趙為民

金融資產(chǎn)分類及會計核算的改進(jìn)初探

趙為民

在金融危機(jī)、歐洲債務(wù)危機(jī)等的影響下，社會各界開始積極尋找危機(jī)產(chǎn)生根源。這過程中，不少人士提出公允價值計量是造成金融危機(jī)的元兇之一，然而作為以公允價值計量的部分金融資產(chǎn)也成為人們關(guān)注的對象。金融資產(chǎn)作為企業(yè)的一類重要資產(chǎn)，也是新舊企業(yè)會計準(zhǔn)則中變動較大的一部分，它的會計處理有著不言而喻的重要性。本論文依據(jù)查閱的書籍，收集的上市公司資料，現(xiàn)行準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)中交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的分類、會計核算等進(jìn)行分析研究，并針對發(fā)現(xiàn)的問題，提出改進(jìn)措施。

一、現(xiàn)行準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)會計處理存在的問題及其后果分析

通過對現(xiàn)行準(zhǔn)則、相關(guān)資料以及部分上市公司金融資產(chǎn)數(shù)據(jù)的收集研究，發(fā)現(xiàn)現(xiàn)行準(zhǔn)則在金融資產(chǎn)分類及會計核算方面存在問題，以下針對存在的問題分別進(jìn)行闡述和易導(dǎo)致的后果分析：

1.金融資產(chǎn)分類的類別及劃分標(biāo)準(zhǔn)存在的問題及其后果。

（1）類別劃分過于復(fù)雜。

準(zhǔn)則將以公允價值計量的金融資產(chǎn)依據(jù)持有目的的不同劃分為交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)，將以攤余成本計量的金融資產(chǎn)依據(jù)資產(chǎn)性質(zhì)分為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項，并規(guī)定除個別資產(chǎn)在特殊條件下，可以進(jìn)行重分類，否則已經(jīng)分類確認(rèn)，不得進(jìn)行相互轉(zhuǎn)化。

如此多樣的資產(chǎn)類別，以及不同的會計核算方法，必然會造成會計處理的繁瑣性，增加會計從業(yè)人員的操作難度。

（2）分類標(biāo)準(zhǔn)模糊，不便于操作。

根據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定，金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時，將持有意圖不明確或持有的時間、能力不確定的金融資產(chǎn)，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。然而在實際生活中，影響企業(yè)投資意圖、持有時間和能力的因素很多，如市場利率的變化、企業(yè)流動資金需求量的變化、投資收益的變化、國家政策導(dǎo)向的變化、可利用的財務(wù)資源發(fā)生的變化、國際市場環(huán)境的變化、外匯風(fēng)險的變化、相關(guān)法律法規(guī)的變化等等，都是企業(yè)無法控制、無法預(yù)料的。所以，企業(yè)在初始投資時按照持有意圖和持有期限來劃分，只是相對而不是絕對的。因此，在長期持有（持有至到期投資）與短期范圍（交易性金融資產(chǎn)）已界定的情況下，再出現(xiàn)持有時間長期或短期（可供出售金融資產(chǎn)）的劃分就顯得分類標(biāo)準(zhǔn)模糊，增加了金融資產(chǎn)分類的難度。例如企業(yè)債券投資的類別劃分。

然而，現(xiàn)行準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)分類標(biāo)準(zhǔn)的模糊性和不確認(rèn)性，使企業(yè)確認(rèn)金融資產(chǎn)類別時增加了主觀隨意性，可以依據(jù)企業(yè)不同的管理需要進(jìn)行不同的劃分，導(dǎo)致公允價值變動對損益或權(quán)益產(chǎn)生不同的影響。

通過上網(wǎng)收集數(shù)據(jù)，對一些金融類上市公司的報表及附注進(jìn)行分析后，發(fā)現(xiàn)存在著以下問題：在公司通過二級市場按市價買入的金融資產(chǎn)中，公司作為“交易性金融資產(chǎn)”來核算的通常都是 2006年底股市進(jìn)入牛市之前低價買入的股票；而作為“可供出售金融資產(chǎn)”來核算的通常都是 2007年和 2008年上半年股市進(jìn)入牛市后，高價買入的股票。金融類上市公司在金融資產(chǎn)分類核算上，存在的初始確認(rèn)問題說明，公司意圖通過交易性金融資產(chǎn)來體現(xiàn)利潤，而通過可供出售金融資產(chǎn)來隱藏虧損。

