（三江學院商學院江蘇南京 210012）

一、引言

審計職業(yè)懷疑是審計人員從事審計工作的基本要求，是影響審計質(zhì)量的重要因素，也是審計人員應(yīng)該具備的基本素質(zhì)。美國證券交易委員會和公眾公司會計監(jiān)督委員會都認為缺少職業(yè)懷疑是審計失敗的一個永久性的原因，更有人認為，職業(yè)懷疑是現(xiàn)代審計的本質(zhì)特征。正因如此，審計職業(yè)懷疑為審計理論界和實務(wù)界所重視。毫無疑問，職業(yè)懷疑是導向高質(zhì)量審計的一種有效手段。職業(yè)懷疑的觸發(fā)，促使審計師擴展證據(jù)的搜尋活動，并最終通過獲得的證據(jù)排除職業(yè)懷疑，從而獲得高質(zhì)量的審計結(jié)論。然而，職業(yè)懷疑的應(yīng)用受制于成本效益、審計判斷的固有局限、審計活動的特點以及審計人員自身素質(zhì)、客戶、法律訴訟等多方面因素，必須把握適度的職業(yè)懷疑。什么樣的職業(yè)懷疑是適度的，也就是職業(yè)懷疑的邊界問題，是理論界和實務(wù)界應(yīng)予以回答和解決的問題。然而與審計實踐相比，我國關(guān)于審計職業(yè)懷疑的理論研究相對滯后，對審計職業(yè)懷疑邊界的研究更是寥寥無幾，迫切需要加強對這方面的研究。

本文將心理學上的自我損耗理論（Ego Depletion Theory）引入審計研究領(lǐng)域，探討審計領(lǐng)域中職業(yè)懷疑的邊界問題?；谧晕覔p耗理論，職業(yè)懷疑不會無限制地被運用，隨著審計職業(yè)懷疑水平的提高，審計人員的自我損耗會加大，自我控制能力減弱，決策和判斷力會下降，審計質(zhì)量反而會下降。因此，職業(yè)懷疑水平并非越高越好，需要保持合理的邊界。

二、文獻綜述

（一）關(guān)于審計職業(yè)懷疑的邊界。目前對審計邊界的研究尚屬空白，但對審計職業(yè)懷疑邊界的研究則已經(jīng)開始。

Shaub 和 Lawrence（1996）認為審計師與客戶的關(guān)系應(yīng)該在懷疑和信任間權(quán)衡，極端的懷疑和極端的信任都存在功能上的缺陷，輕微的懷疑或者說是一種警惕似的懷疑是有益的。Lori等（2003）認為職業(yè)懷疑與審計師對客戶的信任水平有一種反向關(guān)系，審計中最優(yōu)的信任水平可以在保證審計師審計效率和效果的同時，避免對信任破壞的不當反應(yīng)，審計中最優(yōu)的信任水平應(yīng)該是基于審視的信任。Hurtt（2005）等發(fā)展了審計師職業(yè)懷疑性格與行為模型，指出職業(yè)懷疑表現(xiàn)出多重性格特征，以此模型為基礎(chǔ)，嘗試建立了職業(yè)懷疑的標準體系，并給出了一個包括三十項問題的量表對審計師的職業(yè)懷疑進行度量，得分處于30—180分之間。劉明輝和畢華書（2007）認為從審計判斷的固有局限看，職業(yè)懷疑的水平似乎越高越好；從審計活動的特點看，職業(yè)懷疑應(yīng)當有其適當?shù)倪吔?。但他認為對職業(yè)懷疑進行定量研究存在著固有的障礙，量化處理可能無法反映這些變量，只能進行定性分析。

王靜靜（2015）從自我損耗的視角對職業(yè)懷疑邊界進行了研究，認為隨著職業(yè)懷疑的提高，審計人員的自我損耗會加大，自我控制能力減弱，決策和判斷力會下降，審計風險水平提高，進而影響到審計質(zhì)量。因此，職業(yè)懷疑應(yīng)保持合理的邊界。

