（三江學(xué)院商學(xué)院江蘇南京 210012）

一、引言

審計(jì)職業(yè)懷疑是審計(jì)人員從事審計(jì)工作的基本要求，是影響審計(jì)質(zhì)量的重要因素，也是審計(jì)人員應(yīng)該具備的基本素質(zhì)。美國(guó)證券交易委員會(huì)和公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)都認(rèn)為缺少職業(yè)懷疑是審計(jì)失敗的一個(gè)永久性的原因，更有人認(rèn)為，職業(yè)懷疑是現(xiàn)代審計(jì)的本質(zhì)特征。正因如此，審計(jì)職業(yè)懷疑為審計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界所重視。毫無(wú)疑問，職業(yè)懷疑是導(dǎo)向高質(zhì)量審計(jì)的一種有效手段。職業(yè)懷疑的觸發(fā)，促使審計(jì)師擴(kuò)展證據(jù)的搜尋活動(dòng)，并最終通過(guò)獲得的證據(jù)排除職業(yè)懷疑，從而獲得高質(zhì)量的審計(jì)結(jié)論。然而，職業(yè)懷疑的應(yīng)用受制于成本效益、審計(jì)判斷的固有局限、審計(jì)活動(dòng)的特點(diǎn)以及審計(jì)人員自身素質(zhì)、客戶、法律訴訟等多方面因素，必須把握適度的職業(yè)懷疑。什么樣的職業(yè)懷疑是適度的，也就是職業(yè)懷疑的邊界問題，是理論界和實(shí)務(wù)界應(yīng)予以回答和解決的問題。然而與審計(jì)實(shí)踐相比，我國(guó)關(guān)于審計(jì)職業(yè)懷疑的理論研究相對(duì)滯后，對(duì)審計(jì)職業(yè)懷疑邊界的研究更是寥寥無(wú)幾，迫切需要加強(qiáng)對(duì)這方面的研究。

本文將心理學(xué)上的自我損耗理論（Ego Depletion Theory）引入審計(jì)研究領(lǐng)域，探討審計(jì)領(lǐng)域中職業(yè)懷疑的邊界問題?；谧晕覔p耗理論，職業(yè)懷疑不會(huì)無(wú)限制地被運(yùn)用，隨著審計(jì)職業(yè)懷疑水平的提高，審計(jì)人員的自我損耗會(huì)加大，自我控制能力減弱，決策和判斷力會(huì)下降，審計(jì)質(zhì)量反而會(huì)下降。因此，職業(yè)懷疑水平并非越高越好，需要保持合理的邊界。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）關(guān)于審計(jì)職業(yè)懷疑的邊界。目前對(duì)審計(jì)邊界的研究尚屬空白，但對(duì)審計(jì)職業(yè)懷疑邊界的研究則已經(jīng)開始。

Shaub 和 Lawrence（1996）認(rèn)為審計(jì)師與客戶的關(guān)系應(yīng)該在懷疑和信任間權(quán)衡，極端的懷疑和極端的信任都存在功能上的缺陷，輕微的懷疑或者說(shuō)是一種警惕似的懷疑是有益的。Lori等（2003）認(rèn)為職業(yè)懷疑與審計(jì)師對(duì)客戶的信任水平有一種反向關(guān)系，審計(jì)中最優(yōu)的信任水平可以在保證審計(jì)師審計(jì)效率和效果的同時(shí)，避免對(duì)信任破壞的不當(dāng)反應(yīng)，審計(jì)中最優(yōu)的信任水平應(yīng)該是基于審視的信任。Hurtt（2005）等發(fā)展了審計(jì)師職業(yè)懷疑性格與行為模型，指出職業(yè)懷疑表現(xiàn)出多重性格特征，以此模型為基礎(chǔ)，嘗試建立了職業(yè)懷疑的標(biāo)準(zhǔn)體系，并給出了一個(gè)包括三十項(xiàng)問題的量表對(duì)審計(jì)師的職業(yè)懷疑進(jìn)行度量，得分處于30—180分之間。劉明輝和畢華書（2007）認(rèn)為從審計(jì)判斷的固有局限看，職業(yè)懷疑的水平似乎越高越好；從審計(jì)活動(dòng)的特點(diǎn)看，職業(yè)懷疑應(yīng)當(dāng)有其適當(dāng)?shù)倪吔纭５J(rèn)為對(duì)職業(yè)懷疑進(jìn)行定量研究存在著固有的障礙，量化處理可能無(wú)法反映這些變量，只能進(jìn)行定性分析。

