文/王強(qiáng) 編輯/章蔓菁

透視跨境并購(gòu)稅務(wù)籌劃

文/王強(qiáng) 編輯/章蔓菁

為滿足特殊性稅務(wù)處理的條件，企業(yè)需確保交易具備合理的商業(yè)目的，滿足相關(guān)持股比例要求，并充分考慮預(yù)提所得稅率的變化。

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，以及中國(guó)企業(yè)積極實(shí)施“走出去”戰(zhàn)略，以跨境資本配置為目的的跨境并購(gòu)重組日漸增多。與此同時(shí)，近年來國(guó)家稅務(wù)總局針對(duì)跨境并購(gòu)重組的企業(yè)所得稅及相關(guān)流轉(zhuǎn)稅，陸續(xù)出臺(tái)了一系列稅收優(yōu)惠政策，為企業(yè)實(shí)現(xiàn)遞延納稅的稅務(wù)籌劃提供了空間。但這些稅收優(yōu)惠政策對(duì)于其所適用的交易類型和具體適用條件也設(shè)置了相應(yīng)的門檻，因而需要企業(yè)在了解相關(guān)政策規(guī)定的基礎(chǔ)上，合理進(jìn)行稅收籌劃，妥善應(yīng)對(duì)相關(guān)合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)。

適用的交易類型

根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第三條和《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七條第（三）款的規(guī)定，在涉及中國(guó)境內(nèi)企業(yè)跨境股權(quán)并購(gòu)的交易類型（見表1）中，除第三種類型外，對(duì)其余五種交易類型我國(guó)稅務(wù)當(dāng)局均具有管轄權(quán)。（此處不考慮各方均為非居民企業(yè)，被收購(gòu)企業(yè)直接或間接持有中國(guó)居民企業(yè)的股權(quán)的情形）

目前，我國(guó)稅法允許對(duì)采用股權(quán)支付方式的股權(quán)收購(gòu)交易，在符合一定條件的前提下適用特殊性稅務(wù)處理。所謂特殊性稅務(wù)處理，是指企業(yè)在并購(gòu)重組過程中，在符合稅法規(guī)定條件的前提下，交易標(biāo)的不產(chǎn)生價(jià)值增值，交易對(duì)方承受交易標(biāo)的的歷史成本、交易標(biāo)的的計(jì)稅基礎(chǔ)保持不變，并購(gòu)重組交易的所得稅稅負(fù)成本可向后遞延的稅收政策。因此，若能適用特殊性稅務(wù)處理，將能夠有效地遞延納稅義務(wù)，實(shí)現(xiàn)在當(dāng)下交易環(huán)節(jié)有效節(jié)約稅負(fù)成本的目的。根據(jù)現(xiàn)行稅法的相關(guān)規(guī)定，上述六種交易類型中有五種交易類型可以適用特殊性稅務(wù)處理，但需符合嚴(yán)格的適用條件（見表2）。

實(shí)體性合規(guī)

企業(yè)在實(shí)施跨境并購(gòu)重組中適用特殊性稅務(wù)處理的，應(yīng)當(dāng)特別注重通過前期的準(zhǔn)備工作滿足適用條件，重點(diǎn)應(yīng)關(guān)注以下幾類實(shí)體性合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)。

一是具備合理的商業(yè)目的。交易應(yīng)當(dāng)具有合理的商業(yè)目的，其主要目的應(yīng)當(dāng)具有商業(yè)性和經(jīng)濟(jì)理性，符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展或者特定行業(yè)發(fā)展的趨勢(shì)和規(guī)律；站在獨(dú)立第三方的角度看，這一并購(gòu)安排具有長(zhǎng)遠(yuǎn)的商業(yè)價(jià)值。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第48號(hào)，下稱“48號(hào)公告”）第三條的規(guī)定，重組方在申報(bào)時(shí)應(yīng)當(dāng)從以下幾個(gè)方面逐條說明企業(yè)重組具有合理的商業(yè)目的：（1）重組交易的方式；（2）重組交易的實(shí)質(zhì)結(jié)果；（3）重組各方涉及的稅務(wù)狀況變化；（4）重組各方涉及的財(cái)務(wù)狀況變化；（5）非居民企業(yè)參與重組活動(dòng)的情況。

二是收購(gòu)方與轉(zhuǎn)讓方之間的持股關(guān)系。特殊性稅務(wù)處理在具體適用過程中，尤其強(qiáng)調(diào)集團(tuán)屬性，即要求收購(gòu)方必須是轉(zhuǎn)讓方的全資子公司。然而實(shí)務(wù)中，不少企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)十分復(fù)雜，往往難以達(dá)到100%直接持股的狀態(tài)。因此企業(yè)在實(shí)施跨境并購(gòu)重組前需要做好充分的準(zhǔn)備工作，如收購(gòu)方盡可能地回購(gòu)非由轉(zhuǎn)讓方持有的自身股份等。

三是預(yù)提所得稅率的變化評(píng)估。對(duì)非居民企業(yè)收購(gòu)另一非居民企業(yè)持有的居民企業(yè)股權(quán)這一類型的交易，《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）明確規(guī)定，標(biāo)的資產(chǎn)在轉(zhuǎn)讓前后其預(yù)提所得稅率不能發(fā)生變化。這就需要企業(yè)在進(jìn)行跨境并購(gòu)重組決策時(shí)，充分考慮如何滿足這一條件，選取合適的國(guó)家或地區(qū)，并考察不同國(guó)家或地區(qū)與我國(guó)簽訂的稅收協(xié)定中關(guān)于財(cái)產(chǎn)收益預(yù)提所得稅率的具體規(guī)定。