應(yīng)當說，已有的研究開拓了職業(yè)懷疑研究的新領(lǐng)域，啟蒙了審計職業(yè)懷疑邊界的研究，具有一定的開創(chuàng)意義。但上述觀點也各自存在缺陷，如研究視角過于狹窄，或是對職業(yè)懷疑的合理水平?jīng)]有做出界定。

（二）關(guān)于心理學和自我損耗理論在審計職業(yè)懷疑中的研究。吳澤福、朱麗華（2012）認為，審計懷疑研究的是外在環(huán)境因素和當事人的心理、個性、知識和經(jīng)驗等特征與審計懷疑判斷和決策行為的作用路徑與調(diào)節(jié)機制，這些問題的揭示涉及人類心理學、組織行為學、社會倫理學和計量經(jīng)濟學等基礎(chǔ)理論和研究方法的綜合應(yīng)用。其中，認知心理學和社會心理學在審計懷疑問題的研究中極為重要。Hurley（2013）將心理學上的自我損耗理論引入到審計領(lǐng)域的研究中，指出自我損耗在審計的諸多方面如職業(yè)懷疑、獨立性、證據(jù)的收集和評價、審計底稿的復(fù)核等都可以展開交叉研究。王靜靜（2015）基于自我損耗理論的視角，研究了審計職業(yè)懷疑的邊界，認為隨著職業(yè)懷疑水平的提高，需要用到更多的自我控制能力，而這必然引起自我損耗。因此，職業(yè)懷疑必然存在一個合理邊界。

通過對國內(nèi)外審計懷疑經(jīng)典文獻的回顧可以看出，關(guān)于審計職業(yè)懷疑的研究正日益受到國內(nèi)外學者的重視，而職業(yè)懷疑的邊界是理論界和實務(wù)界應(yīng)予以回答和解決的問題。對該問題需要結(jié)合人類心理學、組織行為學、社會倫理學和計量經(jīng)濟學交叉進行研究，這是必然的發(fā)展趨勢和研究方向。

三、自我損耗在審計研究中的作用機理及對審計職業(yè)懷疑的影響

（一）自我損耗在審計研究中的作用機理。在自我損耗領(lǐng)域的研究中，有三個著名的實驗，分別來自心理學領(lǐng)域（Baumeister，1998）、醫(yī)學界（Kelz等，2009）和法律界（Danziger等，2011）。

心理學領(lǐng)域的實驗中，美國著名社會心理學家 Baumeister（1998）在一群學生面前分別擺放一盤蘿卜和一盤新出爐的巧克力曲奇。面對這兩份食物，相信絕大部分學生都會選擇曲奇。研究者讓50%的學生吃曲奇，另外50%的學生吃蘿卜，吃完食物后讓學生繼續(xù)做迷宮類難題。結(jié)果發(fā)現(xiàn)：吃了蘿卜的學生相比吃了巧克力曲奇的學生，在做題時更容易放棄。原因在于其在抵制住巧克力誘惑的過程中，已經(jīng)消耗了自我能量，從而導致在面對難題時的意志力下降。來自醫(yī)學方面的實驗中，Kelz et al.（2009）觀察了一天當中外科護理過程中病人的發(fā)病率和死亡率。實驗顯示：從早晨到夜晚，隨著時間的推移，發(fā)病率從1.45%上升到8.82%，死亡率也從12%上升到27.78%。法律方面的實驗中，Danziger et al.（2011）對某監(jiān)獄的假釋核準過程進行觀察和記錄，發(fā)現(xiàn)一大早就進入審核程序的囚犯約有65%能獲得假釋，而臨近傍晚時進入審核程序的囚犯獲得假釋的比例則不到10%。這說明判斷和決策是需要意志力的，當意志力變少時，就很難做出決定。