王靜靜（2015）從自我損耗的視角對(duì)職業(yè)懷疑邊界進(jìn)行了研究，認(rèn)為隨著職業(yè)懷疑的提高，審計(jì)人員的自我損耗會(huì)加大，自我控制能力減弱，決策和判斷力會(huì)下降，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平提高，進(jìn)而影響到審計(jì)質(zhì)量。因此，職業(yè)懷疑應(yīng)保持合理的邊界。

應(yīng)當(dāng)說(shuō)，已有的研究開拓了職業(yè)懷疑研究的新領(lǐng)域，啟蒙了審計(jì)職業(yè)懷疑邊界的研究，具有一定的開創(chuàng)意義。但上述觀點(diǎn)也各自存在缺陷，如研究視角過(guò)于狹窄，或是對(duì)職業(yè)懷疑的合理水平?jīng)]有做出界定。

（二）關(guān)于心理學(xué)和自我損耗理論在審計(jì)職業(yè)懷疑中的研究。吳澤福、朱麗華（2012）認(rèn)為，審計(jì)懷疑研究的是外在環(huán)境因素和當(dāng)事人的心理、個(gè)性、知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)等特征與審計(jì)懷疑判斷和決策行為的作用路徑與調(diào)節(jié)機(jī)制，這些問題的揭示涉及人類心理學(xué)、組織行為學(xué)、社會(huì)倫理學(xué)和計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)等基礎(chǔ)理論和研究方法的綜合應(yīng)用。其中，認(rèn)知心理學(xué)和社會(huì)心理學(xué)在審計(jì)懷疑問題的研究中極為重要。Hurley（2013）將心理學(xué)上的自我損耗理論引入到審計(jì)領(lǐng)域的研究中，指出自我損耗在審計(jì)的諸多方面如職業(yè)懷疑、獨(dú)立性、證據(jù)的收集和評(píng)價(jià)、審計(jì)底稿的復(fù)核等都可以展開交叉研究。王靜靜（2015）基于自我損耗理論的視角，研究了審計(jì)職業(yè)懷疑的邊界，認(rèn)為隨著職業(yè)懷疑水平的提高，需要用到更多的自我控制能力，而這必然引起自我損耗。因此，職業(yè)懷疑必然存在一個(gè)合理邊界。

通過(guò)對(duì)國(guó)內(nèi)外審計(jì)懷疑經(jīng)典文獻(xiàn)的回顧可以看出，關(guān)于審計(jì)職業(yè)懷疑的研究正日益受到國(guó)內(nèi)外學(xué)者的重視，而職業(yè)懷疑的邊界是理論界和實(shí)務(wù)界應(yīng)予以回答和解決的問題。對(duì)該問題需要結(jié)合人類心理學(xué)、組織行為學(xué)、社會(huì)倫理學(xué)和計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)交叉進(jìn)行研究，這是必然的發(fā)展趨勢(shì)和研究方向。

三、自我損耗在審計(jì)研究中的作用機(jī)理及對(duì)審計(jì)職業(yè)懷疑的影響

（一）自我損耗在審計(jì)研究中的作用機(jī)理。在自我損耗領(lǐng)域的研究中，有三個(gè)著名的實(shí)驗(yàn)，分別來(lái)自心理學(xué)領(lǐng)域（Baumeister，1998）、醫(yī)學(xué)界（Kelz等，2009）和法律界（Danziger等，2011）。

