隋穎

【摘要】房地產(chǎn)行業(yè)一直是我國經(jīng)濟發(fā)展的重點產(chǎn)業(yè)之一，其在近幾年的快速發(fā)展極大拉動了我國GDP的增長。2015年5月，房地產(chǎn)行業(yè)被正式納入了“營改增”的試點范圍，此次變革給房地產(chǎn)行業(yè)帶來了一系列的重大影響，一方面“營改增”會使得一些房地產(chǎn)企業(yè)可抵扣的進項稅額增加，另一方面也會使得部分房地產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)總額減少，盈利能力降低，資金緊張以及稅負明顯提高，怎樣消除或減小“營改增”帶來的負面影響對房地產(chǎn)行業(yè)以后的發(fā)展至關(guān)重要，因此文章主要從財務(wù)報表以及稅負等方面全面分析“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)造成的負面影響，并在此基礎(chǔ)上提出相關(guān)意見和建議。

【關(guān)鍵詞】“營改增”；房地產(chǎn)企業(yè)；財務(wù)報表；稅負；影響

1 引言

1.1研究背景

我國間接稅的第一大稅種就是增值稅，雖然已經(jīng)經(jīng)歷了二十多年的探索和實踐，但是增值稅的征收仍然存在一系列問題，發(fā)展至今并不完善。在“營改增”之前，我國的增值稅征收出現(xiàn)采購材料等業(yè)務(wù)的進項稅額不得抵扣的現(xiàn)象，征稅范圍也較狹窄，僅限于貨物和修理修配勞務(wù)。因為在一項業(yè)務(wù)中經(jīng)常同時包含著增值稅和營業(yè)稅，兩者并存并且無法相互抵扣，最終就造成了重復征稅的問題。劉艷紅（2016）研究提出“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)稅負的不利因素主要包括進項稅額抵扣問題、庫存不能抵扣兩大方面。沈瓊（2015）研究主要從財務(wù)報表和稅負兩方面分析“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)造成的影響。張運賢（2014）研究表明“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)的影響主要表現(xiàn)為開發(fā)成本增加和稅負增加。

從2011年變革至今，“營改增”涉及的范圍已經(jīng)推廣到了多個行業(yè)，但是基于房地產(chǎn)業(yè)自身的行業(yè)性質(zhì)和特點，對其實施的“營改增”工作進行地并不順利。2016年5月1日，財政部、國家稅務(wù)總局公布了全面實施“營改增”的細則，房地產(chǎn)行業(yè)才開始了真正意義上的營改增試點工作。

1.2研究意義

“營改增”的提出對房地產(chǎn)企業(yè)的日常經(jīng)營等各方面都造成了極大的影響。變革之后，房地產(chǎn)業(yè)存在的較為嚴重的重復征稅問題在一定程度上確實得到了解決，部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)能夠享受較多的進項稅額抵扣，所以理論上在保持合理稅率的情況下，房地產(chǎn)企業(yè)的稅收負擔會有所減輕。

然而從調(diào)研的實際情況來看，“營改增”實施之后，房地產(chǎn)企業(yè)的總體稅負呈現(xiàn)出結(jié)構(gòu)性分化的局面，并沒有全面下降。稅負有所減輕的多是一些進項稅額抵扣較大的房地產(chǎn)企業(yè)，那些進項稅額抵扣比較少或者沒有抵扣的房地產(chǎn)企業(yè)，承擔的稅負就出現(xiàn)明顯增長的情況。對于房地產(chǎn)行業(yè)這樣周期長、環(huán)節(jié)多的產(chǎn)業(yè)而言，分析“營改增”對其產(chǎn)生的具體影響有利于企業(yè)進行稅務(wù)籌劃、合理配置資源并降低財務(wù)風險。

2 “營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)報表的影響

我國的房地產(chǎn)企業(yè)多為上市公司，因此將其當作一般納稅人來進行分析。“營改增”之后，對房地產(chǎn)和建筑企業(yè)采用11%的稅率，有形動產(chǎn)租賃采用17%的較高稅率，經(jīng)研究分析“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)的財務(wù)報表以及稅負都產(chǎn)生了極大的影響，其對房地產(chǎn)企財務(wù)報表的影響主要從以下幾方面分析。

