān)于企業(yè)發(fā)行限制性股票于授予日對(duì)收到的認(rèn)購款的分類和計(jì)量，學(xué)術(shù)界主要有以下三種觀點(diǎn)：

1、依法律形式，企業(yè)發(fā)行的限制性股票與普通股票并無實(shí)質(zhì)區(qū)別，募集到的資金在確認(rèn)資產(chǎn)的同時(shí)，應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)權(quán)益工具；對(duì)未滿足解鎖條件需回購的部分，實(shí)際回購時(shí)進(jìn)行相應(yīng)會(huì)計(jì)處理，授予日不需確認(rèn)未來的回購義務(wù)。

2、依經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，企業(yè)發(fā)行的限制性股票與普通股票存在本質(zhì)區(qū)別。由于限制性股票存在未來回購義務(wù)，即企業(yè)不能無條件地避免交付現(xiàn)金或在潛在不利條件下與其他方交換金融資產(chǎn)的義務(wù)，因此企業(yè)于在授予日收到的認(rèn)購款應(yīng)按照合同約定的回購金額的現(xiàn)值確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債。

3、依適用準(zhǔn)則，企業(yè)發(fā)行的限制性股票應(yīng)分類為以權(quán)益結(jié)算的股份支付，適用股份支付會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而非金融工具列報(bào)準(zhǔn)則。除非立即可行權(quán)，否則企業(yè)于授予日無需進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)授予日會(huì)計(jì)處理的要求是同時(shí)反映交易的法律形式和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，也就是第一和第二種觀點(diǎn)的結(jié)合。一方面，收到的認(rèn)購款作增資處理，同時(shí)，就未來的回購義務(wù)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債（其他應(yīng)付款——限制性股票回購義務(wù)）。

（二）等待期內(nèi)會(huì)計(jì)處理

1、與股份支付相關(guān)的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)發(fā)行的限制性股票應(yīng)分類為以權(quán)益結(jié)算的股份支付。因此，在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)以對(duì)可解鎖限制性股票數(shù)量的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照限制性股票在授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用和資本公積，并且存在后續(xù)信息表明可解鎖限制性股票的數(shù)量與以前估計(jì)不同的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)整，并在解鎖時(shí)調(diào)整至實(shí)際可解鎖的數(shù)量。

2、與分配現(xiàn)金股利相關(guān)的會(huì)計(jì)處理

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)限制性股票現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理提出了兩點(diǎn)要求。首先，要區(qū)分現(xiàn)金股利是否可撤銷；其次，鑒于限制性股票屬于以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照股份支付原則估計(jì)未來解鎖條件的滿足情況。

現(xiàn)金股利可撤銷，是指一旦未達(dá)到解鎖條件，被回購限制性股票的持有者將無法獲得（或需要退回）其在等待期內(nèi)應(yīng)收（或已收）的現(xiàn)金股利?，F(xiàn)金股利不可撤銷，即不論是否達(dá)到解鎖條件，限制性股票持有者仍有權(quán)獲得（或不得被要求退回）其在等待期內(nèi)應(yīng)收（或已收）的現(xiàn)金股利。二者在會(huì)計(jì)處理上的共同點(diǎn)：一是都要求對(duì)未來解鎖條件的滿足情況進(jìn)行合理估計(jì)，并且該項(xiàng)股利與進(jìn)行股份支付會(huì)計(jì)處理時(shí)在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量進(jìn)行的估計(jì)應(yīng)當(dāng)保持一致。二是對(duì)于預(yù)計(jì)未來可解鎖限制性股票持有者應(yīng)分配的現(xiàn)金福利，都視為對(duì)股東的利潤分配。二者的區(qū)別主要在于：對(duì)于不滿足解鎖條件的限制性股票，持有者是否有權(quán)享有其在等待期內(nèi)應(yīng)收或已收的現(xiàn)金股利。

3、每股收益的計(jì)算

每股收益包括基本每股收益和稀釋每股收益兩類：

（1）基本每股收益僅考慮當(dāng)期發(fā)行在外的普通股，按照歸屬于普通股股東的當(dāng)期凈利潤除以發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)計(jì)算。限制性股票由于未來可能被回購，性質(zhì)上屬于或有可發(fā)行股票，因此在計(jì)算基本每股收益時(shí)不予考慮。