心理學(xué)領(lǐng)域的實(shí)驗(yàn)中，美國(guó)著名社會(huì)心理學(xué)家 Baumeister（1998）在一群學(xué)生面前分別擺放一盤蘿卜和一盤新出爐的巧克力曲奇。面對(duì)這兩份食物，相信絕大部分學(xué)生都會(huì)選擇曲奇。研究者讓50%的學(xué)生吃曲奇，另外50%的學(xué)生吃蘿卜，吃完食物后讓學(xué)生繼續(xù)做迷宮類難題。結(jié)果發(fā)現(xiàn)：吃了蘿卜的學(xué)生相比吃了巧克力曲奇的學(xué)生，在做題時(shí)更容易放棄。原因在于其在抵制住巧克力誘惑的過(guò)程中，已經(jīng)消耗了自我能量，從而導(dǎo)致在面對(duì)難題時(shí)的意志力下降。來(lái)自醫(yī)學(xué)方面的實(shí)驗(yàn)中，Kelz et al.（2009）觀察了一天當(dāng)中外科護(hù)理過(guò)程中病人的發(fā)病率和死亡率。實(shí)驗(yàn)顯示：從早晨到夜晚，隨著時(shí)間的推移，發(fā)病率從1.45%上升到8.82%，死亡率也從12%上升到27.78%。法律方面的實(shí)驗(yàn)中，Danziger et al.（2011）對(duì)某監(jiān)獄的假釋核準(zhǔn)過(guò)程進(jìn)行觀察和記錄，發(fā)現(xiàn)一大早就進(jìn)入審核程序的囚犯約有65%能獲得假釋，而臨近傍晚時(shí)進(jìn)入審核程序的囚犯獲得假釋的比例則不到10%。這說(shuō)明判斷和決策是需要意志力的，當(dāng)意志力變少時(shí)，就很難做出決定。

盡管這三個(gè)來(lái)自心理學(xué)、醫(yī)學(xué)和法學(xué)界的實(shí)驗(yàn)的所屬領(lǐng)域與審計(jì)相去甚遠(yuǎn)，但是，這些實(shí)驗(yàn)中均涉及自我控制和自我損耗，也均涉及判斷力、意志力和決策力。職業(yè)懷疑的過(guò)程需要大量的判斷和決策，需要用到更多的自我控制能力，而這必然引起自我損耗，因此，職業(yè)懷疑與自我損耗具有相互作用的影響，而這種相互作用必然會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量造成影響。

（二）自我損耗對(duì)審計(jì)職業(yè)懷疑的影響。在審計(jì)領(lǐng)域中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估、職業(yè)懷疑、獨(dú)立性、審計(jì)證據(jù)的搜集和評(píng)價(jià)、對(duì)工作底稿的復(fù)核等諸多方面均涉及判斷和決策，也必然涉及自我控制和自我損耗。通過(guò)自我損耗對(duì)審計(jì)問題的交互影響和作用機(jī)理進(jìn)行研究，可以為自我損耗對(duì)審計(jì)職業(yè)懷疑邊界的影響奠定研究基礎(chǔ)。自我損耗至少會(huì)在以下方面對(duì)審計(jì)職業(yè)懷疑產(chǎn)生影響：

1.自我損耗會(huì)降低審計(jì)人員的批判性思維能力。實(shí)務(wù)界和理論界普遍認(rèn)為批判性思維是審計(jì)人員必須要具備的一種思維能力，如AICPA在界定職業(yè)懷疑時(shí)特別強(qiáng)調(diào)“審慎性思維和對(duì)證據(jù)的質(zhì)疑性評(píng)估”（AICPA，2007）。Griffith、Hammersley、Kadous、Young（2013）認(rèn)為批判性思維比簡(jiǎn)單的懷疑心理更重要。Hurtt（2010）提出的職業(yè)懷疑模型包含“質(zhì)疑的精神、懸擱判斷、追求認(rèn)知、人際理解、自尊和自我判斷”等因素。批判性思維和質(zhì)疑的精神，意味著審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中對(duì)信息和證據(jù)的不斷質(zhì)疑，而這種不斷的質(zhì)疑，與只是接收信息相比，必然會(huì)耗費(fèi)人體更多的認(rèn)知資源，導(dǎo)致未來(lái)可使用資源的減少，對(duì)審計(jì)質(zhì)量造成威脅。