2.1資產(chǎn)負債表的變動

由于“營改增”政策使得房地產(chǎn)業(yè)購入固定資產(chǎn)時可以獲得相應的進項稅額抵扣，這就會導致固定資產(chǎn)的入賬價值在一定程度上有所降低，在不考慮其他因素的影響下總資產(chǎn)的賬面價值也會下降。房地產(chǎn)企業(yè)的存貨和固定資產(chǎn)較多，如果這兩項數(shù)額發(fā)生變化，企業(yè)的資產(chǎn)總額也會發(fā)生變化，由于數(shù)額較大，企業(yè)資產(chǎn)負債表中的數(shù)據(jù)將會發(fā)生劇烈波動。在負債總額保持不變的情況下，資產(chǎn)總額減少就會造成企業(yè)的資產(chǎn)負債率提高。由于房地產(chǎn)企業(yè)的行業(yè)性質(zhì)和特點，其預收賬款一般額度巨大，資產(chǎn)負債率本來就居高不下，“營改增”之后，房地產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)負債率極有可能進一步提高，企業(yè)面臨的財務(wù)和經(jīng)營風險就會有所增加。

2.2利潤表的變動

“營改增”之后，房地產(chǎn)企業(yè)利潤表上的數(shù)據(jù)也會發(fā)生一系列的變動，總體表現(xiàn)為會導致房地產(chǎn)企業(yè)利潤額的降低。下面舉例分析說明。

例如，甲地有一家房地產(chǎn)企業(yè)，其在2017年6月份出售了一棟居民住宅樓，取得的收入總額假定為a萬元。在“營改增”之前，該項業(yè)務(wù)是要交納營業(yè)稅的，因而確認收入為a萬元；“營改增”之后，該項業(yè)務(wù)應繳納增值稅，故應確認的營業(yè)收入為a/（1+11%）萬元。經(jīng)過計算，兩者的差額為a *（1-1/1.11），比數(shù)值a小，即“營改增”之后企業(yè)針對該項業(yè)務(wù)獲得的收入額小于改革之前獲得的收入額，可以看出僅這一項業(yè)務(wù)就會使該房地產(chǎn)企業(yè)的營業(yè)收入降低0.11/1.11。

不僅如此，房地產(chǎn)企業(yè)的人工和材料成本等也會相應增加。由于建筑施工企業(yè)是房地產(chǎn)企業(yè)的上游企業(yè)，“營改增”將建筑施工企業(yè)也納入了變革的范圍之中，即建筑施工企業(yè)發(fā)生安裝等業(yè)務(wù)也需要按固定交納增值稅，因此根據(jù)稅負轉(zhuǎn)嫁原理，處于上游的建筑施工企業(yè)的稅負便會轉(zhuǎn)嫁給房地產(chǎn)企業(yè)?！盃I改增”之后，建筑施工企業(yè)的稅負變化主要體現(xiàn)在以下幾個方面。

（1）人工成本相應增加。據(jù)了解人工成本約占建筑施工企業(yè)總成本的12%-15%，是相對重要的成本。但是對于建筑業(yè)來說，其聘用的員工有很大一部分是來自全國各地的農(nóng)民工，沒有專門的勞務(wù)公司，因而就會產(chǎn)生無法取得可抵扣進項稅額的問題，也就沒有辦法進行相應的稅額扣除，這樣建筑企業(yè)的人工成本會出現(xiàn)不降反升的現(xiàn)象。

（2）材料成本相應增加。據(jù)統(tǒng)計，材料成本約占建筑業(yè)工程結(jié)算成本的55%-60%，是建筑安裝的主要成本，也是最需要控制的成本?！盃I改增”之后建筑企業(yè)的材料成本會相應增加，原因主要在于建筑施工企業(yè)所用的建筑材料大都是從個體戶等小規(guī)模納稅人處購買的，這些小規(guī)模納稅人通常無法開具增值稅專用發(fā)票或者找稅務(wù)局代開發(fā)票，所以房地產(chǎn)企業(yè)也就沒有辦法在納稅時把這些增值稅進項稅額相應地扣除。

（3）施工費用相應增加?！盃I改增”之后對有形動產(chǎn)的租賃采用17%的增值稅稅率，根據(jù)已有的資料數(shù)據(jù)統(tǒng)計，有七成至八成的建筑安裝企業(yè)使用的設(shè)備是通過租賃得來的，一般來說租賃以及設(shè)備維護等相關(guān)機械費用一般會占到建安產(chǎn)值的2%～2.5%的比例，“營改增”之后，這類費用也可以得到相應地抵扣。（不考慮管理費、料具費及相關(guān)稅金等）。endprint

假設(shè)一家建筑安裝企業(yè)的建安產(chǎn)值為b萬元，根據(jù)上文數(shù)據(jù)分析，原材料約占結(jié)算總成本的60%（以上限為例），那么該企業(yè)購進的原材料就為0.6b萬元，可以抵扣的進項稅額為0.6b/（1+3%）* 3%=0.017b萬元。該企業(yè)設(shè)備租賃和維護修理費用占到總造價的2.5%，那么該企業(yè)設(shè)備租賃和維護修理費用可以抵扣的進項稅額經(jīng)計算為b*2.5% /（1+17%）*17%=0.004b萬元。

