摘 要 我國(guó)對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)由來(lái)已久，但一直無(wú)法突破將納稅人視為征稅權(quán)力下弱勢(shì)群體的瓶頸。隨著我國(guó)新《稅收征管法》的修訂，制定了稅收代位權(quán)、稅收優(yōu)先權(quán)和稅收優(yōu)先權(quán)等具有民法性質(zhì)的權(quán)利，事實(shí)上承認(rèn)了稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系的性質(zhì)。本文將從民法的角度出發(fā)，將稅收的征納雙方視為平等的主體，從損害賠償請(qǐng)求權(quán)、隱私權(quán)、不當(dāng)?shù)美约岸愂諅鶛?quán)的消滅時(shí)效來(lái)探究對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)。

關(guān)鍵詞 稅收義務(wù) 稅收債務(wù) 納稅人 權(quán)利 保護(hù)

作者簡(jiǎn)介：張有栓，安徽大學(xué)。

中圖分類(lèi)號(hào)：D922.2 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2017.08.123

一、從納稅義務(wù)到稅收債務(wù)

（一）稅收債務(wù)理論的確立

提及稅收，人們會(huì)不約而同的想到享有征稅權(quán)力的征稅機(jī)關(guān)以及無(wú)條件承擔(dān)納稅義務(wù)的納稅人。古往今來(lái)，征稅機(jī)關(guān)、納稅人，征稅權(quán)力和納稅義務(wù)這兩組詞總是同時(shí)出現(xiàn)。稅收關(guān)系后顯示的是國(guó)家的強(qiáng)制力以及公民的弱勢(shì)地位，只要國(guó)家制定出各樣的稅收，那么納稅人只能無(wú)條件的接受。在一個(gè)正義的政府的管轄下，會(huì)制定合理的納稅義務(wù)，稅收取之于民用之于民，人們的生活可以得到保障。但對(duì)于一個(gè)剝削的政府，各樣的苛捐雜稅使得人民苦不堪言。

隨著時(shí)代的發(fā)展，為了滿(mǎn)足人們對(duì)稅收規(guī)制的需要，學(xué)界對(duì)稅收的定義發(fā)生了變化，“稅收權(quán)力關(guān)系”和“稅收債務(wù)關(guān)系”的對(duì)立觀(guān)點(diǎn)引起了激烈的辯駁 。持“權(quán)力關(guān)系”的代表人物德國(guó)法學(xué)家?jiàn)W托·梅耶（Otto Mayer）認(rèn)為稅收法律關(guān)系是“依托財(cái)產(chǎn)權(quán)利而產(chǎn)生，并在作為權(quán)力優(yōu)先主體的國(guó)家或地方公共團(tuán)體與人民之間形成的關(guān)系”。而我國(guó)財(cái)稅法學(xué)家劉劍文教授則堅(jiān)定捍衛(wèi)“債權(quán)債務(wù)關(guān)系”，理由有三點(diǎn)：首先，稅收債務(wù)說(shuō)符合民主憲政和納稅人權(quán)利保護(hù)之需要，是稅收憲法性法律關(guān)系的表達(dá)：其次，有助于中國(guó)擺脫行政法之傳統(tǒng)束縛和經(jīng)濟(jì)法的影響，確立稅法之獨(dú)立地位；最后，也有助于中國(guó)稅法的體系化和透明化，以符合WTO規(guī)則之要求和稅法學(xué)獨(dú)立發(fā)展只需要 。劉教授的觀(guān)點(diǎn)在學(xué)界得到了大多數(shù)學(xué)者的認(rèn)可，并且我國(guó)《稅收征管法》中稅收優(yōu)先權(quán)、代位權(quán)、撤銷(xiāo)權(quán)的制定也是對(duì)其觀(guān)點(diǎn)的官方肯定。

