溫素彬+張宇晴+朱珊

【摘 要】 全球報告倡議組織推出的GRI標(biāo)準(zhǔn)既是重要的社會責(zé)任信息披露指引，也是企業(yè)開展三重績效評價的重要工具。為了幫助企業(yè)快速了解GRI的最新發(fā)展以及應(yīng)用方法，文章在概述GRI組織最新推出的GRI標(biāo)準(zhǔn)基礎(chǔ)上，通過與GRI 4.0版本進行比較，詳細(xì)分析可持續(xù)發(fā)展報告的最新發(fā)展，并選擇有代表性的石油天然氣公司進行案例分析，期望能為我國企業(yè)未來科學(xué)編制可持續(xù)發(fā)展報告和全面的績效評價提供參考。

【關(guān)鍵詞】 管理會計； 可持續(xù)發(fā)展； GRI； 石油行業(yè)

【中圖分類號】 F275 【文獻標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）18-0125-07

一、引言

社會和環(huán)境問題愈益影響全球企業(yè)、機構(gòu)的經(jīng)濟和商業(yè)活動，而可持續(xù)發(fā)展亦由原來主要涉及企業(yè)社會責(zé)任，逐步演變成為一個可創(chuàng)造長期經(jīng)濟價值的途徑。因此，可持續(xù)發(fā)展報告的編制已經(jīng)成為全球企業(yè)溝通可持續(xù)發(fā)展表現(xiàn)的主要實踐方式[ 1 ]。全球報告倡議組織（Global Reporting Initiative，GRI）自1997年成立以來一直致力于幫助全球企業(yè)、機構(gòu)更好地理解與溝通在環(huán)境變化、人權(quán)、腐敗等一系列重要的可持續(xù)發(fā)展議題上的影響力，已經(jīng)發(fā)展成為全球流行最廣的自愿報告指引。2015年超過90%的全球收入最大的250家企業(yè)發(fā)布了可持續(xù)發(fā)展報告，其中大部分報告使用的是GRI指引[ 2 ]。

2016年GRI發(fā)布了最新GRI標(biāo)準(zhǔn)（GRI STANDARS），要求遵循GRI指引的全球企業(yè)、機構(gòu)在2018年以后按照最新標(biāo)準(zhǔn)編制可持續(xù)發(fā)展報告，因此掌握GRI的最新變化尤為重要。本文希望通過比較GRI4.0版本（以下簡稱G4指南）與GRI標(biāo)準(zhǔn)，幫助企業(yè)快速了解GRI最新發(fā)展以及應(yīng)用方法，為將來使用GRI標(biāo)準(zhǔn)編制報告提供參考。

二、GRI可持續(xù)發(fā)展報告

（一）GRI發(fā)展歷程

GRI由美國環(huán)境責(zé)任經(jīng)濟聯(lián)盟（CERES）在1997年發(fā)起成立，1999年聯(lián)合國環(huán)境計劃（UNEP）作為合作者加入，2002年GRI正式宣告成為獨立的常設(shè)性國際非營利組織。發(fā)布GRI的目的是提供一套人們普遍接受的框架，用來匯報一個組織的經(jīng)濟績效、環(huán)境績效和社會績效[ 3 ]。GRI在2000年6月發(fā)布了第一版《可持續(xù)發(fā)展報告指南》（G1），2002年、2006年和2013年分別發(fā)布了G2、G3 和G4指南，G4指南是目前企業(yè)編制可持續(xù)發(fā)展報告的主要依據(jù)。2016年全球可持續(xù)發(fā)展標(biāo)準(zhǔn)理事會（GSSB）作為GRI創(chuàng)立的獨立標(biāo)準(zhǔn)設(shè)置理事會通過將G4指南過渡到GRI標(biāo)準(zhǔn)的計劃，并表示以后不再發(fā)布新一代指南，而是根據(jù)公眾意見對GRI標(biāo)準(zhǔn)進行不斷升級，以體現(xiàn)GRI標(biāo)準(zhǔn)發(fā)展過程中“多方利益相關(guān)者”原則的重要性。

（二）G4指南與GRI標(biāo)準(zhǔn)的架構(gòu)比較

G4指南分為兩部分：第一部分——報告原則和標(biāo)準(zhǔn)披露，包括報告原則、標(biāo)準(zhǔn)披露、機構(gòu)編制可持續(xù)發(fā)展報告可應(yīng)用的標(biāo)準(zhǔn)以及關(guān)鍵術(shù)語的定義；第二部分——實施手冊，包括對應(yīng)用報告原則、編制待披露信息、解讀指南中各個概念的說明以及術(shù)語表和一般報告注意事項。

