管思琪　楊守杰

摘 要：企業(yè)的綜合收益與盈余管理是國(guó)內(nèi)外學(xué)者研究的熱門(mén)課題?；诖耍疚氖紫葘?duì)綜合收益的概念、列報(bào)模式以及其他綜合收益項(xiàng)目進(jìn)行簡(jiǎn)單的介紹，之后闡述了企業(yè)盈余管理的概念與手段，最后通過(guò)提出研究假設(shè)，建立檢驗(yàn)?zāi)Ｐ瓦M(jìn)行回歸分析，結(jié)果顯示企業(yè)綜合收益與盈余管理存在相關(guān)性。旨在幫助企業(yè)提高自身的會(huì)計(jì)信息含量，更好地進(jìn)行盈余管理。

關(guān)鍵詞：綜合收益；盈余管理；其他綜合收益

我國(guó)頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，說(shuō)明了綜合收益具有很高的信息含量及應(yīng)用價(jià)值。國(guó)外的相關(guān)學(xué)者研究指出，綜合收益可以有效減小企業(yè)的盈余管理空間。那么，在我國(guó)目前的會(huì)計(jì)環(huán)境以及特殊的國(guó)情下，綜合收益對(duì)于盈余管理會(huì)產(chǎn)生什么作用是我國(guó)企業(yè)關(guān)注的重點(diǎn)。因此，對(duì)于企業(yè)綜合收益與盈余管理的研究是很有必要的。

一、企業(yè)綜合收益的概述

1.綜合收益的概念

FASB在1980年首次提出了綜合收益的概念，是指一個(gè)主體在某個(gè)期間和非業(yè)主方面進(jìn)行了交易或者發(fā)生了其他事項(xiàng)及情況所引起權(quán)益出現(xiàn)的一切變動(dòng)。具體包括以下幾個(gè)方面：第一，企業(yè)和業(yè)主之外的其他主體進(jìn)行了交換交易以及其他轉(zhuǎn)讓而導(dǎo)致權(quán)益變動(dòng)；第二，企業(yè)本身的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)生了變化，從而引起了權(quán)益的變化；第三，物價(jià)出現(xiàn)變動(dòng)、偶然事件以及企業(yè)和周?chē)奈镔|(zhì)環(huán)境、法律、政治、社會(huì)以及經(jīng)濟(jì)等交互作用產(chǎn)生了權(quán)益的變化。由此，可以看出，企業(yè)的綜合收益不僅要求企業(yè)確認(rèn)主要利潤(rùn)來(lái)源的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及與其他主體進(jìn)行的交換交易結(jié)果，還要求企業(yè)確認(rèn)傳統(tǒng)的凈收益處理及反映的物價(jià)變動(dòng)或者偶然事件引起的尚未實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)變動(dòng)，因此，綜合收益可以更好地反映出報(bào)告期內(nèi)企業(yè)所擁有的凈資產(chǎn)變動(dòng)與經(jīng)營(yíng)成果。

2.綜合收益的列報(bào)模式

目前，國(guó)際上綜合收益的列報(bào)模式主要有三種，分別是一表法、兩表法以及所有者權(quán)益變動(dòng)表法。而我國(guó)綜合收益的列報(bào)模式使用的是一表法，該方法是使用擴(kuò)展的收益表來(lái)對(duì)綜合收益進(jìn)行報(bào)告，將傳統(tǒng)的收益表與綜合收益表結(jié)合，這張表展示出已實(shí)現(xiàn)與尚未實(shí)現(xiàn)的收益。該法不需啟用新的財(cái)務(wù)報(bào)表，既節(jié)約了編制的成本，還可將所有的綜合收益都報(bào)告在一張表上，且對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的閱讀和理解提供了便利。但是一表法也存在一定的缺點(diǎn)，這種方法會(huì)在一定程度上降低了財(cái)務(wù)報(bào)表中傳統(tǒng)凈收益的重要性水平。

