摘 要 隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的深入發(fā)展，電子商務(wù)在社會(huì)公眾的生活中發(fā)揮著日益重要的作用。較之普通交易方式，電子商務(wù)具有低成本、高效率的特點(diǎn)，從產(chǎn)品展示、磋商、付款到貨物及服務(wù)的給付都直接通過互聯(lián)網(wǎng)完成。也正是由于其網(wǎng)絡(luò)化顯著，導(dǎo)致國(guó)家對(duì)其監(jiān)管存在很大的困難，損害了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序以及我國(guó)的稅收利益。本文將主要針對(duì)跨境電商避稅問題進(jìn)行研究。

關(guān)鍵詞 電子商務(wù) 跨境 國(guó)際避稅

作者簡(jiǎn)介：王翊君，華東政法大學(xué)研究生，研究方向：國(guó)際經(jīng)濟(jì)法。

中圖分類號(hào)：D99 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2017.08.177

一、 跨境電子商務(wù)理論

（一）概念

目前理論界對(duì)于“電子商務(wù)”尚未達(dá)成明確統(tǒng)一的定義。但是，綜合各方觀點(diǎn)來看，主要包含兩點(diǎn)：一是手段，即以電子作為媒介。其中，對(duì)于該媒介是否僅限于互聯(lián)網(wǎng)，還是亦包含電話、傳真等，不同學(xué)者秉持不同觀點(diǎn)。其次是實(shí)質(zhì)為商業(yè)交易，即其本質(zhì)上是一種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，只是借助了不同的方式。根據(jù)涉及范圍的大小，可以將電子商務(wù)中商業(yè)活動(dòng)分為兩類：僅完成貨物買賣的狹義交易以及從貨物生產(chǎn)到成品裝運(yùn)的整個(gè)過程。本文中所討論的電子商務(wù)僅指通過互聯(lián)網(wǎng)完成的貨物或服務(wù)交易，既包括企業(yè)之間，也包括企業(yè)和個(gè)人之間的交易。根據(jù)交易主體的不同，主要將其劃分為五種模式：（1）B2B：business to business 企業(yè)之間的交易；（2）B2C business to consumer 企業(yè)與消費(fèi)者的交易；（3）C2C consumer to consumer 消費(fèi)者之間的交易；（4）C2G consumer to government 個(gè)人與政府的交易 （5）B2G business to government 企業(yè)與政府的交易或納稅。生活中我們較多接觸的是B2B、B2C。

跨境電子交易最大的特點(diǎn)就是交易雙方在交易的某個(gè)環(huán)節(jié)可能處于不同稅制的地區(qū)，這就產(chǎn)生了稅收利益難以平衡的問題。本文將對(duì)網(wǎng)絡(luò)交易從開始至結(jié)束這一階段的稅收問題進(jìn)行討論。

（二） 跨境電商的特征

1.收入的流動(dòng)性與不確定性

電子商務(wù)最大的特點(diǎn)就是從合同訂立到最后的履行都通過網(wǎng)絡(luò)完成，由于國(guó)際社會(huì)對(duì)相關(guān)網(wǎng)絡(luò)交易的監(jiān)管經(jīng)驗(yàn)不足，大量賣家通過該方式避稅，嚴(yán)重?fù)p害國(guó)家稅收利益。如前所述，當(dāng)交易產(chǎn)品是數(shù)字化商品，譬如電子書時(shí)，消費(fèi)者只需要通過第三方支付平臺(tái)支付款項(xiàng)并自行下載即可，此過程完全不涉及任何實(shí)體運(yùn)輸。這不僅對(duì)政府相關(guān)立法作出了要求，也對(duì)政府的網(wǎng)絡(luò)監(jiān)管技術(shù)提出了挑戰(zhàn)。與之相對(duì)應(yīng)的就是實(shí)體貨物交易，當(dāng)貨物在運(yùn)輸過程中，從一個(gè)稅境進(jìn)入另一個(gè)稅境時(shí)，如何通過海關(guān)對(duì)稅收進(jìn)行監(jiān)管以及如何區(qū)別于日常郵寄行為，也是當(dāng)下急需解決的難題。

2.征稅的必要性

首先，我們知道電子商務(wù)的本質(zhì)仍然是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，其改變的只是外在交易形式，實(shí)質(zhì)上與實(shí)體門店的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)無異。隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，國(guó)內(nèi)與國(guó)際市場(chǎng)的聯(lián)系日益密切，電子商務(wù)為世界各地的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)參與者提供了平臺(tái)，節(jié)約了交易成本，突破了地理障礙。在這種情況下，若不對(duì)電子商務(wù)交易者進(jìn)行征稅，那么實(shí)體門店經(jīng)營(yíng)者實(shí)質(zhì)上便在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中處于劣勢(shì)地位，不利于整個(gè)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的發(fā)展。