2.金融資產(chǎn)會計核算存在的問題及其后果。

（1）交易性金融資產(chǎn)在初始計量時和持有期間存在的問題及其后果。

該資產(chǎn)初始計量與其他資產(chǎn)之間缺少可比性。根據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則的規(guī)定我們可以得出，交易性金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額為購買價，不包括發(fā)生的與之相關(guān)的交易費用；可供出售金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額包含發(fā)生的相關(guān)交易費用。這兩類資產(chǎn)均按公允價值計量，但它們初始確認(rèn)金額的計量標(biāo)準(zhǔn)卻不相同。實際上，一些其他性質(zhì)資產(chǎn)，如持有至到期投資、固定資產(chǎn)、存貨等的初始確認(rèn)金額都包括取得過程中所發(fā)生的相關(guān)費用。

通過與其他資產(chǎn)進(jìn)行比較，說明現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定的交易性金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與其他資產(chǎn)并不相同，不同資產(chǎn)之間的計價缺少可比性，同時也沒有足夠的理由說明其差異存在的必要性和合理性。

該資產(chǎn)持有期間存在利潤虛增或虛減問題。按照現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)持有期間發(fā)生的公允價值變動數(shù)應(yīng)當(dāng)通過“公允價值變動損益”科目核算，并直接轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。而公允價值變動數(shù)是未實現(xiàn)收益，使得利潤中存在未實現(xiàn)金額，依據(jù)市場變化產(chǎn)生虛增或虛減的變動。下面通過抽樣收集上市公司數(shù)據(jù)，來分析交易性金融資產(chǎn)公允價值變動虛增或虛減利潤的現(xiàn)象。

表 2－1數(shù)據(jù)是針對我國 1 690家上市公司，2007年度至2009年度的年度財務(wù)報表，匯總整理得出的。通過計算可以得出：2007年度至2009年度，交易性金融資產(chǎn)在上市公司資產(chǎn)總額中所占比例分別為：0.41%、0.43%、4.35%，而公允價值變動凈收益占當(dāng)期利潤總額的百分比分別為：0.86%、－3.12%、1.44%。表格如下：

表2－1上市公司交易性金融資產(chǎn)相關(guān)數(shù)據(jù)統(tǒng)計（單位：億元）

在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，交易性金融資產(chǎn)的公允價值不斷發(fā)生變化。當(dāng)股價上升時，公允價值增加，導(dǎo)致利潤增加。當(dāng)股價下降時，公允價值減少，導(dǎo)致利潤減少。在資產(chǎn)負(fù)債表上應(yīng)該反映這些資產(chǎn)、負(fù)債的價值變化，但這些價值變化并未真正實現(xiàn)，屬于未實現(xiàn)的損益，直接作為當(dāng)期損益的一部分，導(dǎo)致持有期間得利潤虛增或虛減，容易引起會計信息使用者的誤解。

盡管準(zhǔn)則要求對于金融資產(chǎn)的相關(guān)信息進(jìn)行披露，但是在我國，企業(yè)特別是很多非上市公司，財務(wù)信息披露很不規(guī)范，甚至有些公司根本沒有披露相關(guān)信息，在這樣的社會環(huán)境下，容易給會計信息使用者造成嚴(yán)重的誤導(dǎo)。同樣，企業(yè)在交易性金融資產(chǎn)處置前，其公允價值的變化一直影響企業(yè)利潤的增減，導(dǎo)致公司出現(xiàn)利潤劇增劇減，加劇經(jīng)營業(yè)績波動，不符合穩(wěn)健原則，除此之外，還可能造成企業(yè)過度分配股利，從而引起企業(yè)現(xiàn)金流量不足，影響資金周轉(zhuǎn)，最終影響有關(guān)各方的經(jīng)濟(jì)決策，增大企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險。