2.自我損耗會(huì)使審計(jì)人員更愿意使用低水平的解釋。Trope and Liberman（2003）提出了解釋水平理論（Construal Level Theory），在該理論中提出了心理距離這個(gè)術(shù)語(yǔ)，包括時(shí)間距離、空間距離、社會(huì)距離和假設(shè)性四個(gè)維度。該理論認(rèn)為，人們對(duì)遠(yuǎn)心理距離的事物會(huì)傾向于用高水平解釋水平表征，而對(duì)近心理距離的事物則傾向于低水平解釋。高水平解釋是抽象的、全面的，反映了事物的核心特征，本質(zhì)是“為什么做”。而低水平解釋是具體的、局部的，反映了事物的表面特征，本質(zhì)是“如何去做”。如日常生活中“節(jié)約用電”就是高水平解釋，而“隨手關(guān)燈”就是低水平解釋。Brunyeel and Dewitte（2012）在研究中指出，由于自我損耗，審計(jì)人員更愿意在審計(jì)中使用低水平解釋，而不是高水平解釋。審計(jì)語(yǔ)境中，“如何對(duì)存貨進(jìn)行函證”是低水平解釋，而“管理層為什么會(huì)對(duì)存貨進(jìn)行重大錯(cuò)報(bào)”則是高水平解釋。很顯然，低水平解釋只是審計(jì)人員按部就班的審計(jì)程序和步驟，而高水平解釋則需要審計(jì)人員不停地詢問為什么，需要更多的職業(yè)懷疑和更高的判斷和決策能力，正因如此，高水平解釋會(huì)造成審計(jì)人員更多的自我損耗。隨著審計(jì)人員的自我損耗，他們會(huì)越來(lái)越多地使用低水平解釋，從而過(guò)分關(guān)注某些具體的證據(jù)，造成“只見樹木不見森林”，最終影響審計(jì)質(zhì)量，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也隨之增加。

3.自我損耗會(huì)降低審計(jì)人員探索和追究的能力。Schmeichel et al.（2003）、Masicampo and Baumeister（2008）、Pocheptsova et al.（2009）的心理學(xué)研究發(fā)現(xiàn)，自我損耗會(huì)降低個(gè)體探索和追究的能力，更愿意依賴以前積累的經(jīng)驗(yàn)和利用現(xiàn)成的證據(jù)。在審計(jì)過(guò)程中，隨著審計(jì)人員的自我損耗，他們追究和探索的能力也會(huì)逐步下降，會(huì)更容易認(rèn)可管理當(dāng)局聲明書和更傾向于接受他們提供的證據(jù)，也更愿意相信直覺的判斷，這會(huì)對(duì)職業(yè)懷疑能力造成威脅和削弱，增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

4.自我損耗會(huì)使審計(jì)人員排斥不確定的信息。Fischer et al.（2008）的研究指出，自我損耗會(huì)使人們更愿意接受確定的信息，從而對(duì)不確定的信息產(chǎn)生排斥。近年來(lái)，會(huì)計(jì)環(huán)境日趨復(fù)雜，公允價(jià)值、存貨減值等復(fù)雜會(huì)計(jì)估計(jì)在會(huì)計(jì)計(jì)量中的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性不斷增加，這些不確定性要求審計(jì)人員在這類審計(jì)中具備更多的職業(yè)懷疑。但是，自我損耗會(huì)使審計(jì)人員對(duì)這種不確定性產(chǎn)生厭惡和排斥，從而造成復(fù)雜會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)質(zhì)量偏低。

5.自我損耗會(huì)使審計(jì)人員拒絕誘惑的能力降低。Baumeister（1998）的心理學(xué)實(shí)驗(yàn)已經(jīng)表明：拒絕品嘗巧克力曲奇的誘惑會(huì)導(dǎo)致自我損耗，影響人們面對(duì)接下來(lái)的任務(wù)。在審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)人員面對(duì)大量的誘惑，諸如在盡可能短的時(shí)間內(nèi)完成審計(jì)任務(wù)、用抽查憑證的方式代替實(shí)地盤點(diǎn)、調(diào)用之前的審計(jì)結(jié)論而不分析和質(zhì)疑、不查看微信和QQ等聊天工具，在與這些誘惑抗?fàn)幍倪^(guò)程中，審計(jì)人員自身的能量會(huì)損耗，從而影響其判斷和決策，對(duì)審計(jì)質(zhì)量造成影響。