盡管這三個來自心理學、醫(yī)學和法學界的實驗的所屬領(lǐng)域與審計相去甚遠，但是，這些實驗中均涉及自我控制和自我損耗，也均涉及判斷力、意志力和決策力。職業(yè)懷疑的過程需要大量的判斷和決策，需要用到更多的自我控制能力，而這必然引起自我損耗，因此，職業(yè)懷疑與自我損耗具有相互作用的影響，而這種相互作用必然會對審計質(zhì)量造成影響。

（二）自我損耗對審計職業(yè)懷疑的影響。在審計領(lǐng)域中，審計風險的評估、職業(yè)懷疑、獨立性、審計證據(jù)的搜集和評價、對工作底稿的復(fù)核等諸多方面均涉及判斷和決策，也必然涉及自我控制和自我損耗。通過自我損耗對審計問題的交互影響和作用機理進行研究，可以為自我損耗對審計職業(yè)懷疑邊界的影響奠定研究基礎(chǔ)。自我損耗至少會在以下方面對審計職業(yè)懷疑產(chǎn)生影響：

1.自我損耗會降低審計人員的批判性思維能力。實務(wù)界和理論界普遍認為批判性思維是審計人員必須要具備的一種思維能力，如AICPA在界定職業(yè)懷疑時特別強調(diào)“審慎性思維和對證據(jù)的質(zhì)疑性評估”（AICPA，2007）。Griffith、Hammersley、Kadous、Young（2013）認為批判性思維比簡單的懷疑心理更重要。Hurtt（2010）提出的職業(yè)懷疑模型包含“質(zhì)疑的精神、懸擱判斷、追求認知、人際理解、自尊和自我判斷”等因素。批判性思維和質(zhì)疑的精神，意味著審計人員在審計過程中對信息和證據(jù)的不斷質(zhì)疑，而這種不斷的質(zhì)疑，與只是接收信息相比，必然會耗費人體更多的認知資源，導致未來可使用資源的減少，對審計質(zhì)量造成威脅。

2.自我損耗會使審計人員更愿意使用低水平的解釋。Trope and Liberman（2003）提出了解釋水平理論（Construal Level Theory），在該理論中提出了心理距離這個術(shù)語，包括時間距離、空間距離、社會距離和假設(shè)性四個維度。該理論認為，人們對遠心理距離的事物會傾向于用高水平解釋水平表征，而對近心理距離的事物則傾向于低水平解釋。高水平解釋是抽象的、全面的，反映了事物的核心特征，本質(zhì)是“為什么做”。而低水平解釋是具體的、局部的，反映了事物的表面特征，本質(zhì)是“如何去做”。如日常生活中“節(jié)約用電”就是高水平解釋，而“隨手關(guān)燈”就是低水平解釋。Brunyeel and Dewitte（2012）在研究中指出，由于自我損耗，審計人員更愿意在審計中使用低水平解釋，而不是高水平解釋。審計語境中，“如何對存貨進行函證”是低水平解釋，而“管理層為什么會對存貨進行重大錯報”則是高水平解釋。很顯然，低水平解釋只是審計人員按部就班的審計程序和步驟，而高水平解釋則需要審計人員不停地詢問為什么，需要更多的職業(yè)懷疑和更高的判斷和決策能力，正因如此，高水平解釋會造成審計人員更多的自我損耗。隨著審計人員的自我損耗，他們會越來越多地使用低水平解釋，從而過分關(guān)注某些具體的證據(jù)，造成“只見樹木不見森林”，最終影響審計質(zhì)量，審計風險也隨之增加。

3.自我損耗會降低審計人員探索和追究的能力。Schmeichel et al.（2003）、Masicampo and Baumeister（2008）、Pocheptsova et al.（2009）的心理學研究發(fā)現(xiàn)，自我損耗會降低個體探索和追究的能力，更愿意依賴以前積累的經(jīng)驗和利用現(xiàn)成的證據(jù)。在審計過程中，隨著審計人員的自我損耗，他們追究和探索的能力也會逐步下降，會更容易認可管理當局聲明書和更傾向于接受他們提供的證據(jù)，也更愿意相信直覺的判斷，這會對職業(yè)懷疑能力造成威脅和削弱，增加審計風險。