（二）稅收債務(wù)理論的意義

1.提高納稅積極性

稅收債務(wù)理論將征稅機(jī)關(guān)與納稅人視為平等的主體對(duì)待，有助于提高納稅人的納稅積極性。眾所周知，稅收就是國(guó)家特定的納稅機(jī)關(guān)憑借其強(qiáng)制力向公民征納稅款，國(guó)家處于強(qiáng)勢(shì)的地位，而納稅人則處在被壓制的狀態(tài)。對(duì)于國(guó)家制定的稅收，納稅人只能無(wú)條件的服從，否則會(huì)遭到國(guó)家強(qiáng)制力無(wú)情的懲治，人們的納稅積極性非常低下。很多時(shí)候面對(duì)強(qiáng)權(quán)的壓制，人們則選擇了暴動(dòng)革命的道路，國(guó)家與人民的關(guān)系岌岌可危。稅收債務(wù)理論則很好的化解了這個(gè)危機(jī)。首先，將稅收債權(quán)債務(wù)，那么作為債權(quán)人的國(guó)家和債務(wù)人的納稅人居于平等的地位，不平等的壓制觀(guān)念會(huì)被消除。再者，納稅人享有平等地位，其納稅權(quán)利設(shè)置與保護(hù)得到了更多的重視。最后，納稅享有平等的地位，享有充足的權(quán)利保障，其意愿更多被國(guó)家聆聽(tīng)，那么納稅人的納稅積極性自然而然就提高了。

2.為稅法借用私法保障制度提供理論依據(jù)

稅收債務(wù)理論援引了民法上的債權(quán)債務(wù)制度，促進(jìn)了稅法民法之間的融合借鑒，也為稅法借用私法保障保障制度提供了理論依據(jù)。人們不禁會(huì)想，稅法屬于公法領(lǐng)域，而民法屬于私法領(lǐng)域，公法與私法之間可以相互借鑒嗎？答案當(dāng)然是肯定的。因?yàn)榉墒且粋€(gè)整體，整個(gè)法律體系有賴(lài)于各個(gè)法律部門(mén)協(xié)調(diào)有序的運(yùn)轉(zhuǎn)，各法律部門(mén)之間緊密聯(lián)系，相互借鑒。例如產(chǎn)生于民法的誠(chéng)實(shí)用原則幾乎被所有的法律所引用，并且促進(jìn)了其他法律部門(mén)的發(fā)展。稅法與私法之間也是如此，稅法是一個(gè)新興法律部門(mén)，其相比于發(fā)展成熟的私法體系來(lái)說(shuō)還有很多的不足。此時(shí)，從稅法本身出發(fā)，借鑒私法中與之相契合的制度更有助于稅法的蓬勃發(fā)展。稅收債務(wù)理論的確立，為稅法與私法之間建立了橋梁，有利于促進(jìn)稅法制度的完善，更好的融入到整個(gè)法律體系當(dāng)中，不僅補(bǔ)足了稅法，也使得法律體系更加完善。

3.規(guī)范國(guó)家征稅權(quán)的行使

將稅收的征納雙方視為平等的主體，使得國(guó)家征稅權(quán)的行使的到了有效的規(guī)制。把家的征稅權(quán)看做行政強(qiáng)制權(quán)力是一種根深蒂固的觀(guān)念，強(qiáng)制力的背后卻埋藏著巨大的隱患。如果行政強(qiáng)制力沒(méi)有得到有效的限定，征稅機(jī)關(guān)濫用征稅權(quán)，無(wú)疑會(huì)給人們的生活造成巨大的侵害。各樣的苛捐雜稅，征稅過(guò)程中對(duì)納稅人造成侵害等無(wú)不印證著權(quán)力不受拘束的可怕。如果征納雙方享有平等的地位，受到平等的保護(hù)，那么征稅機(jī)濫用征稅權(quán)的可能性就大大降低，納稅人的權(quán)利便得到了切實(shí)有效的保護(hù)。

二、民法角度下的稅收債務(wù)保護(hù)完善

稅收債權(quán)債務(wù)理論的推行后，人們?cè)絹?lái)越重視對(duì)征納雙方權(quán)利的保護(hù)。但無(wú)論是稅收優(yōu)先權(quán)、撤銷(xiāo)權(quán)、代位權(quán)以及擔(dān)保制度 ，都是對(duì)稅收債權(quán)的保護(hù)，對(duì)稅收債務(wù)的保護(hù)微乎其微，有必要大大加強(qiáng)。稅收債務(wù)背后利益的代表是納稅人，保護(hù)稅收債務(wù)也是對(duì)納稅人權(quán)利的完善。民法是一個(gè)發(fā)展極其成熟完善的法律部門(mén)，大量的制度經(jīng)過(guò)了時(shí)代的檢驗(yàn)，適合這個(gè)社會(huì)發(fā)展的需求。從稅法實(shí)際需要出發(fā)，借鑒民法中與之相契合的制度，無(wú)疑將縮短稅法漫長(zhǎng)的進(jìn)化期間，促進(jìn)稅法快速且健康的發(fā)展。