（2）可供出售金融資產(chǎn)在持有期間和計提減值時存在的問題及其后果。

該資產(chǎn)持有期間對企業(yè)凈資產(chǎn)影響較大。可供出售金融資產(chǎn)對企業(yè)凈資產(chǎn)的影響，主要表現(xiàn)在對資本公積的影響上，具體表現(xiàn)為：重分類日，將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，其公允價值與賬面余額的差額；資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額；可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，原計入資本公積的累計損失，從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的金額；處置可供出售金融資產(chǎn)時，公允價值累計變動，從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的金額等。以下通過收集上市公司數(shù)據(jù)，來分析可供出售金融資產(chǎn)對凈資產(chǎn)的影響程度。

表2－2數(shù)據(jù)來自1 690家上市公司2007年度至2009年度的年度財務(wù)報表，整理計算可得出：2007年度至2009年度，可供出售金融資產(chǎn)在上市公司資產(chǎn)總額所占比例分別為：4.24%、3.52%、3.63%，其他資本公積變動額占所有者權(quán)益的比例分別為：－2.63%、－9.69%、－7.44%。表格如下：

表2－2上市公司可供出售金融資產(chǎn)相關(guān)數(shù)據(jù)統(tǒng)計（單位：億元）

資本公積的性質(zhì)是企業(yè)的資本儲備，其用途主要為轉(zhuǎn)增資本，金額應(yīng)該為實有。然而，準(zhǔn)則將可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動計入資本公積，使得資本公積中存在未實現(xiàn)收益。同時，可供出售金融資產(chǎn)的公允價值會隨著活躍市場的變化或者未來現(xiàn)金流量中多種不確定因素的影響而變化，具有不確定性和未實現(xiàn)性?，F(xiàn)行準(zhǔn)則將由于該金融資產(chǎn)的公允價值變動而增減的金額計入資本公積中，使其時刻都會對企業(yè)的凈資產(chǎn)產(chǎn)生影響，最終造成企業(yè)凈資產(chǎn)的金額中摻雜未實現(xiàn)金額。所以，如果市場泡沫越大，企業(yè)凈資產(chǎn)泡沫程度就越嚴(yán)重，對企業(yè)的影響也就越大。一旦市場泡沫破滅，將會對企業(yè)產(chǎn)生致命打擊。此外，凈資產(chǎn)的變動會直接影響到企業(yè)一系列財務(wù)數(shù)據(jù)及國民經(jīng)濟(jì)的相關(guān)統(tǒng)計數(shù)據(jù)。

該資產(chǎn)在提取減值準(zhǔn)備時的問題。在現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定下，可供出售金融資產(chǎn)提取減值準(zhǔn)備時的會計核算為：借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”。對于可供出售金融資產(chǎn)由于在資產(chǎn)負(fù)債表日按照公允價值計量，其賬面價值本身就反映了價值的變動，沒有必要計提減值準(zhǔn)備，如果再進(jìn)行減值的計提，就與公允價值計量相矛盾，相當(dāng)于該金融資產(chǎn)具有雙重計量屬性。

根據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則的規(guī)定我們可以得出：可供出售金融資產(chǎn)在終止確認(rèn)，即被處置時，將釋放出利潤。因為原計入資本公積的公允價值變動將被轉(zhuǎn)出，計入到當(dāng)期的投資收益。目前，我國多數(shù)上市公司將大部分購入的金融資產(chǎn)放在“可供出售金融資產(chǎn)”中進(jìn)行核算，數(shù)額約為交易性金融資產(chǎn)的 10倍（數(shù)據(jù)見表 2－1和表2－2）。這些金融資產(chǎn)的市價波動會直接影響資本公積，浮虧卻沒有在利潤表中得到反映。從這方面可以看出，可供出售金融資產(chǎn)存在大量未確認(rèn)損失，這些損失卻未對損益產(chǎn)生影響，但在金融危機(jī)面前卻有著巨大的風(fēng)險。根據(jù)《金融工具確認(rèn)和計量》準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的規(guī)定：“分析判斷可供出售金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)注重該金融資產(chǎn)公允價值是否持續(xù)下降。通常情況下，如果可供出售金融資產(chǎn)的公允價值發(fā)生較大幅度的下降，或在綜合考慮各種相關(guān)因素后，預(yù)期這種下降趨勢屬于非暫時性的，可以認(rèn)定該可供出售金融資產(chǎn)已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失?！庇纱丝梢?，這些隱藏的浮虧只有通過計提減值準(zhǔn)備，才能從資本公積中轉(zhuǎn)出，并在利潤表中反映為資產(chǎn)減值損失。