GRI標(biāo)準(zhǔn)在涵蓋了G4指南主要報告原則和披露要求的基礎(chǔ)上，以全新的架構(gòu)和形式展現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展報告要求。GRI標(biāo)準(zhǔn)分為普遍標(biāo)準(zhǔn)（Universal Standards）系列和特定議題標(biāo)準(zhǔn)（Topic-specific Standards）系列。普遍標(biāo)準(zhǔn)適用于所有組織，而特定議題標(biāo)準(zhǔn)則可以由機構(gòu)根據(jù)自身業(yè)務(wù)事項的實質(zhì)選擇相對應(yīng)議題進行披露。GRI標(biāo)準(zhǔn)的主要框架見圖1[ 4 ]。

具體來說，普遍標(biāo)準(zhǔn)中的GRI101基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)闡明了界定報告內(nèi)容和質(zhì)量的原則，以及機構(gòu)使用GRI標(biāo)準(zhǔn)進行可持續(xù)報告編制的具體要求；GRI102一般披露標(biāo)準(zhǔn)要求披露機構(gòu)的背景信息，包含機構(gòu)概況、戰(zhàn)略、商業(yè)倫理與誠信、治理、利益相關(guān)方參與以及報告實踐六大方面；GRI103管理方法標(biāo)準(zhǔn)主要介紹關(guān)于機構(gòu)實質(zhì)性議題管理方法的一般披露項，比如機構(gòu)對每一項實質(zhì)性議題以及邊界的界定，對實質(zhì)性議題的管理以及對所運用管理方法的評估等。

特定議題標(biāo)準(zhǔn)中GRI201-GRI206為經(jīng)濟議題標(biāo)準(zhǔn)，機構(gòu)需要將自身對經(jīng)濟產(chǎn)生影響的實質(zhì)性議題進行披露，包括經(jīng)濟績效、市場表現(xiàn)、間接經(jīng)濟影響、采購行為、反貪腐以及反競爭行為；GRI301-GRI308為環(huán)境議題標(biāo)準(zhǔn)，機構(gòu)需要將自身對環(huán)境產(chǎn)生影響的實質(zhì)性議題進行披露，包括物料、能源、水、生物多樣性、廢氣排放、污水和廢棄物、環(huán)境合規(guī)以及供應(yīng)商環(huán)境評估；GRI401-GRI419為社會議題標(biāo)準(zhǔn)，機構(gòu)需要將自身對社會產(chǎn)生影響的實質(zhì)性議題進行披露，包括雇傭、勞資關(guān)系、職業(yè)健康與安全、培訓(xùn)與教育、多元化與機會平等、非歧視、結(jié)社自由與集體談判、童工、強迫與強制勞動、安保措施、原住民權(quán)利、人權(quán)評估、當(dāng)?shù)厣鐓^(qū)、供應(yīng)商社會評估、公共政策、顧客健康與安全、行銷與標(biāo)簽、顧客隱私以及社會經(jīng)濟合規(guī)。

總體而言，GRI標(biāo)準(zhǔn)在架構(gòu)上有如下創(chuàng)新：

（1）取消實施手冊的編寫。GRI標(biāo)準(zhǔn)將報告原則、標(biāo)準(zhǔn)披露和實施手冊合并，在每項標(biāo)準(zhǔn)闡述之后將披露要求具體化，分為披露要求（Reporting requirements）、披露建議（Reporting recommendations）以及指引（Guidance）三部分，方便報告編制者參考運用。值得注意的是，每項特定議題標(biāo)準(zhǔn)的結(jié)構(gòu)分為兩部分，第一部分為GRI103管理方法概述，第二部分為具體子議題詳細(xì)介紹。這是因為所有按照GRI標(biāo)準(zhǔn)編制可持續(xù)發(fā)展報告的機構(gòu)不僅需要對每一項實質(zhì)性議題的具體披露項（Topic-specific Disclosures）進行報告，關(guān)于這些議題的管理方法也需要進行報告，只有這樣才能夠全面披露機構(gòu)在經(jīng)濟、環(huán)境、社會等方面的影響。

（2）GRI標(biāo)準(zhǔn)將特定議題標(biāo)準(zhǔn)的序號進行整合。GRI特定議題標(biāo)準(zhǔn)序號沒有繼續(xù)使用G4指南所采用的按照經(jīng)濟、環(huán)境、社會三大類別進行順序編號的方法，而是針對每一項特定議題重新編號，條理更加清晰，方便GRI標(biāo)準(zhǔn)使用者應(yīng)用，比如G4指南里G4-EN3至G4-EN7五項具體標(biāo)準(zhǔn)披露項是關(guān)于機構(gòu)能源使用情況對環(huán)境影響的披露項，在GRI標(biāo)準(zhǔn)中將其合并為GRI302能源（GRI302：Energy2016），細(xì)分為GRI302-1至GRI302-5。endprint