（一）平等權(quán)

法律面前人人平等，所有納稅人在稅法面前應(yīng)當(dāng)享有同等的地位。這不僅僅是法律的要求，更是基本人權(quán)理念的底線(xiàn)。幾乎所有的民法都規(guī)定了一般人格權(quán)的制度，自然人享有人格平等、人格自由。人人生而平等，任何人的人格不能凌駕于他人之上。同樣如此，稅法的納稅主體享有平等的人格權(quán)，每個(gè)納稅主體的權(quán)利都應(yīng)當(dāng)相同，平等的納稅，平等的享受納稅保護(hù)。我國(guó)的憲法也將平等權(quán)視為人的基本權(quán)利，納稅平等與憲法遙相呼應(yīng)，更好的保護(hù)了人們的權(quán)利。人們不禁想到稅種紛繁復(fù)雜，稅額的繳納也各有不同，納稅平等從何談起？納稅平等不是意味著所有的納稅人都應(yīng)當(dāng)繳納相同的稅種與稅款，而是指符合相同納稅條件的納稅人應(yīng)當(dāng)受到平等的對(duì)待。具體來(lái)說(shuō)，具有相同納稅條件的納稅繳納相同的稅種，再根據(jù)其應(yīng)納稅量的多少來(lái)確定應(yīng)納稅額。納稅平等在多個(gè)國(guó)家的稅法都進(jìn)行了規(guī)定，且得到了有效的貫徹實(shí)施。如英國(guó)《納稅人權(quán)利憲章》中規(guī)定：“在相同的情況下，您將獲得與其他納稅人一樣的待遇”。我國(guó)應(yīng)當(dāng)仿照他國(guó)，將納稅平等的理念嵌入稅法，從立法的層面保障納稅人的平等權(quán)，以致稅法的健康發(fā)展。

（二）隱私權(quán)

隱私權(quán)的保護(hù)是民法的一項(xiàng)重要制度，保護(hù)隱私權(quán)不僅是社會(huì)公德對(duì)人的要求，更是尊重人格的體現(xiàn)。我國(guó)民法規(guī)定，非經(jīng)他人同意，不得以任何的形式宣揚(yáng)他人隱私。隱私權(quán)引入稅法在學(xué)界得到了一致的認(rèn)可，有的稱(chēng)之為“納稅人隱私權(quán)” ，有的稱(chēng)之為“納稅人秘密權(quán)”或“信息秘密權(quán)” 。筆者比較認(rèn)同“納稅人隱私權(quán)”概念，其一隱私只關(guān)系自己，秘密卻可能涉及到任何人或事物。再者隱私一定是合法的，而秘密完全可能是違法的。美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法典》規(guī)定，除非法律允許，否則國(guó)內(nèi)收入署不得將納稅人提供給收入署的信息提供給任何人。我國(guó)《稅收征管法》第八條也對(duì)納稅人的隱私保護(hù)進(jìn)行了規(guī)定，但僅僅只規(guī)定了納稅人有保護(hù)納稅信息的權(quán)利，卻沒(méi)有規(guī)定相應(yīng)的救濟(jì)措施，在這方面我國(guó)稅法應(yīng)當(dāng)予以補(bǔ)強(qiáng)。

（三）損害賠償請(qǐng)求權(quán)