3.其他綜合收益項(xiàng)目

與FASB相比較，我國(guó)的CAS除了指出在利潤(rùn)表中增加綜合收益項(xiàng)目以外，并沒(méi)有對(duì)其他綜合收益項(xiàng)目的具體內(nèi)容進(jìn)行詳細(xì)的規(guī)定。因此，按照我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的現(xiàn)狀以及其他綜合收益項(xiàng)目的內(nèi)涵，其他綜合收益項(xiàng)目主要包括以下幾方面的內(nèi)容：由于金融資產(chǎn)重分類(lèi)而形成的利得與損失；出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)；因現(xiàn)金流量套期工具而形成的利得或損失及其他事項(xiàng)；外幣財(cái)務(wù)報(bào)表的折算差額以及其他；根據(jù)權(quán)益法核算在被投資單位的其他綜合收益中所擁有的份額；由于計(jì)入所有者權(quán)益項(xiàng)目產(chǎn)生相關(guān)的所得稅而形成的利得或損失；存貨或者自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)變成使用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)而形成的利得及損失。

二、企業(yè)盈余管理的概述

1.盈余管理的概念

國(guó)際上對(duì)于盈余管理的權(quán)威性定義主要有兩種：其一，盈余管理是指企業(yè)在遵守GAAP的前提下，選擇會(huì)計(jì)政策使企業(yè)的自身利益或者企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值最大化的行為；其二，盈余管理是指企業(yè)的管理人員有目的地控制企業(yè)的對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程，以此來(lái)獲取利益的一種“披露管理”。通過(guò)對(duì)以上兩種權(quán)威性定義的研究，可以發(fā)現(xiàn)，盈余管理主要有以下幾點(diǎn)涵義：首先，企業(yè)的管理人員是盈余管理的主體，主要包括企業(yè)的經(jīng)理人及董事會(huì)，他們一起決定出企業(yè)盈余信息的披露；其次，企業(yè)對(duì)外的會(huì)計(jì)收益是盈余管理的客體；最后，企業(yè)進(jìn)行盈余管理的目的是使企業(yè)的自身利益最大化，主要包括企業(yè)管理者的利益最大化以及董事會(huì)的股東利益最大化?？偟膩?lái)說(shuō)，盈余管理是指企業(yè)的管理在遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，控制或者調(diào)整企業(yè)對(duì)外報(bào)告的會(huì)計(jì)收益信息來(lái)使企業(yè)利益最大化的行為。

2.盈余管理的手段

盈余管理手段主要分為以下幾種：第一，會(huì)計(jì)政策的選用，企業(yè)可以通過(guò)選擇或者變更企業(yè)的會(huì)計(jì)政策以及會(huì)計(jì)估計(jì)來(lái)進(jìn)行盈余管理。比如，長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法、固定資產(chǎn)折舊估計(jì)及企業(yè)合并范圍的變更等等。第二，使用關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行盈余管理，關(guān)聯(lián)交易可以有效實(shí)現(xiàn)企業(yè)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移，主要包括資產(chǎn)的租賃、置換出售及轉(zhuǎn)讓、商品購(gòu)銷(xiāo)及勞務(wù)供應(yīng)、委托經(jīng)營(yíng)或者受托經(jīng)營(yíng)、資金往來(lái)等等。第三，會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量。例如，使用資產(chǎn)評(píng)估增值、虛擬資產(chǎn)科目、延遲確認(rèn)費(fèi)用和營(yíng)運(yùn)成本的資本化、借款利息費(fèi)用化以及資本化等方式來(lái)進(jìn)行盈余管理。第四，政府補(bǔ)助。雖然政府補(bǔ)助和上市公司所經(jīng)營(yíng)的業(yè)務(wù)沒(méi)有直接的關(guān)系，但是會(huì)對(duì)上市公司的凈利潤(rùn)造成巨大的影響。

三、企業(yè)綜合收益與盈余管理

1.提出假設(shè)

我國(guó)企業(yè)的綜合收益主要是由凈利潤(rùn)組成的，其他綜合收益對(duì)于綜合收益總額產(chǎn)生的影響非常小，而傳統(tǒng)凈利潤(rùn)由于我國(guó)特殊國(guó)情的影響，是企業(yè)盈余管理的主要對(duì)象，我國(guó)企業(yè)有多種方式進(jìn)行傳統(tǒng)收益的盈余管理，而且傳統(tǒng)收益的總額越大，可以操縱的利潤(rùn)就越多，盈余管理的空間就越大。據(jù)此，提出假設(shè)：綜合收益的總額和盈余管理之間存在著一定的關(guān)系，且綜合收益的總額越大，盈余管理的程度就越大。