4.自我損耗會使審計人員排斥不確定的信息。Fischer et al.（2008）的研究指出，自我損耗會使人們更愿意接受確定的信息，從而對不確定的信息產(chǎn)生排斥。近年來，會計環(huán)境日趨復(fù)雜，公允價值、存貨減值等復(fù)雜會計估計在會計計量中的風險和不確定性不斷增加，這些不確定性要求審計人員在這類審計中具備更多的職業(yè)懷疑。但是，自我損耗會使審計人員對這種不確定性產(chǎn)生厭惡和排斥，從而造成復(fù)雜會計估計的審計質(zhì)量偏低。

5.自我損耗會使審計人員拒絕誘惑的能力降低。Baumeister（1998）的心理學實驗已經(jīng)表明：拒絕品嘗巧克力曲奇的誘惑會導致自我損耗，影響人們面對接下來的任務(wù)。在審計過程中，審計人員面對大量的誘惑，諸如在盡可能短的時間內(nèi)完成審計任務(wù)、用抽查憑證的方式代替實地盤點、調(diào)用之前的審計結(jié)論而不分析和質(zhì)疑、不查看微信和QQ等聊天工具，在與這些誘惑抗爭的過程中，審計人員自身的能量會損耗，從而影響其判斷和決策，對審計質(zhì)量造成影響。

四、基于自我損耗的審計職業(yè)懷疑模型的構(gòu)建

從自我損耗對審計職業(yè)懷疑的影響可以看出，基于自我消耗理論，職業(yè)懷疑不會被無限制地運用，隨著審計懷疑水平的提高，審計人員自身的資源會減少以及耗盡，自我損耗會降低審計人員的批判性思維能力以及探索和追究的能力，使他們更愿意按部就班地審計、對不確定性產(chǎn)生排斥，這些都導致審計風險水平提高，進而影響到審計質(zhì)量。因此，職業(yè)懷疑并不總是對審計質(zhì)量起到積極的作用，當職業(yè)懷疑達到一定高度以后，自我認知資源會隨之減少，反而會對審計質(zhì)量產(chǎn)生消極的作用?；诖?，本文構(gòu)建了自我損耗視角下的職業(yè)懷疑模型，該模型以審計人員最初的自我控制資源為起點，隨著審計過程中職業(yè)懷疑的運用，這些資源會被逐漸消耗，并最終枯竭，形成終點，此時，需要采取必要的修復(fù)措施以達到自我資源的恢復(fù)，否則，職業(yè)懷疑水平會降低，從而影響到審計質(zhì)量?；谧晕覔p耗的審計職業(yè)懷疑模型如下圖所示。

基于自我損耗的審計職業(yè)懷疑模型圖

五、基于自我損耗的審計職業(yè)懷疑邊界研究對實務(wù)界的啟示與建議

審計職業(yè)懷疑中涉及判斷和決策，必然會引起審計人員的自我損耗，從而影響審計質(zhì)量。如何采取有效措施降低甚至避免自我損耗帶來的負面影響？筆者認為需要從短期和長期、內(nèi)部和外部等方面采取有效措施，恢復(fù)和提高審計人員因為一系列職業(yè)懷疑事件而造成的損耗。短期來講，如一天中的審計，在達到職業(yè)懷疑邊界時，可以采取工作間茶點、聽音樂、與同伴交流的放松方式，讓人體資源得以恢復(fù)。長期來說，個人知識能力、人際關(guān)系、訴訟風險、審計師聲譽、成本效益約束、事務(wù)所輪換等方面都需要審計師、會計師事務(wù)所甚至整個社會采取切實有效的措施，共同改善審計環(huán)境，從而提高審計質(zhì)量。