二、針對現(xiàn)行準(zhǔn)則存在的問題提出改進(jìn)方案

針對于國內(nèi)外的有關(guān)研究動態(tài)和上述所提出的現(xiàn)行準(zhǔn)則的不足之處，建議進(jìn)一步完善會計準(zhǔn)則、會計制度。對企業(yè)的會計核算進(jìn)行簡化，對信息披露進(jìn)行嚴(yán)格規(guī)范，盡量減少會計準(zhǔn)則中可供選擇的程序和方法，盡量減少對同類或相似業(yè)務(wù)處理方法的復(fù)雜性和可選擇性，以縮小會計政策選擇的空間范圍，增加其一致性和透明度。以下是我提出的一些改進(jìn)方案：

1.簡化金融資產(chǎn)的分類。

把現(xiàn)行準(zhǔn)則四類金融資產(chǎn)的分類方式簡化兩類：（一）以公允價值計量的金融資產(chǎn)；（二）以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。重新分類的標(biāo)準(zhǔn)：按照計量模式的不同，將金融工具分為兩大類——以攤余成本計量和以公允價值計量，且不允許在兩類之間進(jìn)行重分類。

以公允價值計量的金融資產(chǎn)包括所有不具有貸款特征或不以合同利率為基礎(chǔ)管理的金融工具；以攤余成本計量的金融資產(chǎn)是指具有基本的貸款特征并以合同利率為基礎(chǔ)管理的金融工具，包括持有至到期投資、貸款、應(yīng)收款項等。如果能夠消除或顯著降低確認(rèn)或計量時的不一致性，主體可以選擇對任何金融工具以公允價值計量。

對金融工具進(jìn)行簡化分類的優(yōu)點是：不需要在初始計量時對原本不確定的問題，做出絕對準(zhǔn)確的選擇，避免對金融資產(chǎn)投資作太復(fù)雜的選擇而增加分類的隨意性與難度，減少企業(yè)因?qū)Y產(chǎn)確認(rèn)不同類別而導(dǎo)致的投機(jī)行為。在金融資產(chǎn)存續(xù)期間后續(xù)計量時，不需要重分類而簡化金融資產(chǎn)的核算程序與核算內(nèi)容，降低會計從業(yè)人員操作難度。

2.改進(jìn)會計核算處理方法。

若以攤余成本計量，通過具體金融資產(chǎn)項目賬戶核算。具體會計核算過程同現(xiàn)行準(zhǔn)則持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項的處理。

若以公允價值計量，通過“可供出售金融資產(chǎn)”賬戶核算。具體會計核算過程同現(xiàn)行準(zhǔn)則可供出售金融資產(chǎn)的處理。但該金融資產(chǎn)不允許計提減值準(zhǔn)備。具體核算過程如下：取得時：

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本

借：可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)收股利

貸：銀行存款

持有時：

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動

貸：資本公積——其他資本公積

或：

借：資本公積——其他資本公積

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動

處置時：

借：銀行存款

貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動貸：可供出售金融資產(chǎn)——投資收益

同時：

借：資本公積——其他資本公積

貸：投資收益

（或相反分錄）

改進(jìn)的會計核算，將以公允價值計量的金融資產(chǎn)的公允價值變動，均計入所有者權(quán)益里，期末不轉(zhuǎn)入“本年利潤”。減少形成的未實現(xiàn)收益對損益的影響，避免公允價值變動所導(dǎo)致的公司利潤劇增劇減和經(jīng)營業(yè)績波動。改進(jìn)的會計核算符合穩(wěn)健原則。還可以有效地避免企業(yè)由于過度分配股利，所引起的現(xiàn)金流量不足，降低企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險。出售時直接轉(zhuǎn)入相關(guān)損益賬戶，從而將持有的損益調(diào)整為企業(yè)真正實現(xiàn)的損益。此外，以公允價值計量的金融資產(chǎn)不允許提減值準(zhǔn)備，可以更加明確資產(chǎn)的計量屬性，避免雙重屬性的發(fā)生。