（三）G4指南與GRI標(biāo)準(zhǔn)的具體內(nèi)容比較

GRI標(biāo)準(zhǔn)不僅在架構(gòu)上相比G4指南有較大改變，在具體內(nèi)容表達(dá)上也進行了簡化和明確。

首先，GRI標(biāo)準(zhǔn)的用詞更加規(guī)范，每項標(biāo)準(zhǔn)有報告要求的項目為必須（shall），報告建議為應(yīng)該（should），指引則為可采用（can）。報告要求程度更加規(guī)范，報告要求為強制性指令，報告建議為一系列推薦做法但并不必須呈現(xiàn)在報告中，指引則涵蓋很多背景信息及舉例以便幫助機構(gòu)更好地理解報告要求。

其次，GRI標(biāo)準(zhǔn)對一些術(shù)語進行了簡化。比如，取消了G4指南中在表述經(jīng)濟、環(huán)境以及社會三大類具體標(biāo)準(zhǔn)披露項的影響時所運用的“指標(biāo)”（indicators）一詞，而是統(tǒng)一使用“披露”（disclosures）以便包括所有定性和定量披露。不僅如此，G4指南指出編制報告的核心是根據(jù)實質(zhì)性原則確定實質(zhì)性方面（material aspects），而GRI標(biāo)準(zhǔn)則取消了實質(zhì)性方面的表達(dá)方式，用實質(zhì)性議題（material topics）進行替代，這符合GRI101中要求機構(gòu)不僅對自身與特定議題系列標(biāo)準(zhǔn)相關(guān)的實質(zhì)性話題進行報告，而且需要對甚至超過GRI標(biāo)準(zhǔn)的所有的實質(zhì)性議題進行報告，這一表述使得報告披露范圍更加清晰明了。

在具體披露要求方面，GRI標(biāo)準(zhǔn)在G4指南的基礎(chǔ)上進行部分調(diào)整，本文通過表1、表2兩張表格對普遍標(biāo)準(zhǔn)和特定議題標(biāo)準(zhǔn)的最新變化進行說明。

通過表1和表2可以看出，這次GRI標(biāo)準(zhǔn)的改動，在經(jīng)濟、環(huán)境與社會方面的披露項目變動并不大，大致是以整并的方式促使項目更少，最大的變動在于披露的原則要求、治理面的披露項目更加明確以及管理方針的披露要求增多。由此可見，指標(biāo)的選取已經(jīng)不再是GRI標(biāo)準(zhǔn)發(fā)展的方向，未來GRI將把重心轉(zhuǎn)移到如何使機構(gòu)理解披露的每一項議題和可持續(xù)發(fā)展的關(guān)系，并且會根據(jù)任何新興議題對標(biāo)準(zhǔn)進行有彈性的修正。因此對應(yīng)用GRI標(biāo)準(zhǔn)編制報告的機構(gòu)提出了更高的要求。

三、案例分析

石油是工業(yè)的血液，石油行業(yè)如何發(fā)展不僅關(guān)乎節(jié)能減排等環(huán)境問題，更是與社會經(jīng)濟問題、人類的福祉有著密切關(guān)系。因此，石油行業(yè)的可持續(xù)發(fā)展能力成為社會各界關(guān)注的重點。本文選取具有代表性的中國石油天然氣股份有限公司作為案例研究對象，分析其可持續(xù)發(fā)展報告披露情況以及在GRI標(biāo)準(zhǔn)最新要求下可改進之處。

（一）案例背景介紹

中國石油天然氣股份有限公司（簡稱中國石油）是中國油氣行業(yè)占主導(dǎo)地位的油氣生產(chǎn)和銷售商，也是世界最大的一體化石油公司之一。2016年，中國石油位居福布斯全球企業(yè)2 000強第17位，善氏能源2015全球能源企業(yè)250強第16名。中國石油自成立以來，在創(chuàng)造財富和價值、實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟效益和發(fā)展目標(biāo)的同時，服務(wù)于國家經(jīng)濟社會發(fā)展需要，全力維護油氣穩(wěn)定供應(yīng)，保障國家能源安全，并努力促進可持續(xù)發(fā)展，實現(xiàn)經(jīng)濟、環(huán)境和社會三大責(zé)任的有機統(tǒng)一。