在進行“營改增”之前，這家建筑施工企業(yè)應當交納營業(yè)稅，數(shù)額為0.03b萬元；在實施“營改增”之后，除了購進的原材料之外，該企業(yè)因施工費用取得的部分進項稅額也能夠得到相應地抵扣，那么應納稅額為b /（1+11%）*11%-0.017b-0.004b=0.078b萬元，“營改增”前后應納稅額的差額為0.075萬元。由此可見，“營改增”之后建筑企業(yè)稅收負擔大幅度增加。在實際生活中，建筑企業(yè)由于不可能完全取得可抵扣的增值隨發(fā)票，因此其需要承擔的稅額會比上述計算結(jié)果更多，最終就會使得下游房地產(chǎn)企業(yè)的成本增加。

通過上文對房地產(chǎn)企業(yè)利潤表的分析可得出，“營改增”之后房地產(chǎn)企業(yè)的營業(yè)收入下降，營業(yè)成本上升，最終自然會造成企業(yè)利潤總額的下降。

2.3現(xiàn)金流量表的變動

“營改增”除了會影響房地產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)負債表和利潤表之外，其對房地產(chǎn)的現(xiàn)金流量表也會產(chǎn)生一定的影響，主要體現(xiàn)在以下幾個方面。

（1）基于房地產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)生的數(shù)額較大以及周期較長的特點，在對外付款時通常會選擇延期付款的方式，收款方只有在收到貨款之后才會開具發(fā)票，因而房地產(chǎn)企業(yè)無法及時取得增值稅專用發(fā)票，進項稅額也就無法得到抵扣，企業(yè)的經(jīng)營性現(xiàn)金流量支出將會增加。

（2）由于房地產(chǎn)企業(yè)的行業(yè)性質(zhì)和特點，其報表中的預收款項金額巨大，企業(yè)通常需要先預繳稅款，待工程竣工結(jié)算完成并且收入確認之后方可獲取進項可抵扣稅款。因為房地產(chǎn)企業(yè)在進項稅可抵扣前先繳納了增值稅銷項稅，這樣就會造成企業(yè)的經(jīng)營性活動現(xiàn)金凈流量減少，嚴重時甚至會導致企業(yè)出現(xiàn)資金緊張的問題。

（3）“營改增”使得建筑企業(yè)購買固定資產(chǎn)時可獲得可抵扣的進項稅額，建筑企業(yè)紛紛轉(zhuǎn)向投資，進行投資首先就會產(chǎn)生融資需要，進行融資就會產(chǎn)生利息費用，產(chǎn)生的償債壓力就很有可能加大企業(yè)流動資金的緊張程度。

經(jīng)過上文分析可見，“營改增”之后房地產(chǎn)企業(yè)的現(xiàn)金流量會明顯減少。

3 “營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)稅負的影響

已有研究表明，“營改增”之后對房地產(chǎn)企業(yè)稅負變化的判斷一定程度上取決于判斷其取得的進項稅額發(fā)票是否可以抵扣，已有研究表明只有當營業(yè)成本的可抵扣部分占營業(yè)收入（含稅）的比例達到一定程度時，房地產(chǎn)企業(yè)才能在實施“營改增”的過程中達到降低稅負的目的。下面用一個簡單的案例來分析“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)稅負造成的影響。

假設(shè)A企業(yè)是一家房地產(chǎn)公司，為增值稅一般納稅人，其在“營改增”前后的營業(yè)收入未發(fā)生變化，均為a，發(fā)生的成本（包括土地出讓金及開發(fā)成本等費用）均為b（可抵扣的含稅部分為x），城建稅稅率為7%，教育費附加為5%（包括2%的地方教育費附加），企業(yè)所得稅稅率為25%，增值稅銷項稅按11%的稅率計算。

基于此案例，可以測算在“營改增”不會增加房地產(chǎn)企業(yè)的稅負的條件下，可取得的增值稅專用發(fā)票抵扣的營業(yè)成本占營業(yè)收入的比例值。