四、基于自我損耗的審計(jì)職業(yè)懷疑模型的構(gòu)建

從自我損耗對(duì)審計(jì)職業(yè)懷疑的影響可以看出，基于自我消耗理論，職業(yè)懷疑不會(huì)被無(wú)限制地運(yùn)用，隨著審計(jì)懷疑水平的提高，審計(jì)人員自身的資源會(huì)減少以及耗盡，自我損耗會(huì)降低審計(jì)人員的批判性思維能力以及探索和追究的能力，使他們更愿意按部就班地審計(jì)、對(duì)不確定性產(chǎn)生排斥，這些都導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平提高，進(jìn)而影響到審計(jì)質(zhì)量。因此，職業(yè)懷疑并不總是對(duì)審計(jì)質(zhì)量起到積極的作用，當(dāng)職業(yè)懷疑達(dá)到一定高度以后，自我認(rèn)知資源會(huì)隨之減少，反而會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生消極的作用?；诖?，本文構(gòu)建了自我損耗視角下的職業(yè)懷疑模型，該模型以審計(jì)人員最初的自我控制資源為起點(diǎn)，隨著審計(jì)過(guò)程中職業(yè)懷疑的運(yùn)用，這些資源會(huì)被逐漸消耗，并最終枯竭，形成終點(diǎn)，此時(shí)，需要采取必要的修復(fù)措施以達(dá)到自我資源的恢復(fù)，否則，職業(yè)懷疑水平會(huì)降低，從而影響到審計(jì)質(zhì)量。基于自我損耗的審計(jì)職業(yè)懷疑模型如下圖所示。

基于自我損耗的審計(jì)職業(yè)懷疑模型圖

五、基于自我損耗的審計(jì)職業(yè)懷疑邊界研究對(duì)實(shí)務(wù)界的啟示與建議

審計(jì)職業(yè)懷疑中涉及判斷和決策，必然會(huì)引起審計(jì)人員的自我損耗，從而影響審計(jì)質(zhì)量。如何采取有效措施降低甚至避免自我損耗帶來(lái)的負(fù)面影響？筆者認(rèn)為需要從短期和長(zhǎng)期、內(nèi)部和外部等方面采取有效措施，恢復(fù)和提高審計(jì)人員因?yàn)橐幌盗新殬I(yè)懷疑事件而造成的損耗。短期來(lái)講，如一天中的審計(jì)，在達(dá)到職業(yè)懷疑邊界時(shí)，可以采取工作間茶點(diǎn)、聽音樂、與同伴交流的放松方式，讓人體資源得以恢復(fù)。長(zhǎng)期來(lái)說(shuō)，個(gè)人知識(shí)能力、人際關(guān)系、訴訟風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)師聲譽(yù)、成本效益約束、事務(wù)所輪換等方面都需要審計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所甚至整個(gè)社會(huì)采取切實(shí)有效的措施，共同改善審計(jì)環(huán)境，從而提高審計(jì)質(zhì)量。

（一）定期進(jìn)行審計(jì)師輪換和事務(wù)所輪換。Mautz，sharaf（1961）發(fā)現(xiàn)，隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)人員與客戶審計(jì)合約時(shí)間的增加，審計(jì)人員會(huì)越來(lái)越安于現(xiàn)狀、墨守舊有的審計(jì)程序而不傾向于運(yùn)用新的審計(jì)程序，并不再保持合理的職業(yè)懷疑。2002年美國(guó)頒布《薩班斯——奧克斯利法案》，其中一項(xiàng)就是審計(jì)師5年期強(qiáng)制輪換的規(guī)定。之后，加拿大、日本等國(guó)家也采取了類似措施。我國(guó)于2003年頒布了相關(guān)法規(guī)，規(guī)定自2004年1月1日起實(shí)施審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人和簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師5年期強(qiáng)制輪換。池玉蓮、楊寧霞（2015）選擇 2007—2012年滬深A(yù)股上市公司為研究對(duì)象，通過(guò)一系列實(shí)證檢驗(yàn)得出結(jié)論：當(dāng)審計(jì)師任期超過(guò)5年后，隨著審計(jì)師任期的增加，審計(jì)質(zhì)量逐漸下降，驗(yàn)證了簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師5年期強(qiáng)制輪換制度的適當(dāng)性。