（一）定期進行審計師輪換和事務(wù)所輪換。Mautz，sharaf（1961）發(fā)現(xiàn)，隨著會計師事務(wù)所、審計人員與客戶審計合約時間的增加，審計人員會越來越安于現(xiàn)狀、墨守舊有的審計程序而不傾向于運用新的審計程序，并不再保持合理的職業(yè)懷疑。2002年美國頒布《薩班斯——奧克斯利法案》，其中一項就是審計師5年期強制輪換的規(guī)定。之后，加拿大、日本等國家也采取了類似措施。我國于2003年頒布了相關(guān)法規(guī)，規(guī)定自2004年1月1日起實施審計項目負責人和簽字注冊會計師5年期強制輪換。池玉蓮、楊寧霞（2015）選擇 2007—2012年滬深A(yù)股上市公司為研究對象，通過一系列實證檢驗得出結(jié)論：當審計師任期超過5年后，隨著審計師任期的增加，審計質(zhì)量逐漸下降，驗證了簽字注冊會計師5年期強制輪換制度的適當性。

（二）協(xié)調(diào)職業(yè)懷疑與成本效益原則。為了追求成本效益原則而在審計過程中忽略或降低職業(yè)懷疑，會造成審計質(zhì)量的下降。但是，如果審計人員在審計過程中過度運用職業(yè)懷疑，在審計計劃和實施過程中投入過多的時間和精力，會造成審計人員的自我損耗，從而影響審計效率，不利于審計質(zhì)量。因此，實現(xiàn)審計質(zhì)量與審計效率的最佳結(jié)合，追求職業(yè)懷疑與成本效益之間的合理平衡是審計人員應(yīng)該銘記的工作目標，也是實現(xiàn)公允性審計目標的關(guān)鍵。在職業(yè)懷疑和成本效益協(xié)調(diào)的過程中，應(yīng)以職業(yè)懷疑原則為優(yōu)先，但是，不管是職業(yè)懷疑還是成本效益原則，都要把握合理的界限。

（三）提高審計人員的經(jīng)驗和知識水平。審計工作的實踐性很強，審計人員的經(jīng)驗至關(guān)重要。審計經(jīng)驗決定著審計人員進行職業(yè)判斷和收集審計證據(jù)的效率和效果。經(jīng)驗豐富的審計人員更容易在審計工作中找到審計風險較高的領(lǐng)域，降低審計風險，提高審計質(zhì)量。審計人員不僅需要掌握會計、審計、稅務(wù)等領(lǐng)域的理論和實務(wù)，還要掌握計算機技術(shù)、法律和管理等領(lǐng)域的知識。同時，經(jīng)濟活動日趨復(fù)雜，不確定性不斷增加，會計審計活動中存在的商譽、減值、公允價值等會計判斷，都要求審計人員具備高水平的職業(yè)判斷和職業(yè)懷疑。執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的缺乏和職業(yè)判斷偏差，會消耗審計人員自身更多的資源，影響判斷和決策，從而導致審計質(zhì)量降低。

（四）規(guī)范審計環(huán)境。審計環(huán)境由不同的具體環(huán)境因素組成，包括審計市場的競爭程度、集中程度和審計的監(jiān)管體系等。既包括有利于審計存在和發(fā)展的因素，也包括制約和抵制某些審計活動的不利因素。兩種因素相互對立、相互依賴，審計人員在抵制這些不利因素時，會對自身的資源造成大量的損耗，影響審計任務(wù)的完成，最終影響審計質(zhì)量。因此，遏制審計收費低價等不正當競爭、加強監(jiān)管體系等規(guī)范審計環(huán)境的行為將為提高審計質(zhì)量提供良好的外部環(huán)境。

此外，具有中國特色的企業(yè)治理結(jié)構(gòu)和由此產(chǎn)生的審計關(guān)系失衡、會計信息失真、審計范圍受到限制、審計預(yù)算和時間壓力等因素都會影響到審計人員自身的認知資源、決策水平和職業(yè)懷疑，從而影響到審計質(zhì)量。

