余詩蕾

摘要：隨著經(jīng)濟(jì)全球化的逐步加快，企業(yè)在增強(qiáng)自身實(shí)力、實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略方面越來越重視企業(yè)合并的重要性。對于企業(yè)合并在會計實(shí)務(wù)中的記錄，主要采用的會計方法有購買法和權(quán)益結(jié)合法。不同的會計處理方法的選擇對于企業(yè)合并的結(jié)果將會產(chǎn)生很大的經(jīng)濟(jì)影響，因此企業(yè)合并的會計方法選擇就顯得尤為重要。本文主要從購買法和權(quán)益結(jié)合法的概念出發(fā)，從會計基本假設(shè)、會計處理原則、會計信息質(zhì)量以及對合并企業(yè)的財務(wù)影響等方面，對這兩種方法進(jìn)行重點(diǎn)比較，同時討論在國際上逐步取消權(quán)益結(jié)合法的趨勢下，我國現(xiàn)行的新會計準(zhǔn)則仍規(guī)定在企業(yè)合并中采用權(quán)益結(jié)合法與購買法并用的現(xiàn)實(shí)意義。

關(guān)鍵詞：權(quán)益結(jié)合法； 購買法； 企業(yè)合并

一、購買法和權(quán)益結(jié)合法的概念

（一）購買法的含義和特點(diǎn)

購買法是將企業(yè)合并視為一個企業(yè)購買另一家或者幾家企業(yè)的行為，它要求購買方對被購買方的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行重新估價，按照購買日的公允價值入賬或者反映在購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表上。

購買法下的企業(yè)合并是一種購買行為，對于合并方，購買法具有以下特點(diǎn)：

（1）在購買法下，有新的計價基礎(chǔ)，在購買日對被購買方的資產(chǎn)與負(fù)債按公允價值計價；

（2）購買方需要確定和分配合并成本；

（3）可能產(chǎn)生商譽(yù)或者負(fù)商譽(yù)，當(dāng)合并成本大于所取得的被購買方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值時，就產(chǎn)生了商譽(yù)；當(dāng)合并成本小于所取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值時，就產(chǎn)生了負(fù)商譽(yù)。

（4）合并后企業(yè)的當(dāng)期收益不包括被購買方期初至購買日所實(shí)現(xiàn)的收益。

（5）不需要保留被購買方的留存收益。

（二）權(quán)益結(jié)合法的含義和特點(diǎn)

權(quán)益結(jié)合法，又稱聯(lián)營法、股權(quán)合并法，作為一種企業(yè)合并的會計處理方法，其本質(zhì)特征是指將企業(yè)合并視為參與合并的企業(yè)的股東為了繼續(xù)對合并后實(shí)體分享利益和分擔(dān)風(fēng)險而聯(lián)合控制它們的全部或者實(shí)際上是全部的凈資產(chǎn)和經(jīng)營活動的行為。

權(quán)益結(jié)合法一般用于規(guī)模相當(dāng)、生產(chǎn)經(jīng)營活動處于相同行業(yè)或產(chǎn)業(yè)的企業(yè)之間的合并。其主要特點(diǎn)有：

（1）在權(quán)益結(jié)合法下，將企業(yè)合并視為股權(quán)聯(lián)合行為，而不是資產(chǎn)交易；

（2）權(quán)益結(jié)合法下沒有新的計價基礎(chǔ)，參與合并的企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債均按其原來的賬面價值計價；

（3）無需單獨(dú)確定和分配合并成本，企業(yè)合并過程中所發(fā)生的所有相關(guān)費(fèi)用，無論直接相關(guān)費(fèi)用還是間接相關(guān)費(fèi)用，均應(yīng)計入當(dāng)期損益；

（4）不存在商譽(yù)問題；

（5）無論合并發(fā)生在會計期間內(nèi)的哪個時點(diǎn)，參與合并企業(yè)自期初至合并日的損益都要包括在合并后企業(yè)的利潤表中；

（6）需要盡可能保留被合并企業(yè)的留存收益；

（7）如參與合并企業(yè)的會計方法不一致，則應(yīng)追溯調(diào)整，并重編前期財務(wù)報表。

二、購買法與權(quán)益結(jié)合法的比較分析

（一）會計基本假設(shè)比較

權(quán)益結(jié)合法下的企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)是股權(quán)的聯(lián)合，因此不存在新的計價基礎(chǔ)，它的會計基本假設(shè)是歷史成本和持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。購買法的實(shí)質(zhì)是購買行為，因此它應(yīng)當(dāng)使用正常購買行為的會計處理的基本假設(shè)，這一差異的產(chǎn)生是由于兩種方法在實(shí)質(zhì)上對企業(yè)合并的理解不同。

（二）會計處理原則比較

（1）合并成本的計量

在購買法下，合并成本的計量基礎(chǔ)是合并當(dāng)日的公允價值，而權(quán)益結(jié)合法下的合并成本是按照原來的賬面價值進(jìn)行資產(chǎn)負(fù)債的計量。另外關(guān)于企業(yè)合并中所發(fā)生的所有相關(guān)費(fèi)用，購買法下相關(guān)費(fèi)用計入合并成本，權(quán)益結(jié)合法下則計入當(dāng)期損益。