（二）公司可持續(xù)發(fā)展報告披露情況

中國石油已經(jīng)連續(xù)11年披露可持續(xù)發(fā)展報告，2016年的可持續(xù)發(fā)展報告遵循上海證券交易所《公司履行社會責(zé)任的報告》編制指引和香港聯(lián)合交易所有限公司發(fā)布的《環(huán)境、社會及管治報告指引》，參照全球報告倡議組織（GRI）發(fā)布的《可持續(xù)發(fā)展報告指南》（G4版）和國際石油工業(yè)環(huán)境保護協(xié)會（IPIECA）與美國石油學(xué)會（API）共同發(fā)布的《油氣行業(yè)可持續(xù)發(fā)展報告指南》（2015版）進行編制。

報告分為議題索引、關(guān)于我們、董事長致辭、總裁訪談、誠信合規(guī)的公司治理、持續(xù)有效的能源供應(yīng)、安全清潔的生產(chǎn)運營、客戶至上的市場服務(wù)、以人為本的員工發(fā)展、回饋社會的公益貢獻、答投資者問、業(yè)績數(shù)據(jù)、目標(biāo)與計劃、指標(biāo)索引、我們與全球契約以及報告方式。本文針對表3所示的部分GRI披露項要求對未來中國石油可持續(xù)發(fā)展報告的進一步完善提出意見。

（三）可持續(xù)發(fā)展報告披露評價

表3是依據(jù)最新GRI標(biāo)準(zhǔn)較G4指南披露要求的變動而得出的，受篇幅限制，未能將所有的標(biāo)準(zhǔn)披露變化以及改善意見呈現(xiàn)。僅從上述改善意見可以看出，盡管中國石油在國內(nèi)上市公司中已經(jīng)屬于社會責(zé)任信息披露的領(lǐng)先者，但是，仍然有許多實質(zhì)性議題披露不夠詳盡，與國際標(biāo)準(zhǔn)仍然存在一定的差距。由于許多公司的可持續(xù)發(fā)展報告與年度報告同時發(fā)布，部分披露信息有所重復(fù)，因此公司或許選擇在可持續(xù)發(fā)展報告中省略部分重復(fù)信息，但是本文認(rèn)為可持續(xù)發(fā)展報告的重大意義逐漸顯現(xiàn)，應(yīng)該盡可能詳細(xì)地列示各項指標(biāo)。同時也有研究表明，企業(yè)社會責(zé)任報告、可持續(xù)發(fā)展報告等獨立報告與年度財務(wù)報告中的環(huán)境信息披露能夠相互促進而不是相互替代[ 5 ]。

通過對中國石油可持續(xù)發(fā)展報告的分析，可以觀察到一些國內(nèi)企業(yè)披露社會責(zé)任信息的共性問題：

首先，報告的文字圖片信息居多，數(shù)字性信息較少。這是我國企業(yè)社會責(zé)任報告披露普遍存在的問題。中國石油2016年可持續(xù)發(fā)展共76頁，其中圖片高達(dá)40張，并且許多照片占據(jù)的篇幅較大，整體文字信息偏少。

其次，公司的正面影響披露較多，負(fù)面影響較少涉及。比如2016年原油產(chǎn)量減少，中國石油凈利潤下降幅度巨大以及持續(xù)減員等情況在報告中并未具體說明。可持續(xù)發(fā)展報告的意義在于真實地向利益相關(guān)者披露公司可持續(xù)發(fā)展的信息，這些信息不僅包括正面的，也應(yīng)涵蓋環(huán)境污染等社會責(zé)任的負(fù)面影響。如果企業(yè)將可持續(xù)發(fā)展報告作為宣傳工具，那么就違背了GRI標(biāo)準(zhǔn)的本意，也不符合利益相關(guān)者的要求。

最后，中國石油的可持續(xù)發(fā)展報告并未涉及外部鑒證相關(guān)內(nèi)容，一定程度上會影響報告的可靠性。公司應(yīng)當(dāng)尋求獨立第三方專業(yè)機構(gòu)對可持續(xù)發(fā)展報告作出鑒證，增強報告的可信度。