六、結(jié)論、研究局限和未來研究方向的展望

（一）研究結(jié)論。到目前為止，將心理學的自我損耗理論引入到審計領(lǐng)域中的研究并不多見，但是審計職業(yè)懷疑的邊界研究逐步融合社會心理學、組織行為學、社會倫理學和計量經(jīng)濟學的精華已經(jīng)是大勢所趨。本文基于心理學上的自我損耗，構(gòu)建了審計職業(yè)懷疑模型，該模型認為：職業(yè)懷疑不會無限制地被運用，在審計職業(yè)懷疑運用的過程中，人體的資源會被逐漸使用直至耗盡，從而導致審計人員的判斷力和決策力下降，審計風險水平提高，進而影響到審計質(zhì)量。因此，本文認為，職業(yè)懷疑并不總是對審計質(zhì)量起到積極作用，職業(yè)懷疑有一個合理的邊界，并非越高越好，當職業(yè)懷疑達到一定的高度以后，自我認知資源會隨之減少，反而對審計質(zhì)量起到消極作用，基于此，職業(yè)懷疑應(yīng)保持合理的邊界。

因此，需要從短期和長期、內(nèi)部和外部等方面采取有效措施，恢復(fù)和提高審計人員因為一系列職業(yè)懷疑事件而造成的損耗。這不僅需要審計人員自身提高執(zhí)業(yè)知識和技能，會計師事務(wù)所也要采取措施，如不能過分追求審計效率，此外，需要健全和完善審計法律法規(guī)，如推進會計師事務(wù)所的輪換制度、規(guī)范審計環(huán)境。只有審計人員、會計師事務(wù)所和社會三者有機結(jié)合，才能對審計質(zhì)量起到有效的促進作用。

（二）研究局限和對未來的展望。本研究構(gòu)建了基于自我損耗的審計職業(yè)懷疑模型，與目前主流的審計職業(yè)懷疑模型一樣，都是嘗試從不同角度揭示審計懷疑的決定要素，并從理論上構(gòu)建及倡議實證研究這些要素之間的相互作用，但均沒有指明合理的職業(yè)懷疑邊界水平。因為審計職業(yè)懷疑的影響因素和特征因子多且復(fù)雜，涉及外部環(huán)境、內(nèi)部環(huán)境以及審計師的個體特征、知識結(jié)構(gòu)和激勵因素，而且審計懷疑判斷與決策的度量指標主觀性強且缺乏可信度，但對審計職業(yè)懷疑合理邊界的度量具有非常重要的理論意義和現(xiàn)實意義。未來的研究可以借鑒自我損耗的三個著名實驗，以實驗的方法觀察審計人員在一天當中不同時段的審計中自我資源的損耗和審計質(zhì)量之間的關(guān)系，并結(jié)合審計質(zhì)量函數(shù)模型，得出最優(yōu)職業(yè)懷疑水平，也就是職業(yè)懷疑的合理邊界。在達到邊界之前，隨著職業(yè)懷疑水平的提高，審計質(zhì)量隨之提高，當達到最優(yōu)水平時，隨著自我資源的消耗，職業(yè)懷疑水平越高，審計質(zhì)量反而開始下降。

自我損耗理論為審計職業(yè)懷疑的研究提供了一個良好的視角。在審計職業(yè)懷疑中引入自我損耗，不僅能夠拓展自我損耗理論，也能為職業(yè)懷疑領(lǐng)域的研究提供新的理論和方法，拓展職業(yè)懷疑研究的思路，多視角加深對審計行為的認識。同時，本研究對監(jiān)管者和實務(wù)界也具有啟示意義。如何采取有效的措施降低甚至避免審計中自我損耗帶來的負面影響？這不僅是理論界需要研究的課題，監(jiān)管者和實務(wù)界同樣需要對其進行思考。