（2）商譽(yù)的確認(rèn)

購買法下的合并成本按照合并日的公允價值計量，因此合并成本與所取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值可能存在差額，當(dāng)合并成本大于所取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值時，就產(chǎn)生了商譽(yù)，當(dāng)合并成本小于所取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值時，就產(chǎn)生了負(fù)商譽(yù)，產(chǎn)生的商譽(yù)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行確認(rèn)。權(quán)益結(jié)合法下的合并成本采用賬面價值計量，因此不存在商譽(yù)的問題。

（3）抵銷分錄的編制

在購買法下，應(yīng)當(dāng)將被合并方在個別資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)負(fù)債的賬面價值調(diào)整為公允價值，同時相應(yīng)將其凈資產(chǎn)中資本公積的金額進(jìn)行調(diào)整，還要抵銷長期股權(quán)投資與被購買方按照公允價值計量的凈資產(chǎn)。在權(quán)益結(jié)合法下，由于采用賬面價值法計量，因此無需確認(rèn)商譽(yù)等差額，但是要將被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。

（三）會計信息質(zhì)量比較

（1）相關(guān)性

購買法的計量基礎(chǔ)是公允價值， 便于投資者對于企業(yè)集團(tuán)未來的現(xiàn)金流量的預(yù)測，提高了決策的相關(guān)性；權(quán)益結(jié)合法以原來的賬面價值為基礎(chǔ)，無法準(zhǔn)確地提供企業(yè)合并時真實(shí)的合并相關(guān)資金投入，降低了決策的相關(guān)性。

（2）可靠性

購買法以公允價值為計量基礎(chǔ)，如果資產(chǎn)公允價值無法準(zhǔn)確計量，那么以購買法為編制基礎(chǔ)的合并財務(wù)報表就不具備可靠性。另外在購買法下存在商譽(yù)問題，會導(dǎo)致部分企業(yè)依靠商譽(yù)的準(zhǔn)備賬戶來調(diào)節(jié)利潤，損害報表的可靠性。而權(quán)益結(jié)合法依靠原賬面價值反映合并成本，可靠性高于購買法，但是由于原賬面價值依賴于合并前的企業(yè)會計處理的準(zhǔn)確性，因此仍舊存在可靠性的問題。

三、我國當(dāng)前企業(yè)合并會計處理方法的選擇

按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則20 號—企業(yè)合并》的規(guī)定，對于非同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)當(dāng)采用購買法進(jìn)行會計處理，對于同一控制下的企業(yè)合并的現(xiàn)狀，要求采用的會計處理方法類似于權(quán)益結(jié)合法（但不是嚴(yán)格意義上的權(quán)益結(jié)合法）。權(quán)益結(jié)合法和購買法并用格局的出現(xiàn)是出于我國的具體國情考慮的結(jié)果，具有一定的合理性，主要有以下三個原因；

3.1當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢的要求endprint

在我國現(xiàn)行的經(jīng)濟(jì)體制下，存在許多由政府相關(guān)部門統(tǒng)一管理的公司，這些公司之間大多由同一方或相同的多方最終控制；另一方面我國的大多數(shù)上市公司是通過某一集團(tuán)公司分拆上市。這種情況下如果采用以公允價值計量的購買法，可以在短期內(nèi)創(chuàng)造利潤，為企業(yè)操縱利潤提供了空間，不利于市場的進(jìn)一步發(fā)展。

3.2資產(chǎn)評估市場不完善

我國當(dāng)前的資產(chǎn)評估市場還不完善，而購買法要求采用公允價值計量，因此企業(yè)很難準(zhǔn)確地計量出資產(chǎn)負(fù)債的公允價值。若完全取消權(quán)益結(jié)合法，會造成了評估過程中很大的困難。

3.3權(quán)益結(jié)合法自身優(yōu)勢

使用權(quán)益結(jié)合法可以為合并后企業(yè)的利潤增長留下較大的空間，避免了使用購買法的合并后企業(yè)的凈資產(chǎn)收益率大幅下降的惡性局面。若完全使用購買法，會使股東不愿意進(jìn)行企業(yè)合并交易，不利于企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大以及企業(yè)競爭力的提升。

四、小結(jié)

在經(jīng)濟(jì)全球化的大背景下，國際會計準(zhǔn)則逐步取消權(quán)益結(jié)合法的大形勢下，我國企業(yè)合并采用統(tǒng)一的會計處理方法是必然趨勢，相較于權(quán)益結(jié)合法，購買法的適用性更加廣泛，原理也更符合企業(yè)合并的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，還能夠提高企業(yè)會計信息的可比性，滿足經(jīng)濟(jì)全球化的需要。但是，考慮到我國當(dāng)前特殊的經(jīng)濟(jì)形勢，允許部分符合條件的企業(yè)使用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行企業(yè)合并的會計處理是合理的。另外，隨著產(chǎn)權(quán)交易制度的完善和資產(chǎn)評估業(yè)的發(fā)展，以及我國經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善，應(yīng)當(dāng)鼓勵企業(yè)采用購買法進(jìn)行企業(yè)合并的相關(guān)處理，以順應(yīng)國際經(jīng)濟(jì)發(fā)展的趨勢。

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