（2）稀釋每股收益是假定企業(yè)所有發(fā)行在外的稀釋性潛在普通股均于當(dāng)期轉(zhuǎn)換為普通股而計(jì)算出的。如果解鎖條件僅為服務(wù)期限條件的，企業(yè)應(yīng)假設(shè)資產(chǎn)負(fù)債表日尚未解鎖的限制性股票已于當(dāng)期期初（或晚于期初的授予日）全部解鎖，并按規(guī)定考慮限制性股票的稀釋性。如果解鎖條件包含業(yè)績條件的，企業(yè)應(yīng)假設(shè)資產(chǎn)負(fù)債表日為解鎖日并據(jù)此判斷資產(chǎn)負(fù)債表日的實(shí)際業(yè)績是否滿足解鎖要求的業(yè)績條件。若滿足業(yè)績條件的，應(yīng)當(dāng)參照上述解鎖條件僅為服務(wù)期限條件的有關(guān)規(guī)定計(jì)算稀釋性每股收益；若不滿足業(yè)績條件的，計(jì)算稀釋性每股收益時(shí)無需考慮此限制性股票的影響。

（三）解鎖日會(huì)計(jì)處理

對(duì)于未達(dá)到解鎖條件而需回購的股票，會(huì)計(jì)上應(yīng)進(jìn)行股票回購和注銷。首先，履行回購義務(wù)沖減相應(yīng)負(fù)債；其次，注銷股本沖減相應(yīng)權(quán)益。對(duì)于達(dá)到解鎖條件而無需回購的股票，應(yīng)當(dāng)將解鎖股票相對(duì)應(yīng)的庫存股的賬面價(jià)值與負(fù)債的賬面價(jià)值的差額調(diào)整股本溢價(jià)。

二、稅務(wù)處理

根據(jù) 《國家稅務(wù)總局關(guān)于我國居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào)）規(guī)定，對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃附等待期的，企業(yè)于等待期在會(huì)計(jì)上計(jì)算確認(rèn)的成本費(fèi)用，不得在對(duì)應(yīng)年度企業(yè)所得稅前扣除。在激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)時(shí)，企業(yè)才可根據(jù)股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格與激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付的價(jià)格的差額及數(shù)量，確定為當(dāng)年工資薪金支出，按照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格按行權(quán)日股票的收盤價(jià)格確定。綜上所述，我國對(duì)于限制性股票激勵(lì)計(jì)劃的會(huì)計(jì)和稅法處理存在以下兩點(diǎn)差異 ：

1、會(huì)計(jì)上在等待期內(nèi)各個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)成本費(fèi)用。但在實(shí)際行權(quán)前稅法不允許進(jìn)行稅前扣除，因此需要納稅調(diào)增。

2、會(huì)計(jì)按照授予日的公允價(jià)值確認(rèn)成本費(fèi)用。稅法上按照實(shí)際行權(quán)時(shí)股票的收盤價(jià)與激勵(lì)對(duì)象支付的價(jià)款的差額稅前扣除，因此，實(shí)際行權(quán)時(shí)需要納稅調(diào)減。

企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅對(duì)限制性股票的扣除基本保持一致，即實(shí)際行權(quán)時(shí)，確認(rèn)的成本費(fèi)用可稅前扣除，同時(shí)激勵(lì)對(duì)象需要繳納個(gè)人所得稅。但企業(yè)所得稅確認(rèn)的可稅前扣除的激勵(lì)費(fèi)用和個(gè)人所得稅確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額存在差異：企業(yè)所得稅確認(rèn)的可稅前扣除的激勵(lì)費(fèi)用=本批次解禁股票當(dāng)日市價(jià)×本批次解禁股票份數(shù)-被激勵(lì)對(duì)象實(shí)際支付的資金總額×本批次解禁股票份數(shù)÷被激勵(lì)對(duì)象獲取的限制性股票總份數(shù)）；個(gè)人所得稅確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額=（股票登記日股票市價(jià)+本批次解禁股票當(dāng)日市價(jià)）÷2×本批次解禁股票份數(shù)-被激勵(lì)對(duì)象實(shí)際支付的資金總額×（本批次解禁股票份數(shù)÷被激勵(lì)對(duì)象獲取的限制性股票總份數(shù)）。

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作者簡(jiǎn)介：

姓名：李萌，（1994年3月18日），性別：女，民族：漢，籍貫：河北省邢臺(tái)市，學(xué)歷：碩士研究生在讀.