（廣西大學行健文理學院廣西南寧 530004）

2009年，財政部發(fā)布《企業(yè)會計準則解釋第3號》，第一次比較系統(tǒng)地闡述了綜合收益的理論，明確了企業(yè)在利潤表的“每股收益”中增減“其他綜合收益”和“綜合收益總額”等內容。同年12月，財政部發(fā)布《關于執(zhí)行會計準則的上市公司和非上市企業(yè)做好2009年年報工作的通知》（財會［2009］16號），對利潤表的具體格式進行了完善，對其他綜合收益在附注中的披露情況進行了明確界定。2014年初，財政部修訂了《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》（CAS 30），主要針對“綜合收益”和“其他綜合收益”的詳細理念進行了闡述。在其他綜合收益的改革發(fā)展過程中還存在一些問題，必須挖掘出來、對其改進，方能有利于會計制度的穩(wěn)定發(fā)展。

一、其他綜合收益的涵義和列報

2012年發(fā)布的《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報 （征求意見稿）》中指出，其他綜合收益是指企業(yè)根據(jù)其他會計準則規(guī)定未在當期損益中確認的各項利得和損失。根據(jù)相關會計準則的規(guī)定，其他綜合收益分為下列兩類列報：（1）以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目，主要包括重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)導致的變動、按照權益法核算的在被投資單位以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益中所享有的份額等。（2）以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目，主要包括按照權益法核算的在被投資單位以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進損益的其他綜合收益中所享有的份額、可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失、持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)形成的利得或損失、現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分、外幣財務報表折算差額等。

表1 樣本公司信息匯總表

二、其他綜合收益在利潤表中披露的分析

（一）樣本選取。本文主要選取能源行業(yè)、銀行業(yè)、藥業(yè)以及礦業(yè)這四大行業(yè)上市公司2013—2014年年報，篩選出應用綜合收益法列報的上市公司共73家，其中在利潤表中公布了其他綜合收益信息的上市公司共27家。本文以此27家上市公司作為樣本進行分析，樣本公司情況匯總如表1所示。

（二）其他綜合收益報表披露存在的問題及原因。

1.其他綜合收益報表披露得不夠規(guī)范。27家樣本公司報表中的其他綜合收益稅后凈額的數(shù)據(jù)匯總如表2所示。

由表2可知，銀行業(yè)在合并利潤表和利潤表中的其他綜合收益稅后凈額均為正數(shù)，較其他行業(yè)相比數(shù)值偏小，報表披露得比較完整。礦業(yè)、藥業(yè)和能源行業(yè)的其他綜合收益稅后凈額的絕對值較大，招金礦業(yè)、康緣藥業(yè)、華海藥業(yè)、昊華能源、北京京能清潔能源電力股份有限公司、山西能投、新天能源、凱迪能源這八家上市公司在合并利潤表或利潤表中并未體現(xiàn)出其他綜合收益的本期發(fā)生額或上期發(fā)生額，億利能源和天富能源只在報表附注中注明了其他綜合收益，年報中沒有任何披露，說明這三個行業(yè)存在其他綜合收益報表披露不規(guī)范的問題。

表2 樣本公司報表中其他綜合收益稅后凈額匯總表 單位：元

主要的原因在于，一方面，我國會計準則對其他綜合收益的規(guī)定分散在各個準則中，沒有統(tǒng)一的準則，也沒有明確的解釋。另一方面，受到我國信息披露失真的大環(huán)境影響，我國資本市場尚不夠成熟與規(guī)范。但從整體來看，其他綜合收益稅后凈額本期發(fā)生額與上期發(fā)生額相比呈增加的趨勢，這表明其他綜合收益在各行業(yè)中的應用越來越多，上市公司對其他綜合收益稅后凈額的列報與披露越來越規(guī)范。

2.其他綜合收益報表披露的比例不高。通過計算披露其他綜合收益信息的樣本公司總數(shù)占采用綜合收益法列報的樣本公司總數(shù)的百分比，可以得出不同行業(yè)其他綜合收益的報表披露比例，計算過程及結果如表3所示。

表3 樣本公司其他綜合收益的披露比例表（2014年）單位：家

由表3可知，銀行業(yè)的披露比例最高，披露最詳細，能源行業(yè)次之，再次是藥業(yè)，最后是礦業(yè)。隨著我國經(jīng)濟轉型發(fā)展和金融體制改革，銀行業(yè)為規(guī)避復雜多變的運營風險，制訂了規(guī)范的商業(yè)銀行信息披露制度，體現(xiàn)在編制報表過程中對披露內容的具體化。所以，銀行業(yè)的披露最詳細，披露比例最高，且披露比例遠遠高于其他行業(yè)。我國制藥業(yè)近幾年來發(fā)展較快，并呈逐漸穩(wěn)定遞增趨勢。但是因為很多制藥公司規(guī)模較小、缺乏創(chuàng)新力、綜合競爭水平較差，再加上相似度較高，導致制藥業(yè)整體效益較低，這些都導致了制藥業(yè)的年報不夠公開透明，披露比例較低。能源和礦產(chǎn)行業(yè)是我國經(jīng)濟發(fā)展的基礎產(chǎn)業(yè)，在整個國民經(jīng)濟發(fā)展中占據(jù)重要地位。但行業(yè)企業(yè)初始投資額較大，而且由于我國缺乏有效的扶持和監(jiān)管政策，行業(yè)企業(yè)對資源的過度和不規(guī)范開采，導致生態(tài)環(huán)境問題頻發(fā)，反映到財務報表中便是多數(shù)企業(yè)不愿意信息披露得過于詳細，所以行業(yè)整體的報表披露比例較低。