2.模型選擇與變量設(shè)計(jì)

本文采用Jones模型作為基本研究模型，使用多元回歸分析來(lái)檢驗(yàn)企業(yè)綜合收益與盈余管理之間的關(guān)系。其中，該模型下的被解釋變量是指企業(yè)的盈余管理程度；解釋變量是指綜合收益總額；控制變量是指每股收益、信息披露質(zhì)量、流動(dòng)比率以及資產(chǎn)負(fù)債率。具體的檢驗(yàn)?zāi)Ｐ腿缦拢?/p>

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其中，DAn是指經(jīng)過(guò)上年末總資產(chǎn)調(diào)整之后企業(yè)的第n年末的非正常性計(jì)利潤(rùn)，即企業(yè)盈余管理的程度；ci是指企業(yè)第n年末的綜合收益總額；crrntkn是指第n年末企業(yè)的速動(dòng)比率；debtrn是指第n年末企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債比率；rankn是指信息披露質(zhì)量，是第n年企業(yè)在深圳交易所的誠(chéng)信檔案里信息披露考評(píng)的結(jié)果；εn是指剩余項(xiàng)。endprint

3.樣本選取

本文研究的范圍是2013年-2016年的深市A股上市公司，為了保障研究結(jié)果的準(zhǔn)確性，本文對(duì)變量進(jìn)行了一些篩選，具體的篩選方式如下：

第一，剔除掉ST、*ST、SST、PT和金融類(lèi)的公司，因?yàn)檫@些公司部分財(cái)務(wù)指標(biāo)會(huì)和其他的上市公司存在很大的差異。第二，剔除掉本文上述所選變量值不全的公司。第三，要對(duì)所有的控制變量進(jìn)行1%的winsorize縮尾數(shù)據(jù)處理。另外，本文所用的綜合收益總額都是手工收集而來(lái)，而其他的數(shù)據(jù)均是來(lái)自國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)以及wind數(shù)據(jù)庫(kù)。

4.研究結(jié)果

通過(guò)SPSS軟件進(jìn)行回歸分析，發(fā)現(xiàn)該模型具有很高的擬合優(yōu)度。數(shù)據(jù)分析顯示，企業(yè)的綜合收益的總額越大，獲取收益的能力越強(qiáng)，即財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)?cè)胶茫梢圆倏v的利潤(rùn)就越多，盈余管理的空間就越大。且企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率越高，企業(yè)的財(cái)務(wù)壓力就越大，企業(yè)的盈余管理程度就越高。此外，企業(yè)的信息披露質(zhì)量越低，企業(yè)的盈余管理程度就越高。據(jù)此，本文的研究假設(shè)成立，即企業(yè)的綜合收益金額越大，企業(yè)的盈余管理的程度越大，從而提高企業(yè)的獲利能力和經(jīng)濟(jì)效益，增大企業(yè)內(nèi)可流動(dòng)的資金，進(jìn)一步促進(jìn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

四、結(jié)論及建議

綜上所述，企業(yè)綜合收益與盈余管理存在正相關(guān)性。通過(guò)對(duì)企業(yè)綜合收益與盈余管理的研究，為保證會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作的有序進(jìn)行，建議我國(guó)財(cái)政部應(yīng)對(duì)綜合收益的定義、計(jì)量方法、內(nèi)容以及確認(rèn)條件等相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行補(bǔ)充和完善。另外，企業(yè)要充分發(fā)揮綜合收益在盈余管理上的作用，從而提高企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量，以此來(lái)幫助報(bào)表的使用者進(jìn)行相關(guān)的投資決策。最后，希望本文可以幫助會(huì)計(jì)信息使用者研究企業(yè)綜合收益與盈余管理提供參考。

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作者簡(jiǎn)介：管思琪（1992- ），女，山東省德州人，學(xué)歷：碩士在讀，佳木斯大學(xué)研究生部，研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；通訊作者：楊守杰（1966- ），女，山東省日照人，佳木斯大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，職稱(chēng)：教授，研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)endprint