其次，從稅收角度看，當(dāng)下電子商務(wù)在全球經(jīng)濟(jì)中所占比例較小，但其良好的發(fā)展前景是可預(yù)見的。若不對(duì)其進(jìn)行規(guī)制，則國(guó)家稅收利益將會(huì)受到很大損害；并且從稅收公平原則，若只對(duì)實(shí)體門店經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行征稅，而對(duì)交易成本低廉的電子商務(wù)交易者不征稅，顯然有悖于稅收平等原則。

二、跨境電商的國(guó)際避稅問題

國(guó)際避稅，是由于不同國(guó)家稅法和政府監(jiān)管或各國(guó)的稅收協(xié)定存在欠缺，而跨國(guó)應(yīng)納稅人利用這種欠缺，采取某種公開或形式上不違法的方式，減輕或規(guī)避法律要求其承擔(dān)的納稅義務(wù)的行為。國(guó)際避稅實(shí)質(zhì)上是國(guó)內(nèi)避稅在國(guó)際上的延伸，對(duì)于避稅是否是違法行為，學(xué)術(shù)界一直存在爭(zhēng)議，未達(dá)成統(tǒng)一觀點(diǎn)。

（一） 跨境電商的避稅手段

1.利用常設(shè)機(jī)構(gòu)避稅

電子商務(wù)活動(dòng)的主要參與者是網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)提供者以及商品服務(wù)銷售者，交易平臺(tái)提供者向客戶提供互聯(lián)網(wǎng)作為媒介。與此同時(shí)，網(wǎng)絡(luò)本身具有虛擬性、跨國(guó)性等特征，使廣大公眾可以輕易的運(yùn)用互聯(lián)網(wǎng)，他們通過向境外消費(fèi)者銷售商品或服務(wù)獲得境外經(jīng)濟(jì)收入。針對(duì)這種跨境收益，現(xiàn)有的稅收協(xié)議與原則一般規(guī)定，收入取得者所在國(guó)與收入來源國(guó)均有稅收管轄權(quán)?！盀榱藚f(xié)調(diào)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)來源國(guó)稅收管轄權(quán)和納稅人居住國(guó)的稅收管轄權(quán)，常設(shè)機(jī)構(gòu)概念應(yīng)運(yùn)而生?！?/p>

通過對(duì)OECD范本的解讀，我們發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念中，跨國(guó)企業(yè)必須有固定的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所或營(yíng)業(yè)代理人。但目前互聯(lián)網(wǎng)交易日益成熟，空間對(duì)交易的限制弱化，傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念已失去意義?？缇畴娚淘趶氖陆?jīng)濟(jì)活動(dòng)中幾乎不可能主動(dòng)設(shè)立一個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)，那么稅收監(jiān)管部門仍依照傳統(tǒng)方式進(jìn)行監(jiān)管則行不通。

2.利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅

轉(zhuǎn)讓定價(jià)是跨國(guó)公司常用避稅手段之一。在傳統(tǒng)的交易方式中，轉(zhuǎn)讓定價(jià)主要指關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在銷售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)等時(shí)制定的價(jià)格。通過該手段，利潤(rùn)從高稅率國(guó)轉(zhuǎn)移到低稅率國(guó)，從而在最大程度上減輕稅負(fù)。判斷企業(yè)是否存在“轉(zhuǎn)移定價(jià)”，首先就要確認(rèn)雙方企業(yè)是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)企業(yè)，該判定在傳統(tǒng)交易中也很困難，在跨境電子商務(wù)中，其自身特點(diǎn)導(dǎo)致此更難以辨別。

三、 跨境電子商務(wù)稅務(wù)監(jiān)管的國(guó)際立法與探索

隨著跨境電子商務(wù)發(fā)展勢(shì)頭的增強(qiáng)以及隨之顯現(xiàn)的避稅問題加劇，國(guó)際社會(huì)在相關(guān)方面的立法與監(jiān)管也逐步完善，以O(shè)ECD和WTO為主的國(guó)際組織在國(guó)際稅收合作方面更是做出巨大貢獻(xiàn)。