3.修改報表項目和加強(qiáng)信息披露。

（1）修改相應(yīng)的報表格式和項目。

金融資產(chǎn)會計報表列示時，在資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益資本公積項目下，增加列示“其中：由于公允價值變動引起的資本公積變動”項目。

企業(yè)這種未實現(xiàn)、不穩(wěn)定的資金來源（損失）的內(nèi)容通過“其他資本公積”核算，并在報表上通過“由于公允價值變動引起的資本公積變動”單獨列示，這樣處理，在凈化企業(yè)凈資產(chǎn)的同時可以滿足準(zhǔn)則規(guī)定與核算要求的需要。實際上，將企業(yè)的資本儲備中未實現(xiàn)部分單獨列示，在計算凈資產(chǎn)構(gòu)成及數(shù)額時應(yīng)該予以剔除，以保證企業(yè)凈資產(chǎn)的實有性與穩(wěn)定性。改進(jìn)后的會計報表既在資產(chǎn)負(fù)債表中反映了可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動情況和凈資產(chǎn)中未實現(xiàn)收益的金額，又不會引起報表使用者的誤解，可以使報表使用者更清晰的了解未實現(xiàn)收益的金額，以及在所有者權(quán)益中所占的比例。同時，在出售時能夠全面了解該項資產(chǎn)的持有損益和轉(zhuǎn)讓損益，信息量較現(xiàn)行準(zhǔn)則更加豐富，也符合穩(wěn)健原則。

（2）增加對金融資產(chǎn)會計政策的披露。

披露金融資產(chǎn)分類劃分依據(jù)，資產(chǎn)性質(zhì)，確認(rèn)和計量方法，轉(zhuǎn)移的確認(rèn)依據(jù)和計量方法，公允價值的確定方法，減值準(zhǔn)備的計提與處理方法等相關(guān)內(nèi)容。

通過信息披露的增加，使得金融資產(chǎn)的會計處理更加規(guī)范化，增加透明度，減少企業(yè)進(jìn)行投機(jī)行為。

（3）增加金融資產(chǎn)報表項目的注釋。

在審計報告中，增加金融資產(chǎn)報表項目的相關(guān)注釋。

可供出售金融資產(chǎn)的注釋內(nèi)容見表 3－1，表 3－2：（以外幣標(biāo)示的可供出售金融資產(chǎn)列示其原幣金額以及折算匯率）。

表 3－1可供出售金融資產(chǎn)的年初期末余額單位：元

表3－2由公允價值變動引起的資本公積變動情況單位：元

可供出售金融資產(chǎn)投資變現(xiàn)存在限制，應(yīng)詳細(xì)披露具體資產(chǎn)、種類和受限原因。存在其他需要說明的事項時，也應(yīng)當(dāng)披露。

改進(jìn)核算辦法在日后的實際應(yīng)用操作中，可能會產(chǎn)生不足。

【結(jié)論】

通過收集理論資料和上市公司的年報數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)現(xiàn)行準(zhǔn)則下，金融資產(chǎn)的分類、會計核算等存在問題，經(jīng)過對存在問題的分析和研究，提出將金融資產(chǎn)分為以公允價值計量的資產(chǎn)和以攤余成本計量的資產(chǎn)兩類，且不得進(jìn)行重分類。以公允價值計量的金融資產(chǎn)在會計處理時，公允價值變動計入其它資本公積科目，影響權(quán)益，并在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨列示，這樣不會引起會計信息使用者的誤解，可以使報表使用者更清晰的了解未實現(xiàn)收益的金額，以及對于所有者權(quán)益的影響比例，以減少未實現(xiàn)收益對凈資產(chǎn)的影響。

（作者單位：江西省地質(zhì)工程（集團(tuán)）公司）