四是股息預(yù)提所得稅率的變化評(píng)估。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓適用特殊性稅務(wù)處理有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第72，下稱“72號(hào)公告”）第八條的規(guī)定，收購(gòu)方在收購(gòu)居民企業(yè)股權(quán)后，收購(gòu)方取得來源于居民企業(yè)用其股份轉(zhuǎn)讓前累積的未分配利潤(rùn)分配股息收入的，收購(gòu)方無法適用其所在國(guó)家或地區(qū)與中國(guó)簽訂的稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇。這一規(guī)定的風(fēng)險(xiǎn)需要引起重組各方的重點(diǎn)關(guān)注。假設(shè)根據(jù)稅收協(xié)定的規(guī)定，我國(guó)政府對(duì)收購(gòu)方和轉(zhuǎn)讓方的股息收入均適用5%的預(yù)提所得稅率，則在重組實(shí)施前，轉(zhuǎn)讓方應(yīng)先要求被收購(gòu)企業(yè)將其未分配利潤(rùn)先行分配給轉(zhuǎn)讓方，之后再完成重組交易，以避免不必要的稅負(fù)成本。

表1 涉及中國(guó)境內(nèi)企業(yè)跨境股權(quán)并購(gòu)的交易類型

表2 適用特殊性稅務(wù)處理的交易類型

程序性合規(guī)

根據(jù)我國(guó)稅法的相關(guān)規(guī)定，針對(duì)不同的重組交易類型，在備案義務(wù)的履行上有著不同的規(guī)定。

對(duì)于非居民企業(yè)收購(gòu)另一非居民企業(yè)持有的居民企業(yè)股權(quán)，根據(jù)72號(hào)公告的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓方應(yīng)當(dāng)履行向我國(guó)稅務(wù)當(dāng)局備案的義務(wù)。備案受理機(jī)關(guān)是被收購(gòu)方居民企業(yè)所在地的所得稅主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，轉(zhuǎn)讓方應(yīng)當(dāng)自股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議生效且完成工商變更登記手續(xù)的30日內(nèi)履行備案義務(wù)。轉(zhuǎn)讓方應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)備的備案材料主要包括：《非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓適用特殊性稅務(wù)處理備案表》；股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)總體情況說明；股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)合同或協(xié)議；工商等相關(guān)部門核準(zhǔn)企業(yè)股權(quán)變更事項(xiàng)的證明資料；截至股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，被轉(zhuǎn)讓企業(yè)歷年的未分配利潤(rùn)資料；稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的其他材料。

對(duì)于居民企業(yè)收購(gòu)非居民企業(yè)持有的另一居民企業(yè)股權(quán)，根據(jù)72號(hào)公告的規(guī)定，收購(gòu)方應(yīng)當(dāng)履行備案義務(wù)。備案受理機(jī)關(guān)是收購(gòu)方所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，收購(gòu)方應(yīng)當(dāng)自股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議生效且完成工商變更登記手續(xù)的30日內(nèi)，履行備案義務(wù)。收購(gòu)方應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)備的備案材料，與非居民企業(yè)收購(gòu)另一非居民企業(yè)持有的居民企業(yè)股權(quán)中對(duì)轉(zhuǎn)讓方的備案材料要求相同。

針對(duì)非居民企業(yè)收購(gòu)居民企業(yè)持有的另一非居民企業(yè)股權(quán)、非居民企業(yè)收購(gòu)居民企業(yè)持有的另一居民企業(yè)股權(quán)、居民企業(yè)收購(gòu)居民企業(yè)持有的非居民企業(yè)股權(quán)這三類交易類型，則根據(jù)48號(hào)公告，應(yīng)適用年終申報(bào)制。

根據(jù)48號(hào)公告的規(guī)定，發(fā)生股權(quán)收購(gòu)交易的，收購(gòu)方、轉(zhuǎn)讓方和被收購(gòu)企業(yè)均是重組方。其中轉(zhuǎn)讓方是重組主導(dǎo)方。各重組方應(yīng)在辦理該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年的企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，分別向各自主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理報(bào)告表及附表》和申報(bào)資料。具體順序上，先由重組主導(dǎo)方申報(bào)，之后其他當(dāng)事方再向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)，且在申報(bào)時(shí)還應(yīng)附送重組主導(dǎo)方經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)受理的《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理報(bào)告表及附表》。重組各方應(yīng)當(dāng)申報(bào)的申報(bào)資料包括：股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)總體情況說明；股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)業(yè)務(wù)合同及相關(guān)部門的批準(zhǔn)文件；相關(guān)股權(quán)評(píng)估報(bào)告或其他公允價(jià)值證明；12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、原主要股東不轉(zhuǎn)讓所取得股權(quán)的承諾書；工商管理部門等有權(quán)登記機(jī)關(guān)出具的相關(guān)企業(yè)股權(quán)變更事項(xiàng)的證明材料；重組當(dāng)事各方一致選擇特殊性稅務(wù)處理并加蓋當(dāng)事各方公章的證明資料等等。

作者單位：北京華稅律師事務(wù)所