（一） 跨境電子商務(wù)稅務(wù)監(jiān)管現(xiàn)有立法

1.國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織

國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）在國(guó)際稅收方面始終走在前列，是各國(guó)立法參考的主要來源。1997年，OECD在《電子商務(wù)稅務(wù)政策框架報(bào)告》中對(duì)電子商務(wù)征稅問題進(jìn)行過原則性表述，為稅收的國(guó)際合作構(gòu)建了結(jié)構(gòu)性框架。1998年OECD部長(zhǎng)級(jí)會(huì)議上通過《渥太華宣言》，明確指出：應(yīng)當(dāng)避免對(duì)電子商務(wù)進(jìn)行全新的稅收管理措施。

2.世界貿(mào)易組織

相比OECD，WTO在電子商務(wù)稅收方面僅提出一些建設(shè)性意見以供各國(guó)立法參考。WTO在該問題上反對(duì)國(guó)家過度干預(yù)，認(rèn)為干預(yù)是必要的，但僅限于輕微觸及。

（二）國(guó)際社會(huì)的探索

針對(duì)國(guó)際社會(huì)稅收立法滯后性與跨境電子商務(wù)蓬勃發(fā)展的問題，各國(guó)都從不同角度提出自己的建議。主要有下列幾種：

1.征收電子商務(wù)新稅種

信息技術(shù)的發(fā)展給立法帶來新挑戰(zhàn)，電子商務(wù)與傳統(tǒng)商務(wù)有許多差異，導(dǎo)致現(xiàn)行稅制已不能滿足政府要求，為此，許多學(xué)者提出，應(yīng)針對(duì)電子商務(wù)開辟新稅種。例如，1998年聯(lián)合國(guó)曾建議對(duì)電子商務(wù)征收比特稅，即以交易網(wǎng)站流量大小作為征稅標(biāo)準(zhǔn)。該方案雖然能有效防止虛擬領(lǐng)域內(nèi)交易的逃避稅問題，但該操作標(biāo)準(zhǔn)過于單一，既不區(qū)分利潤(rùn)規(guī)模，也不區(qū)分商品性質(zhì)，強(qiáng)行將本質(zhì)相同的電子交易與實(shí)體交易區(qū)分開，缺乏靈活性，許多國(guó)家都表示了反對(duì)。

2.預(yù)提稅

由于“常設(shè)機(jī)構(gòu)”概念在虛擬電子交易中難以確定，并且不利于協(xié)調(diào)來源國(guó)與征稅國(guó)之間利益，因此以著名國(guó)際稅法學(xué)者多恩伯格為代表的一部分學(xué)者提出預(yù)提稅方案。該方案借鑒各國(guó)稅收協(xié)定中對(duì)于跨國(guó)股息、利息等實(shí)行的來源地國(guó)優(yōu)先于居住國(guó)征稅的原則。在來源地國(guó)與稅收國(guó)有稅收協(xié)定的情況下，電子商務(wù)交易買方在向境外賣方支付貨款前，應(yīng)當(dāng)由賣方向所在地政府主動(dòng)繳納部分所得稅稅款。該方案簡(jiǎn)單并且能有效保護(hù)來源國(guó)稅收利益。但弊端也是顯而易見，首先該做法過于武斷，沒有考慮納稅人交易的成本；其次，該方案對(duì)積極營(yíng)業(yè)所得與消極投資所得采取相同對(duì)待，該做法有悖稅法精神，不利于電子商務(wù)的健康發(fā)展。

3.常設(shè)機(jī)構(gòu)虛擬化

相較其他方案，虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)側(cè)重確定電子商務(wù)交易下納稅人與來源地國(guó)是否存在實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。它不同于傳統(tǒng)物理識(shí)別，是以虛擬空間的虛擬存在為依據(jù)，綜合考量，判斷非居民納稅人是否在來源地國(guó)實(shí)施了非偶然的、實(shí)質(zhì)的營(yíng)業(yè)活動(dòng)。若存在該種營(yíng)業(yè)活動(dòng)，則可以認(rèn)定存在國(guó)際法意義上的虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)，并以此作為征稅依據(jù)。

四、 中國(guó)的應(yīng)對(duì)策略

各國(guó)針對(duì)跨境電子商務(wù)稅收問題都開始改革，中國(guó)作為世界第二大經(jīng)濟(jì)體，電子商務(wù)迅速發(fā)展。為了維護(hù)本國(guó)稅收政策，中國(guó)應(yīng)從國(guó)內(nèi)和國(guó)際兩個(gè)方面進(jìn)行稅收監(jiān)管。

