（大連財(cái)經(jīng)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院遼寧大連116622東北財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院遼寧大連116025）

一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷分錄的實(shí)質(zhì)

合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷分錄的實(shí)質(zhì)就是把母子公司看成一個(gè)整體，合并過(guò)程中發(fā)生的交易均屬于母子公司之間的內(nèi)部交易，故需要將母子公司的內(nèi)部交易對(duì)應(yīng)抵銷，即子公司的所有者權(quán)益=母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資；如果母公司是非100%控股，則需要添加少數(shù)股東權(quán)益來(lái)保持平衡，即子公司的所有者權(quán)益=母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資+少數(shù)股東權(quán)益；合并日后的資產(chǎn)負(fù)債表日，除了上述子公司的所有者權(quán)益=母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資+少數(shù)股東權(quán)益外，還需要將子公司所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)與母公司、少數(shù)股東所取得的投資收益、少數(shù)股東損益相抵銷，具體應(yīng)如何抵銷，可以運(yùn)用以下兩種方法：（1）成本法下的抵銷：該方法操作的實(shí)質(zhì)為母公司控股部分采用成本法抵銷，而少數(shù)股東采用權(quán)益法抵銷。（2）成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的抵銷：母公司與少數(shù)股東均采用權(quán)益法抵銷。

二、同一控制下成本法與權(quán)益法抵銷分錄的對(duì)比分析

例：2015年末，甲公司出資3 600萬(wàn)元貨幣資金給A公司的原股東，從而擁有A公司90%的表決權(quán)資本，此時(shí)，A公司的所有者權(quán)益全部為股本4 000萬(wàn)元。投資后，2016年末，A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)800萬(wàn)元，宣告分配300萬(wàn)元現(xiàn)金股利。2017年末，A公司又實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)200萬(wàn)元，宣告分配100萬(wàn)元現(xiàn)金股利。

（一）成本法下母子公司（甲公司與A公司）的主要數(shù)據(jù)。如圖1、表1所示。

（二）權(quán)益法下的主要數(shù)據(jù)。如圖2、下頁(yè)表2所示。

（三）成本法與權(quán)益法下的抵銷分錄對(duì)比。如下頁(yè)表3所示。

（四）成本法與權(quán)益法下抵銷分錄的分析。

1.2015年成本法與權(quán)益法的對(duì)比分析。2015年成本法與權(quán)益法下的抵銷分錄相同，原因在于不管成本法還是權(quán)益法都是基于等式：長(zhǎng)期股權(quán)投資 （3 600萬(wàn)元）+少數(shù)股東權(quán)益（400萬(wàn)元）=股本（子公司A的所有者權(quán)益4 000萬(wàn)元）。

2.2016年成本法與權(quán)益法的對(duì)比分析。

成本法：實(shí)質(zhì)是母公司采用成本法，少數(shù)股東采用權(quán)益法。母公司等式：股本（3 600 萬(wàn)元）+投資收益（母公司A所得270萬(wàn)元）=長(zhǎng)期股權(quán)投資（3 600萬(wàn)元）+應(yīng)付普通股股利（母公司A的部分270萬(wàn)元）；少數(shù)股東等式：股本（400萬(wàn)元）+少數(shù)股東損益（少數(shù)股東所得80萬(wàn)元）=少數(shù)股東權(quán)益（450萬(wàn)元）+應(yīng)付普通股股利（分配給少數(shù)股東的部分30萬(wàn)元）。將二者合成一筆分錄即為成本法下的抵銷分錄。

權(quán)益法等式：長(zhǎng)期股權(quán)投資（4 050萬(wàn)元）+少數(shù)股東權(quán)益 （450萬(wàn)元）=股本 （子公司A的股本4 000萬(wàn)元）+未分配利潤(rùn)（500萬(wàn)元）；投資收益（720萬(wàn)元）+少數(shù)股東損益（80萬(wàn)元）=應(yīng)付普通股股利 （子公司A分配300萬(wàn)元）+未分配利潤(rùn) （子公司A留存500萬(wàn)元）。

3.2017年成本法與權(quán)益法的對(duì)比分析。

成本法：母公司等式：股本（3 600萬(wàn)元）+投資收益 （270萬(wàn)元）=長(zhǎng)期股權(quán)投資 （3 600萬(wàn)元）+應(yīng)付普通股股利（270萬(wàn)元）；少數(shù)股東等式：股本（400 萬(wàn)元）+少數(shù)股東損益（80 萬(wàn)元）=少數(shù)股東權(quán)益 （450萬(wàn)元）+應(yīng)付普通股股利（30萬(wàn)元）。將二者合成一筆分錄即為成本法下的抵銷分錄。

圖1

表1 成本法下與個(gè)別報(bào)表有關(guān)的會(huì)計(jì)處理 單位：萬(wàn)元

圖2

表2 成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法與個(gè)別報(bào)表有關(guān)的會(huì)計(jì)處理 單位：萬(wàn)元

表3 成本法與權(quán)益法抵銷分錄比較 單位：萬(wàn)元

權(quán)益法等式：長(zhǎng)期股權(quán)投資（4 140萬(wàn)元）+少數(shù)股東權(quán)益 （460萬(wàn)元）=股本 （子公司A的股本4 000萬(wàn)元）+未分配利潤(rùn)（600萬(wàn)元）；投資收益（180萬(wàn)元）+少數(shù)股東損益（20萬(wàn)元）+期初未分配利潤(rùn) （500萬(wàn)元）=應(yīng)付普通股股利（子公司A為200萬(wàn)元）+未分配利潤(rùn)（子公司A為500萬(wàn)元）。

三、成本法與權(quán)益法的選擇

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本法是指長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值按初始投資成本計(jì)量，除追加或收回投資外，一般不對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的一種會(huì)計(jì)處理方法。投資方對(duì)被投資方能夠?qū)嵤┛刂频拈L(zhǎng)期股權(quán)投資，即對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用成本法核算。權(quán)益法是指在取得長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)以投資成本計(jì)量，在投資持有期間則要根據(jù)投資方應(yīng)享有被投資方所有者權(quán)益份額的變動(dòng)，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整的一種會(huì)計(jì)處理方法。

企業(yè)合并時(shí)母公司采用成本法編制會(huì)計(jì)分錄，從這個(gè)角度來(lái)看，對(duì)于母公司的抵銷分錄采用成本法更為合適；但是在成本法下編制抵銷分錄，母公司采用的是成本法，少數(shù)股東采用的是權(quán)益法，二者合并的基礎(chǔ)并不一致。采用權(quán)益法，母公司與子公司都需要將成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法，這樣編制的合并分錄母公司與少數(shù)股東保持一致，但需要在編制合并分錄之前將母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益進(jìn)行調(diào)整。企業(yè)可以根據(jù)自身的情況來(lái)選擇成本法或者權(quán)益法，但是考慮到成本法更符合編制需求，筆者更建議選擇成本法。