（二）協(xié)調(diào)職業(yè)懷疑與成本效益原則。為了追求成本效益原則而在審計(jì)過(guò)程中忽略或降低職業(yè)懷疑，會(huì)造成審計(jì)質(zhì)量的下降。但是，如果審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中過(guò)度運(yùn)用職業(yè)懷疑，在審計(jì)計(jì)劃和實(shí)施過(guò)程中投入過(guò)多的時(shí)間和精力，會(huì)造成審計(jì)人員的自我損耗，從而影響審計(jì)效率，不利于審計(jì)質(zhì)量。因此，實(shí)現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)效率的最佳結(jié)合，追求職業(yè)懷疑與成本效益之間的合理平衡是審計(jì)人員應(yīng)該銘記的工作目標(biāo)，也是實(shí)現(xiàn)公允性審計(jì)目標(biāo)的關(guān)鍵。在職業(yè)懷疑和成本效益協(xié)調(diào)的過(guò)程中，應(yīng)以職業(yè)懷疑原則為優(yōu)先，但是，不管是職業(yè)懷疑還是成本效益原則，都要把握合理的界限。

（三）提高審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)和知識(shí)水平。審計(jì)工作的實(shí)踐性很強(qiáng)，審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)至關(guān)重要。審計(jì)經(jīng)驗(yàn)決定著審計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷和收集審計(jì)證據(jù)的效率和效果。經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)人員更容易在審計(jì)工作中找到審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量。審計(jì)人員不僅需要掌握會(huì)計(jì)、審計(jì)、稅務(wù)等領(lǐng)域的理論和實(shí)務(wù)，還要掌握計(jì)算機(jī)技術(shù)、法律和管理等領(lǐng)域的知識(shí)。同時(shí)，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日趨復(fù)雜，不確定性不斷增加，會(huì)計(jì)審計(jì)活動(dòng)中存在的商譽(yù)、減值、公允價(jià)值等會(huì)計(jì)判斷，都要求審計(jì)人員具備高水平的職業(yè)判斷和職業(yè)懷疑。執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)的缺乏和職業(yè)判斷偏差，會(huì)消耗審計(jì)人員自身更多的資源，影響判斷和決策，從而導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量降低。

（四）規(guī)范審計(jì)環(huán)境。審計(jì)環(huán)境由不同的具體環(huán)境因素組成，包括審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)程度、集中程度和審計(jì)的監(jiān)管體系等。既包括有利于審計(jì)存在和發(fā)展的因素，也包括制約和抵制某些審計(jì)活動(dòng)的不利因素。兩種因素相互對(duì)立、相互依賴，審計(jì)人員在抵制這些不利因素時(shí)，會(huì)對(duì)自身的資源造成大量的損耗，影響審計(jì)任務(wù)的完成，最終影響審計(jì)質(zhì)量。因此，遏制審計(jì)收費(fèi)低價(jià)等不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)、加強(qiáng)監(jiān)管體系等規(guī)范審計(jì)環(huán)境的行為將為提高審計(jì)質(zhì)量提供良好的外部環(huán)境。

此外，具有中國(guó)特色的企業(yè)治理結(jié)構(gòu)和由此產(chǎn)生的審計(jì)關(guān)系失衡、會(huì)計(jì)信息失真、審計(jì)范圍受到限制、審計(jì)預(yù)算和時(shí)間壓力等因素都會(huì)影響到審計(jì)人員自身的認(rèn)知資源、決策水平和職業(yè)懷疑，從而影響到審計(jì)質(zhì)量。