（一） 國(guó)內(nèi)法

1.對(duì)于利用常設(shè)機(jī)構(gòu)避稅的規(guī)制

傳統(tǒng)地理意義上的常設(shè)機(jī)構(gòu)在虛擬電子商務(wù)中較難確認(rèn)，這就要求對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行變形適用，重新明確一個(gè)用以連接非居民與來源國(guó)有實(shí)際意義的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的連接點(diǎn)。目前，主要通過以下兩個(gè)因素認(rèn)定：一是營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)，二是營(yíng)業(yè)者?？缇畴娮由虅?wù)中，可將其靈活變通為服務(wù)器和人。若非居民與服務(wù)器所在國(guó)發(fā)生非偶然交易，則可認(rèn)定其存在確定的實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，并以此作為征稅依據(jù)。我國(guó)目前的立法進(jìn)程中，也應(yīng)當(dāng)加快對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定的法律規(guī)制。

營(yíng)業(yè)場(chǎng)所認(rèn)定：電子商務(wù)的一個(gè)重大改革就是弱化人力在交易中的作用，交易的發(fā)起到完結(jié)都可以通過互聯(lián)網(wǎng)自動(dòng)完成，那么，原先認(rèn)定存在營(yíng)業(yè)場(chǎng)所就必須有雇員的標(biāo)準(zhǔn)就不能生硬的予以適用。網(wǎng)絡(luò)交易得以發(fā)生的網(wǎng)址也完全可以被認(rèn)定為電子商務(wù)環(huán)境下的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。這一點(diǎn)從OECD相關(guān)規(guī)定中我們也可以看出。網(wǎng)址和服務(wù)器在一定程度上都是比較穩(wěn)定的，納稅義務(wù)人若要避稅，必然會(huì)使服務(wù)器在全球范圍內(nèi)不停流動(dòng)，這就需要加強(qiáng)各國(guó)對(duì)于服務(wù)器的管理。

2.建立電子商務(wù)管理機(jī)制

對(duì)電子商務(wù)實(shí)行稅務(wù)登記：公民在從事電子商務(wù)前，應(yīng)主動(dòng)到稅務(wù)機(jī)關(guān)主管部門進(jìn)行登記，上報(bào)基本信息。如網(wǎng)上交易的商品種類、網(wǎng)址、支付手段、網(wǎng)上銀行賬戶等。方便全國(guó)范圍內(nèi)相關(guān)機(jī)關(guān)的信息共享，建立信息交流平臺(tái)。

（二）國(guó)際法

跨境電子商務(wù)涉及到不同國(guó)家之間的稅收利益，各國(guó)只有開展稅收協(xié)作，協(xié)調(diào)利益，才能最大程度實(shí)現(xiàn)稅收秩序的公平穩(wěn)定。

加強(qiáng)情報(bào)交流。電子商務(wù)相對(duì)于實(shí)體商務(wù)，本身就具有較大的流動(dòng)性和隱匿性，稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取相關(guān)稅務(wù)信息較困難，這就要求各國(guó)加強(qiáng)合作。我國(guó)目前與許多國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定中都有情報(bào)交流條款，國(guó)家稅務(wù)總局也對(duì)情報(bào)交換做了說明。為了更好的抑制避稅問題，國(guó)際社會(huì)應(yīng)加強(qiáng)合作力度擴(kuò)大合作范圍。

加快完善我國(guó)針對(duì)國(guó)際避稅行為的法律，電子商務(wù)發(fā)展?jié)摿薮?，其稅收也將成為政府稅收的重要組成部分。因此，我國(guó)一方面應(yīng)盡快推進(jìn)國(guó)內(nèi)相關(guān)部門之間信息聯(lián)通，另一方面，也要實(shí)現(xiàn)國(guó)際交流合作，建立國(guó)際情報(bào)交換平臺(tái)，解決目前的重大難題。

五、結(jié)語(yǔ)

經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的稅務(wù)問題一直廣為關(guān)注，隨著電子商務(wù)的發(fā)展，國(guó)際避稅問題開始面臨新挑戰(zhàn)。電子商務(wù)借助網(wǎng)絡(luò)模式突破傳統(tǒng)商務(wù)的特點(diǎn)，本身所特有的虛擬化、數(shù)字化等特征又為其避稅提供了便利。面對(duì)該挑戰(zhàn)，中國(guó)與國(guó)際社會(huì)都應(yīng)加快立法監(jiān)管步伐與技術(shù)改革。盡管目前中國(guó)網(wǎng)民數(shù)量占據(jù)世界首位，電子商務(wù)發(fā)展勢(shì)頭也位居前列，但我國(guó)相關(guān)立法依舊比較落后，我們?nèi)孕柚?jǐn)慎小心，穩(wěn)步健康地維護(hù)國(guó)家稅收利益。