自2001年中國石油發(fā)布我國首份企業(yè)社會責(zé)任發(fā)展報告以來，我國資本市場對企業(yè)可持續(xù)發(fā)展能力的關(guān)注度不斷提升，研究表明企業(yè)社會責(zé)任報告能有效傳遞社會責(zé)任表現(xiàn)的信息，增強社會責(zé)任表現(xiàn)與企業(yè)聲譽之間的正向關(guān)系[ 6 ]。根據(jù)畢馬威第9期企業(yè)社會責(zé)任報告調(diào)查，中國百強企業(yè)中78%的公司在2015年報告了企業(yè)社會責(zé)任狀況[ 7 ]。但是從披露的質(zhì)量來看，大多數(shù)企業(yè)披露的可持續(xù)發(fā)展報告并不理想，在信息的完整性、有效性和實質(zhì)性等方面還有待提升。李正通過對上海證券交易所642家上市公司年度報告的指數(shù)評分，發(fā)現(xiàn)我國企業(yè)對員工問題、產(chǎn)品質(zhì)量提高、公益捐贈等社會責(zé)任信息披露較多，而對廢舊原料回收、環(huán)境問題、社區(qū)問題等社會責(zé)任信息的披露較少[ 8 ]。披露可持續(xù)發(fā)展情況已成為全球共識，企業(yè)應(yīng)充分利用GRI標(biāo)準(zhǔn)這個工具進行信息披露，這對于我國企業(yè)向全球化邁進具有重大意義。endprint

未來我國企業(yè)編制可持續(xù)發(fā)展報告可以在以下方面作出改進：

（1）增加實質(zhì)性內(nèi)容的披露

GRI標(biāo)準(zhǔn)對于披露項目的實質(zhì)性原則以及管理方法披露加以強調(diào)，要求企業(yè)不能只是簡單地羅列信息，而要依據(jù)實質(zhì)性原則，對利益相關(guān)者真正需要的信息進行披露。目前我國上市公司披露的可持續(xù)發(fā)展報告在信息的可比性和衡量性方面較差。未來我國企業(yè)應(yīng)該努力結(jié)合自身情況，在參考GRI各項指標(biāo)進行細(xì)化的同時，更關(guān)注指標(biāo)的量化問題。因為企業(yè)披露的可量化信息具有可比性，可參考性也更強。

（2）加強對人權(quán)信息的披露

隨著我國城鎮(zhèn)化進一步推進，我國企業(yè)尤其是中小型企業(yè)中的外來務(wù)工人員比例逐年加大，已成為國內(nèi)企業(yè)一線用工的主要來源，而農(nóng)民工在企業(yè)的生存和工作狀況卻不盡人意。一些企業(yè)因盲目追求利潤而忽視了其應(yīng)負(fù)的社會責(zé)任，出現(xiàn)了眾多的勞資糾紛、拖欠工資、人為安全事故等問題。這些觸目驚心的事件頻頻發(fā)生，使人們對企業(yè)社會責(zé)任、提高企業(yè)公民責(zé)任的呼聲日益高漲。

企業(yè)應(yīng)積極向公眾展示其在保護農(nóng)民工合法權(quán)益方面所作出的努力。政府對農(nóng)民工問題高度關(guān)注，在這種大環(huán)境下，企業(yè)應(yīng)該在人權(quán)方面特別是農(nóng)民工權(quán)益方面作出表率，履行自己的社會義務(wù)，按照GRI標(biāo)準(zhǔn)的指引加強對人權(quán)信息的披露。

四、結(jié)論

經(jīng)過前幾版的改進，GRI標(biāo)準(zhǔn)更加完善并且更加符合多方利益相關(guān)者訴求。三大系列具體議題標(biāo)準(zhǔn)的分類更加清晰明了，重建的GRI標(biāo)準(zhǔn)框架為將來可能增加的特定議題披露標(biāo)準(zhǔn)項目提供便利。GRI標(biāo)準(zhǔn)要求機構(gòu)不再只是表面上披露各個項目，而需要說明報告原則如何被應(yīng)用到?jīng)Q定報告內(nèi)容里。

本文在GRI標(biāo)準(zhǔn)中文版尚未公布之時，希望通過及時對比GRI最新標(biāo)準(zhǔn)與現(xiàn)階段主流的G4指南，使報告機構(gòu)掌握GRI最新發(fā)展動向以便提前做好準(zhǔn)備，逐步將報告轉(zhuǎn)為使用GRI標(biāo)準(zhǔn)進行編制。另外，GRI標(biāo)準(zhǔn)一大特點就是靈活性，希望通過本文介紹使得更多中小企業(yè)了解GRI標(biāo)準(zhǔn)以及可持續(xù)發(fā)展報告，并結(jié)合自身企業(yè)實際判斷是否需要進行可持續(xù)發(fā)展報告的編制。相信經(jīng)過改善的GRI標(biāo)準(zhǔn)適用性會更強，未來GRI標(biāo)準(zhǔn)在各個行業(yè)具體應(yīng)用情況的分析將是十分重要的研究內(nèi)容。

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