損害賠償請(qǐng)求權(quán)是指征稅機(jī)關(guān)在征稅過(guò)程中，對(duì)納稅人造成損害的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行賠償。“無(wú)救濟(jì)則無(wú)權(quán)利”，任何一項(xiàng)權(quán)利，如果當(dāng)其受到損害時(shí)，沒(méi)有得到相應(yīng)的救濟(jì)，那么權(quán)利的規(guī)定也只是一紙空文。對(duì)于納稅人權(quán)利的保護(hù)也是如此，權(quán)利應(yīng)當(dāng)與救濟(jì)并行。救濟(jì)在法律上分為兩種：公力救濟(jì)和私力救濟(jì)。公力救濟(jì)是救濟(jì)制度的核心，主要是通過(guò)國(guó)家司法的角度進(jìn)行救濟(jì)。在稅收征收過(guò)程中，征稅機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的權(quán)益造成了損害，此時(shí)納稅人可向司法機(jī)關(guān)主張損害賠償請(qǐng)求權(quán)，請(qǐng)求征稅機(jī)關(guān)對(duì)自己的損害進(jìn)行賠償。需要說(shuō)明的一點(diǎn)，這里的損害是指納稅人在正常納稅過(guò)程中受到的，如果是納稅人有欠稅、偷稅、抗稅的行為就另當(dāng)別論了。私力救濟(jì)是指權(quán)利主體通過(guò)自助或者自救的行為來(lái)保護(hù)自己受損害的民事權(quán)利。私力救濟(jì)在稅法中不宜使用，首先，私力救濟(jì)是發(fā)生在情況緊迫，如若不立刻救濟(jì)權(quán)利就有可能不會(huì)實(shí)現(xiàn)，但稅務(wù)機(jī)關(guān)的損害賠償是國(guó)家賠償為擔(dān)保，不會(huì)實(shí)現(xiàn)的可能性微乎其微。再者，如果僅憑己力對(duì)抗征稅機(jī)關(guān)，往往會(huì)受到更大的損害。所以，通過(guò)向司法機(jī)關(guān)主張損害賠償請(qǐng)求的方式更為妥當(dāng)。

（四）不當(dāng)?shù)美颠€請(qǐng)求權(quán)

稅法中的不當(dāng)?shù)美梢砸暈閮蓚€(gè)方面，從納稅人的角度來(lái)說(shuō)是指納稅人在納稅過(guò)程中多繳或者錯(cuò)繳稅款，此時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)構(gòu)成不當(dāng)?shù)美?，?yīng)當(dāng)予以返還；從稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度來(lái)看，征稅機(jī)關(guān)對(duì)于納稅人所征收的稅款沒(méi)有法律的依據(jù)，納稅人可以請(qǐng)求稅務(wù)機(jī)關(guān)予以返還，我國(guó)的張守文教授稱(chēng)這項(xiàng)權(quán)利為“退還請(qǐng)求權(quán)” 。稅收債務(wù)說(shuō)的理論將納稅關(guān)系視為債權(quán)債務(wù)關(guān)系，征納雙方居于平等的地位，無(wú)論是納稅人的錯(cuò)繳多繳還是稅務(wù)機(jī)關(guān)的錯(cuò)收多收，都是在沒(méi)有法律依據(jù)的前提下，一方在另一方受損的情況下獲利。那么自然納稅人可以依據(jù)不當(dāng)?shù)美脑瓌t，請(qǐng)求稅務(wù)機(jī)關(guān)予以返還。我國(guó)稅法對(duì)于不當(dāng)?shù)美颠€也有涉及，但內(nèi)容很少，主要集中在出口退稅請(qǐng)求權(quán)的方面，并且退稅規(guī)定復(fù)雜多變，不僅提高了征稅成本，也使得納稅人的信賴(lài)?yán)媸艿綋p害?？梢?jiàn)，我國(guó)的稅收應(yīng)當(dāng)將不當(dāng)?shù)美闹贫绕占暗矫恳粋€(gè)稅種之中，并且應(yīng)當(dāng)秉承稅收法定原則讓退稅的規(guī)定趨于穩(wěn)定，使納稅人的利益真正受到合理的保護(hù)。

總之，稅收債務(wù)理論給稅法的發(fā)展注入了新鮮的血液，拓展了稅法的視野，使得稅法不再僅限于公法的領(lǐng)域。將稅法與私法結(jié)合，汲其所長(zhǎng)，可使作為新興法律的稅法更加完善。把民法中人格平等、隱私權(quán)、損害賠償請(qǐng)求權(quán)以及不當(dāng)?shù)美颠€請(qǐng)求權(quán)引入稅法，從納稅人自己的角度出發(fā)，維護(hù)納稅人的權(quán)利。稅收取之于民、用之于民，稅法本身設(shè)立的目的就是為了實(shí)現(xiàn)真正的公平正義，應(yīng)當(dāng)更加重視納稅人的權(quán)利，實(shí)現(xiàn)形式公平向?qū)嵸|(zhì)公平的跨越。

注釋?zhuān)?/p>

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