黃穎

【摘 要】由于公共基礎設施具有體量龐大、管理情況復雜且無經(jīng)驗可借鑒的特點，其核算一直是我國政府會計核算的重點及難點。2017年4月5日，財政部公開發(fā)布《政府會計準則第5號——公共基礎設施》財會〔2017〕11號，充實了我國政府會計標準體系。該準則在原制度《行政單位會計制度》的基礎上大膽創(chuàng)新。本文通過與原制度的比較，研究新準則的創(chuàng)新點及會計處理，得出啟示，期望能對我國《政府會計準則第5號——公共基礎設施》準則的完善和實施提供一些建設性意見和建議。

【關鍵詞】政府會計準則；公共基礎設施；會計創(chuàng)新

一、引言

為建立權責發(fā)生制政府財務綜合報告，財政部先后發(fā)布《政府會計準則——基本準則》和《政府會計準則第5號——公共基礎設施》等5項具體準則。我國公共基礎設施具有資產(chǎn)數(shù)量大、覆蓋范圍廣、服務人口多以及公益性強等特點，是政府會計應有、特殊和重要的資產(chǎn)。然而，在2013年我國財政部頒發(fā)《行政單位會計制度》之前，關于公共基礎設施的核算一直都納入在固定資產(chǎn)的核算范圍內(nèi)，且行政單位會計制度于2014年1月1日開始實施，實施時間較短，并且公共基礎設施在企業(yè)會計制度里也是作為固定資產(chǎn)進行核算，因此，對于公共基礎設施政府會計準則的制定沒有可借鑒的企業(yè)會計制度，行政單位會計制度關于公共基礎的核算實施時間較短，可借鑒程度有限。目前，我國公共基礎設施的建設雖然取得快速發(fā)展，政府會計準則的制定和實施給公共基礎設施會計實踐帶來了新的優(yōu)點，但同時也出現(xiàn)了一些管理漏洞。本文參照《政府會計準則第5號—公共基礎設施》，發(fā)現(xiàn)創(chuàng)新點及不足之處，得出啟示，期望能對我國《政府會計準則第5號——公共基礎設施》準則的完善和實施提供一些建設性意見和建議。

二、與《行政單位會計制度》比較

《政府會計準則第5號——公共基礎設施》包括總則、公共基礎設施的確認、初始計量、后續(xù)計量、披露及附則六個部分，與行政單位會計制度關于公共基礎設施的規(guī)定在結(jié)構(gòu)上更加規(guī)范、完整。在會計核算上有存在一定的不同。

（一）定義和范圍的規(guī)定

《政府會計準則第5號——公共基礎設施》對于公共基礎設施的定義，將原來的“行政單位占有”變成“政府會計主體控制”，這種表述更加貼近實際，也更嚴謹，因為對公共基礎設施而言，其所有權在國家，政府僅僅是代為行使。同時，該準則強調(diào)，公共基礎設施是一個有形資產(chǎn)系統(tǒng)或網(wǎng)絡的組成部分，具有特定用途，一般不可移動。根據(jù)該準則，基礎設施可以分為市政、交通、水利和其他公共基礎設施四個大類，并可以細化為24個小類，而現(xiàn)行《行政單位會計制度》僅僅劃分了7類，由此可見，5號準則對基礎設施范圍的界定更加細化。此外，該準則對與公共基礎設施概念相近，界定標準模糊不清的一些項目也作了說明，比如一些分類為文物文化資產(chǎn)的公共基礎設施以及采用PPP模式建設的公共基礎設施，其確認和初始計量，適用其他相關政府會計準則。這些條款對于某些模棱兩可的項目的界定具有積極意義，有利于政府在實際操作中把握。

（二）公共基礎設施的確認

行政單位會計制度規(guī)定應當在對其取得占有權利時確認，在新頒布的第5號準則中規(guī)定以下兩個條件應確認：一是與該公共基礎設施相關的服務潛力很可能實現(xiàn)或者經(jīng)濟利益很可能流入政府會計主體；二是該公共基礎設施的成本或者價值能夠可靠的計量。且第5號準則規(guī)定了一些特殊情形公共基礎設施的確認方法，較之行政單位會計制度更加全面準確。

（三）由“虛提”到“實提”

2013年頒布的《行政單位會計制度》對于公共基礎設施折舊的會計處理采用“虛提”的方式，并沒有涉及到“累計折舊”科目，而是直接沖減“資產(chǎn)基金”，相應的會計處理為：借記“資產(chǎn)基金——公共基礎設施”，貸記“公共基礎設施”；新準則對于公共基礎設施折舊的會計處理規(guī)定其應當按月計提折舊并且計入當期費用，這就明確的規(guī)定了政府在計提公共基礎設施折舊時應當列明對應的支出項目，而不是直接沖減“資產(chǎn)基金”科目，這是一種“實提”的方式，新準則的規(guī)定與當前政府會計引入權責發(fā)生制相互呼應。從監(jiān)管角度出發(fā)，避免了由于會計處理方法不當而導致虛增資產(chǎn)，更好的反應支出的來龍去脈，有利于信息披露的真實性。

三、存在的問題及解決路徑

（一）核算范圍界定有失偏頗

新準則規(guī)定“獨立于公共基礎設施、不構(gòu)成公共基礎設施使用不可缺少組成部分的管理維護用房屋建筑物、設備、車輛等，適用于《政府會計準則第3號——固定資產(chǎn)》”，筆者認為有失偏頗。對于未達到固定資產(chǎn)標準，不滿足1年以上的耐受期的管理維護用品，例如路燈中需要經(jīng)常更換的燈泡類的低值易耗品將其計入固定資產(chǎn)顯然不合適。因此，對于不滿足固定資產(chǎn)條件的公共基礎設施的維護管理配件，可以適用“存貨”的核算方法。

（二）新準則部分內(nèi)容與其他準則內(nèi)容相沖突

由于對新準則的制定是出于對公共基礎設施總體考慮的，因此不可能詳細到每一個部分，那么就有可能出現(xiàn)同一問題不同準則之間存在矛盾。針對這一問題，筆者認為只有提高相關人員的素質(zhì)，才能保證具體問題得到具體處理，保證準則的正確運用。為此，政府應一方面加大對準則的宣傳和培訓力度，另一方面也要注重儲存高素質(zhì)人才。政府管理人員尤其是財務人員要認真的學習新準則，反復斟酌其中的細節(jié)，牢記準則規(guī)范并正確運用到實際的核算過程中，對不清楚或者存在疑問的部分應當及時匯報.確保核算的準確性。

（三）關于折舊的計量

新準則規(guī)定公共基礎設施折舊根據(jù)用途計入當期費用，這一做法不太合理。首先，行政事業(yè)單位費用化的資金需要向上級財政申請取回，會導致資金滯留在賬戶，與國庫集中支付制度的原則相違背；其次，行政單位與事業(yè)單位會計制度中只有支出類賬戶，沒有費用類賬戶，更無法根據(jù)用途計入費用。筆者建議在公共基礎設施折舊的賬務處理上參照固定資產(chǎn)的處理方式，借記“累計折舊”科目，貸記“資產(chǎn)基金—公共基礎設施”科目，直接沖減凈資產(chǎn)。

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