“營改增”之前的稅負計算：

1.營業(yè)稅=5%a

2.城市維護建設(shè)稅=5%*7%a

3.教育費附加=5%*5%a

以上三項稅費合計5%a *（1+12%）=0.056a

4.企業(yè)所得稅=＼[a-b-0.056a＼]*25%=0.236a-0.25b

1—3企業(yè)流轉(zhuǎn)稅負合計：5%a *（1+12%）=0.056a

1—4企業(yè)稅負合計：0.292a-0.25b

“營改增”之后的稅負計算：

1.增值稅進項稅額=x /（1+11%）*11%=0.099x

增值稅銷項稅額=a /（1+5%）*11%=0.1048a

應交增值稅=0.1048a-0.099x

2.城市維護建設(shè)稅=（0.1048a-0.099x）* 7%

3.教育費附加 =（0.1048a-0.099x）*5%

4.企業(yè)所得稅：

＼[a/（1+5%）-＼[b-a+a/（1+11%）＼]-12% *（0.1048a-0.099x）＼]*25%

=0.26a-0.25b-0.003x

1—3企業(yè)流轉(zhuǎn)稅負合計：（0.1048a-0.099x）*（1+12%）=0.117a-0.111x

1—4企業(yè)稅負合計：0.377a-0.25b-0.114x

“營改增”前后企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅負無差別平衡點：

0.056a=0.117a-0.111x

得到x / a=54.95%

“營改增”前后企業(yè)的稅負無差別平衡點：

0.292a-0.25b=0.377a-0.25b-0.114x

得到x / a=74.56%

由以上分析可以得出結(jié)論，“營改增”之后，只有當房地產(chǎn)企業(yè)取得的可用增值稅專用發(fā)票抵扣的成本占含稅營業(yè)收入的比例達到54.95%，企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅稅負才會隨著該比例的上升不斷降低?！盃I改增”前后企業(yè)稅負總額的無差別平衡點是可以抵扣的成本總額占含稅營業(yè)收入的比例為74.56%，當該比例大于74.56%時，房地產(chǎn)企業(yè)會因為“營改增”受益；反之，企業(yè)的總體稅負會增加。

4 相關(guān)建議

4.1自上而下加強相關(guān)培訓endprint

房地產(chǎn)企業(yè)要自上而下對“營改增”加以重視，對員工進行“營改增”相關(guān)知識的培訓工作。培訓的具體形式有內(nèi)部培訓、專家講座和企業(yè)網(wǎng)站等，可以通過這些方式來加強企業(yè)內(nèi)部職工對增值稅相關(guān)內(nèi)容的了解，培養(yǎng)職工在原料采購等各環(huán)節(jié)中索取發(fā)票的意識，杜絕為取得小額優(yōu)惠而不索取發(fā)票的行為。“營改增”也使得企業(yè)增加了許多會計科目，財務(wù)人員的核算變得復雜，各級財務(wù)人員也應學習增值稅的相關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度，熟悉有關(guān)的稅務(wù)政策，熟練掌握各個環(huán)節(jié)的具體要求，在此基礎(chǔ)上相應調(diào)整會計核算方法，從而保證企業(yè)“營改增”工作的順利推進。

4.2明確增值稅抵扣政策，積極進行稅務(wù)籌劃

房地產(chǎn)企業(yè)應明確增值稅的抵扣政策，采取相應措施盡可能獲得最大程度的抵扣。在選擇施工企業(yè)、材料供應商時，通過招投標方式，比較施工企業(yè)資質(zhì)、報價，可以根據(jù)材料供應商的公司規(guī)模以及提供的產(chǎn)品質(zhì)量等各方面因素進行綜合考慮，并明確交易事項是否可以取得增值稅專用發(fā)票，在選擇供貨商是小規(guī)模還是一般納稅人時，可以利用價格優(yōu)惠臨界點，分析小規(guī)模供貨商提供的優(yōu)惠價格是否可以彌補增值稅無法抵扣的損失。

4.3充分利用稅負無差別點

房地產(chǎn)企業(yè)可以根據(jù)自身的適用稅率，測算出企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅稅負以及總稅負的稅負無差別點，將營業(yè)成本中可抵扣的部分占企業(yè)含稅收入的比例控制在比較適宜范圍內(nèi)，充分利用“營改增”政策帶來的益處，消除變革帶來的負面影響，爭取在最大程度上降低企業(yè)的稅負。

4.4積極聯(lián)系溝通，反映政策訴求

基于房地產(chǎn)企業(yè)的業(yè)務(wù)較復雜、交易涉及的金額較大等自身的行業(yè)特征，在對其實行“營改增”的過程中會產(chǎn)生諸多問題，并且有些問題靠企業(yè)自身的能力是無法解決的，因此這就需要相關(guān)房地產(chǎn)企業(yè)積極主動地和當?shù)卣约跋嚓P(guān)財稅部門進行聯(lián)系溝通，在完善房地產(chǎn)行業(yè)的“營改增”制度的同時也維護自身的合法利益。

參考文獻：

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