陳欣欣+丁凌+閆怡達(dá)+雪楓

【摘要】商譽不僅是一個會計、經(jīng)濟(jì)概念，也是會計實務(wù)中經(jīng)常會面對的一個問題。但學(xué)術(shù)界和實務(wù)界至今對于商譽本質(zhì)內(nèi)涵的認(rèn)識尚沒有一個統(tǒng)一的定論。本文擬就此問題進(jìn)行一些探析，以期幫助會計信息使用者更好地理解現(xiàn)行會計標(biāo)準(zhǔn)對于商譽的會計處理。

【關(guān)鍵詞】商譽本質(zhì) 商譽會計 外購商譽

一、商謄的本質(zhì)

對于商譽的本質(zhì)，比較權(quán)威的觀點有好感價值論、超額收益論和總計價賬戶論。這三個論點被稱為商譽的“三元理論”。

（一）好感價值論

這種好感可能起源于企業(yè)所擁有的優(yōu)越的地理位置、良好的口碑、有利的商業(yè)地位、獨占特權(quán)和管理有方等。由于這些因素看不見摸不著，且又無法入賬記錄其金額，因此商譽實際上是指企業(yè)上述各種未入賬的無形資源。故好感價值論亦稱無形資源論。這種觀點僅僅列舉了商譽的種種特質(zhì)而難以解決其計價問題。

（二）超額盈利論

超額盈利觀源于人們對資產(chǎn)特性的認(rèn)識。從理論上說，它完全符合國際會計準(zhǔn)則委員會對資產(chǎn)的定義。很顯然，超額盈利觀下的商譽是企業(yè)的一項資產(chǎn)，能使企業(yè)具有未來的服務(wù)潛力或使企業(yè)具有一定的盈利能力。這種觀點道出了商譽的本質(zhì)。商譽是企業(yè)未來獲取的一種超額收益的能力，同時也指出了商譽的計價方法，即超額收益折現(xiàn)法。

（三）總計價賬戶論

在總計價賬戶下，商譽被視為企業(yè)總體價值與單項可辨認(rèn)有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)價值的未來現(xiàn)金凈流量貼現(xiàn)值的差額，即剩余價值。因此總計價賬戶論亦稱為剩余價值論。這種觀點則僅僅是從會計恒等式角度出發(fā)的一種形式上的理解，否認(rèn)了商譽的資產(chǎn)屬性，不能反映商譽的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。

二、商謄會計的實務(wù)選擇

（一）并購商譽的確認(rèn)

購并商譽的確認(rèn)在國際上存在著不同的會計慣例。把商譽作為不予攤銷的永久性資產(chǎn)，即認(rèn)為商譽將使購并后的集團(tuán)永久受益，曾是早期流行的慣例，后來逐漸退出歷史舞臺。不把商譽確認(rèn)為無形資產(chǎn)而主張從合并股東權(quán)益中立即注銷，是歐洲大陸國家流行的會計慣例，這與這些國家采取的極度審慎的會計原則有關(guān)。商譽被確認(rèn)為應(yīng)攤銷的無形資產(chǎn)予以系統(tǒng)地攤銷，曾是國際會計準(zhǔn)則和美國會計準(zhǔn)則的要求。我國2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號》定義商譽即企業(yè)合并中的成本超過購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額確認(rèn)為商譽，并規(guī)定購買方對其商譽在未來期間不得攤銷，而應(yīng)實施減值測試。

（二）并購商譽的計量

在購并商譽的計量上，迄今流行的慣例不是按照“未來現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)值”。而是依據(jù)購并差價，購并差價以被購并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)來確定，已成為現(xiàn)行準(zhǔn)則的要求。當(dāng)前，國際上通行的合并理論主要有母公司理論和實體理論。母公司理論認(rèn)為。合并報表只不過是母公司報表的延伸，編制的目的主要是從母公司股東的利益出發(fā)，為母公司股東的利益服務(wù)。在此理論下，商譽僅列示母公司的部分。而屬于少數(shù)股權(quán)的部分則不予列示。實體理論認(rèn)為，母子公司從經(jīng)濟(jì)實質(zhì)上說是一個單一主體，編制合并報表應(yīng)從整個集團(tuán)的角度出發(fā)并為全體股東利益服務(wù)。在此理論指導(dǎo)下，商譽應(yīng)按子公司的全部公允價值計算列示。支持運用母公司理論者，認(rèn)為按實體理論計算的商譽具有推定性質(zhì)，缺乏可驗證性。在實體理論下，子公司的整體價值是通過母公司支付的股權(quán)收購價格除以母公司的股權(quán)比例推定的。