六、結(jié)論、研究局限和未來(lái)研究方向的展望

（一）研究結(jié)論。到目前為止，將心理學(xué)的自我損耗理論引入到審計(jì)領(lǐng)域中的研究并不多見，但是審計(jì)職業(yè)懷疑的邊界研究逐步融合社會(huì)心理學(xué)、組織行為學(xué)、社會(huì)倫理學(xué)和計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)的精華已經(jīng)是大勢(shì)所趨。本文基于心理學(xué)上的自我損耗，構(gòu)建了審計(jì)職業(yè)懷疑模型，該模型認(rèn)為：職業(yè)懷疑不會(huì)無(wú)限制地被運(yùn)用，在審計(jì)職業(yè)懷疑運(yùn)用的過(guò)程中，人體的資源會(huì)被逐漸使用直至耗盡，從而導(dǎo)致審計(jì)人員的判斷力和決策力下降，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平提高，進(jìn)而影響到審計(jì)質(zhì)量。因此，本文認(rèn)為，職業(yè)懷疑并不總是對(duì)審計(jì)質(zhì)量起到積極作用，職業(yè)懷疑有一個(gè)合理的邊界，并非越高越好，當(dāng)職業(yè)懷疑達(dá)到一定的高度以后，自我認(rèn)知資源會(huì)隨之減少，反而對(duì)審計(jì)質(zhì)量起到消極作用，基于此，職業(yè)懷疑應(yīng)保持合理的邊界。

因此，需要從短期和長(zhǎng)期、內(nèi)部和外部等方面采取有效措施，恢復(fù)和提高審計(jì)人員因?yàn)橐幌盗新殬I(yè)懷疑事件而造成的損耗。這不僅需要審計(jì)人員自身提高執(zhí)業(yè)知識(shí)和技能，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也要采取措施，如不能過(guò)分追求審計(jì)效率，此外，需要健全和完善審計(jì)法律法規(guī)，如推進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的輪換制度、規(guī)范審計(jì)環(huán)境。只有審計(jì)人員、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和社會(huì)三者有機(jī)結(jié)合，才能對(duì)審計(jì)質(zhì)量起到有效的促進(jìn)作用。

（二）研究局限和對(duì)未來(lái)的展望。本研究構(gòu)建了基于自我損耗的審計(jì)職業(yè)懷疑模型，與目前主流的審計(jì)職業(yè)懷疑模型一樣，都是嘗試從不同角度揭示審計(jì)懷疑的決定要素，并從理論上構(gòu)建及倡議實(shí)證研究這些要素之間的相互作用，但均沒有指明合理的職業(yè)懷疑邊界水平。因?yàn)閷徲?jì)職業(yè)懷疑的影響因素和特征因子多且復(fù)雜，涉及外部環(huán)境、內(nèi)部環(huán)境以及審計(jì)師的個(gè)體特征、知識(shí)結(jié)構(gòu)和激勵(lì)因素，而且審計(jì)懷疑判斷與決策的度量指標(biāo)主觀性強(qiáng)且缺乏可信度，但對(duì)審計(jì)職業(yè)懷疑合理邊界的度量具有非常重要的理論意義和現(xiàn)實(shí)意義。未來(lái)的研究可以借鑒自我損耗的三個(gè)著名實(shí)驗(yàn)，以實(shí)驗(yàn)的方法觀察審計(jì)人員在一天當(dāng)中不同時(shí)段的審計(jì)中自我資源的損耗和審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系，并結(jié)合審計(jì)質(zhì)量函數(shù)模型，得出最優(yōu)職業(yè)懷疑水平，也就是職業(yè)懷疑的合理邊界。在達(dá)到邊界之前，隨著職業(yè)懷疑水平的提高，審計(jì)質(zhì)量隨之提高，當(dāng)達(dá)到最優(yōu)水平時(shí)，隨著自我資源的消耗，職業(yè)懷疑水平越高，審計(jì)質(zhì)量反而開始下降。

自我損耗理論為審計(jì)職業(yè)懷疑的研究提供了一個(gè)良好的視角。在審計(jì)職業(yè)懷疑中引入自我損耗，不僅能夠拓展自我損耗理論，也能為職業(yè)懷疑領(lǐng)域的研究提供新的理論和方法，拓展職業(yè)懷疑研究的思路，多視角加深對(duì)審計(jì)行為的認(rèn)識(shí)。同時(shí)，本研究對(duì)監(jiān)管者和實(shí)務(wù)界也具有啟示意義。如何采取有效的措施降低甚至避免審計(jì)中自我損耗帶來(lái)的負(fù)面影響？這不僅是理論界需要研究的課題，監(jiān)管者和實(shí)務(wù)界同樣需要對(duì)其進(jìn)行思考。