3.其他綜合收益占凈利潤的比重變化波動較大。將樣本公司報表中的凈利潤匯總，如表4所示。

由上頁表2和表4，通過公式“比重=各期其他綜合收益的稅后凈額÷同期凈利潤”可以計算出其他綜合收益的稅后凈額占凈利潤的比重，該比重越高，說明企業(yè)合并利潤表和利潤表中其他綜合收益的稅后凈額數(shù)值越大，凈利潤的數(shù)值越小，反之亦然。計算結果如下頁表5所示。

從表5數(shù)據(jù)來看，銀行業(yè)和能源行業(yè)其他綜合收益的稅后凈額占凈利潤的比重整體較高，這與這兩個行業(yè)的規(guī)模有關，而礦業(yè)和藥業(yè)的比重整體較低，同樣與行業(yè)企業(yè)的注冊資本金較少有關。此外，除了有些樣本公司報表中未披露出來的部分，礦業(yè)、藥業(yè)、銀行業(yè)樣本公司的比重從數(shù)值上看沒有明顯特點，但是，中國有色合并利潤表中的比重從上期的-167.37%上升到本期的27.49%，昊華能源合并利潤表中的比重從上期的-88.88%上升到本期的233.85%，重慶能投合并利潤表中的比重從上期的1 504.67%下降到本期的-867.61%、利潤表中的比重從上期的443.18%下降到本期的-44.02%，這些公司的比重變動幅度過大，不夠穩(wěn)定，會引起報表使用者對其他綜合收益在報表中披露的真實性及凈利潤披露的準確性的懷疑，有待對其他綜合收益科目的進一步規(guī)范。

表4 樣本公司報表中凈利潤的數(shù)據(jù)匯總表 單位：元

表5 樣本公司其他綜合收益的稅后凈額占凈利潤的比重匯總表

4.其他綜合收益在報表附注中披露得不完整或缺失。報表附注披露不僅可以有效提升會計信息質量，還能對企業(yè)的資金風險、經(jīng)營外收益進行補充。筆者最初對樣本公司進行篩選時發(fā)現(xiàn)，大部分上市公司在對其他綜合收益的相關資料內容進行披露時仍不夠具體。如中國中煤能源以及海南礦業(yè)等多家上市公司的年報中沒有附注披露，故未被選入樣本；內蒙古億利與美羅藥業(yè)的年報中僅有附注披露，并沒有相關的報表內容。產(chǎn)生這些現(xiàn)象的原因還是在于其他綜合收益的披露機制不健全或者上市公司不重視、披露不及時。

5.其他綜合收益科目本身應用的難度。在CAS 30修訂前，其他綜合收益從屬于“資本公積——其他資本公積”，但“資本公積——其他資本公積”包含的內容較為復雜，易與其他綜合收益的概念相混淆，妨礙報表使用者做出正確的判斷和決策。新修訂的CAS 30增設了其他綜合收益一級會計科目，并采用列舉的方式，較為詳細地列示了其他綜合收益列報的范圍。但是使用初期必然會有部分會計人員不能深入了解其內涵，還應加強會計人員對新政策的學習，使其真正明白其他綜合收益的內涵，正確地進行其他綜合收益的確認及計量，以編制出真實可靠的財務報表。

三、結論和建議

（一）完善綜合收益準則，改進列報方式。按照對綜合收益方案的明確規(guī)劃，從各個方面對現(xiàn)有利潤表進行改進，制定出新的綜合收益表。目前我國會計準則規(guī)定在資產(chǎn)負債表和利潤表中都應披露其他綜合收益，但是未規(guī)定在報表附注中進行何種程度的披露。建議參考FASB的相關規(guī)定，在附注中要求對其他綜合收益的累計變化做出說明，這樣可以區(qū)別于利潤表中的其他綜合收益項目，也可以提供其他綜合收益各項目的連續(xù)變化情況。同時隨著綜合收益觀的發(fā)展，還應將披露在報表附注中的所得稅、重分類信息等逐漸轉移至報表中，以提高報表使用者對相關信息的關注度。

（二）加強對資產(chǎn)負債表觀下綜合收益概念、內涵的宣傳、培訓和指導。盡快推進其他綜合收益科目的宣傳和應用，單獨設置權益類會計科目“其他綜合收益”并明確其內容，與權益性交易形成的資本公積相分離，避免混淆。目前很多企業(yè)尚未理解綜合收益、其他綜合收益等新科目的概念，對修訂后的利潤表和所有者權益變動表之間的勾稽關系也不甚清楚，填制的報表間相關項目數(shù)據(jù)不符的情況較多?？梢?，相當多的企業(yè)還沒有理解資產(chǎn)負債表觀的真正含義，對其他綜合收益缺乏判斷能力。因此，建議在高校會計專業(yè)教育和各項重要會計考試中增添相關內容，同時建議會計準則制定機構加強對資產(chǎn)負債表觀基本理念的宣傳，通過培訓、宣講，盡快提高企業(yè)和會計人員對其他綜合收益的認識，促進資產(chǎn)負債表觀在會計實務中的應用。

四、結束語

我國引入綜合收益概念的時日尚短，要想更好地發(fā)揮綜合收益的作用，迫切需要規(guī)范其在我國的應用及呈報方式。過去學者們對綜合收益在我國的應用大多強調理論研究，缺乏數(shù)據(jù)依據(jù)。對利潤表其他綜合收益不同行業(yè)的數(shù)據(jù)進行對比研究，可以完善其他綜合收益的相關理論，使全面收益的觀念得到普及，在實務中解決其他綜合收益會計計量和報告中存在的一些問題，幫助財務報表使用者準確、及時地預測企業(yè)的未來會計信息，促使企業(yè)在財務報表中規(guī)范披露與列報財務信息，避免企業(yè)管理層利用其他綜合收益進行利潤操縱，確保市場經(jīng)濟的正常運轉。