三、商謄會計理論與實務(wù)的矛盾分析

（一）難以為實務(wù)中只確認(rèn)外購商譽、不確認(rèn)自創(chuàng)商譽找出恰當(dāng)?shù)睦碛?/p>

現(xiàn)實中的商譽針對特定主體存在唯一壟斷性，這使得商譽在實際中難以根據(jù)來源不同對其有所區(qū)分。成長和并購都是企業(yè)商譽增值的重要途徑。就外購商譽而言，在并購行為發(fā)生前，它是被購買方的自創(chuàng)商譽，并由被購買方壟斷。而當(dāng)被購買方被合并后，它的商譽就進(jìn)入并購方企業(yè)，被購買方與其自創(chuàng)商譽的唯一壟斷性也隨之結(jié)束。此后，并購方對于被購買方在經(jīng)營、財務(wù)、企業(yè)文化上整合的成功與否，便綜合作用于企業(yè)的整體商譽。因此，區(qū)分自創(chuàng)商譽與外購商譽在現(xiàn)實中很難實現(xiàn)。但在理論探討方面，它們對于理解和分析企業(yè)商譽的形成和發(fā)展仍有較大的幫助。

（二）外購商譽是企業(yè)合并的結(jié)果的會計表現(xiàn)，不符合商譽的本質(zhì)內(nèi)涵

國際會計準(zhǔn)則對商譽的定義是購買成本超過購買方在所取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值中的權(quán)益的部分。在美國實務(wù)中曾確認(rèn)為商譽的范圍是否都符合商譽的定義進(jìn)行了分析，將外購差價剖析為六個要素：購并日被并方凈資產(chǎn)的公允價值超過其賬面價值的部分；被并方未曾確認(rèn)的其他凈資產(chǎn)項目的公允價值；被并方原先在持續(xù)經(jīng)營中自創(chuàng)的“超額集合價值”；來自購并方和被并方的凈資產(chǎn)的集合經(jīng)營而產(chǎn)生的預(yù)期協(xié)作的公允價值；購并方所支付“對價”的計價錯誤；對被并方的購買價格的高估或低估。

由此可見，商譽計價中夾雜著不符合商譽定義的不純的成份，這是外購商譽以交易價格為基礎(chǔ)進(jìn)行間接計量時難以避免的因素，為此，有人提出以直接法按未來經(jīng)濟(jì)利益的現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值來計量外購商譽，但是它對商譽計量建立在一系列假定的基礎(chǔ)上，如正常報酬估計、未來盈利能力預(yù)測等，受主觀因素影響太大，缺乏可靠性，在實務(wù)中缺乏可操作性。

四、小結(jié)

綜上所述，商譽的本質(zhì)內(nèi)涵與其實務(wù)處理有較大的差別，其原因主要是由于以會計估計為基礎(chǔ)計量技術(shù)的可靠性所帶來的。實務(wù)中的商譽不是對資產(chǎn)的真實反映，甚至不能理解為企業(yè)通過并購?fù)緩叫纬傻纳套u，它僅僅是對成份復(fù)雜的購并價差在技術(shù)上的一種較為簡單的處理方式。因此，對于會計信息使用者，就并購商譽而言，要明確合并報表中商譽的內(nèi)涵，從而避免理論上傳統(tǒng)意義的商譽內(nèi)涵對會計信息的理解帶來的干擾。

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作者簡介：陳欣欣（1992-），女，漢族，云南民族大學(xué)管理學(xué)院會計學(xué)研究生。endprint