丁紅燕

金融工具會計準(zhǔn)則的變化及對注冊會計師審計的影響

丁紅燕

一、引言

金融危機(jī)爆發(fā)后，《國際會計準(zhǔn)則第39號——金融工具》（以下簡稱IAS39）是國際會計準(zhǔn)則理事會（即IASB）所重點(diǎn)修訂的準(zhǔn)則之一。自2008年起，IASB共發(fā)布了6份征求意見稿、1份補(bǔ)充文件和1份討論稿；準(zhǔn)則的修訂分為三步：確認(rèn)和計量（Classification and measurement）、減值（Impairment）和套期會計（Hedge Accounting），并于2014年7月發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第9號——金融工具》（以下簡稱IFRS9）的最終版本，并要求該準(zhǔn)則自2018年1月1日起開始實(shí)施。基于金融工具會計實(shí)務(wù)及與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的需要，我國財政部自2015年起開始修訂金融工具相關(guān)的準(zhǔn)則，并于2017年3月31日發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第24號——套期會計》等三項金融工具會計準(zhǔn)則（以下簡稱新金融工具準(zhǔn)則）。為了與IFRS9的生效時間一致，避免財務(wù)報告的調(diào)整，因此，新金融工具準(zhǔn)則要求境內(nèi)外同時上市的公司及采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的企業(yè)自2018年1月1日開始實(shí)施，境內(nèi)A股上市公司自2019年1月1日開始實(shí)施，而執(zhí)行會計準(zhǔn)則的非上市企業(yè)自2021年1月1日開始實(shí)施。新金融工具準(zhǔn)則與2006年頒布的舊的金融工具準(zhǔn)則在分類、重分類、減值和套期會計等方面都發(fā)生了重大的變化，給注冊會計師審計帶來重大的影響。

二、新金融工具準(zhǔn)則的主要變化

與財政部2006年頒布的舊金融工具準(zhǔn)則相比，新金融工具準(zhǔn)則的變化主要表現(xiàn)在以下五個方面。

（一）金融資產(chǎn)分類、重分類及其相關(guān)會計處理的變化

新金融工具會計準(zhǔn)則在金融資產(chǎn)分類的標(biāo)準(zhǔn)、劃分的類別及重分類等方面有一定程度的變化。

1.金融資產(chǎn)分類的標(biāo)準(zhǔn)及類別的變化

舊金融工具準(zhǔn)則規(guī)定按照企業(yè)的特點(diǎn)和風(fēng)險管理的要求將取得金融資產(chǎn)分為四類，即以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項及可供出售金融資產(chǎn)四類。此分類標(biāo)準(zhǔn)主要取決于管理層的意圖和管理的要求，因此，主觀性較強(qiáng)，降低了會計信息的可比性和透明度。而且對于取得的金融資產(chǎn)，可以選擇的類別有四類，所涉及的分類過多，也會降低會計信息之間的可比性。新金融工具準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)類別劃分的標(biāo)準(zhǔn)修訂為企業(yè)持有金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量特征，并且將“四分”法改為“三分”法，即以攤余成本計量的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以及以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)等三類。新金融工具準(zhǔn)則中對于金融資產(chǎn)的分類及其判斷依據(jù)具體見圖1。新修訂后的金融資產(chǎn)分類依據(jù)考慮了金融工具本身的特征和性質(zhì)，降低了管理層對金融資產(chǎn)分類的主觀性，類別的減少，增加了會計信息的可比性和會計處理的一致性。

2.金融資產(chǎn)之間重分類的變化

舊的金融工具準(zhǔn)則中規(guī)定，在四類金融資產(chǎn)中，只有持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)在一定條件下可以重分類，而其他類別的金融資產(chǎn)之間不允許重分類。如果管理層持有的意圖發(fā)生了改變，可以將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)；或者處置或重分類的金額相對于該類投資在出售或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)立即將其剩余的持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，而且在本會計年度及以后兩個完整的會計年度內(nèi)不得再將該金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)時，其計量由攤余成本計量改為公允價值計量。而企業(yè)可供出售的債務(wù)工具如果管理層有持有至到期的意圖并且有能力持有至到期，則可以重分類為持有至到期投資，由公允價值計量改為攤余成本計量。舊準(zhǔn)則中金融資產(chǎn)之間重分類具體見圖2。

新金融工具準(zhǔn)則規(guī)定，如果企業(yè)改變其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時，其金融資產(chǎn)之間可以進(jìn)行重分類，具體見圖3。當(dāng)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式發(fā)生改變時，三類金融資產(chǎn)都可以進(jìn)行重分類，即以公允價值計量（包括變動計入當(dāng)期損益和其他綜合收益）的金融資產(chǎn)可以重分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，以攤余成本計量的金融資產(chǎn)也可以重分類為以公允價值計量的金融資產(chǎn)。與舊金融工具準(zhǔn)則相比，擴(kuò)大了金融資產(chǎn)之間重分類的范圍，而且由于攤余成本與公允價值之間的轉(zhuǎn)換，在一定程度上增加了企業(yè)盈余管理的可能性。

（二）金融負(fù)債的分類及計量的變化

新舊金融工具準(zhǔn)則中，金融負(fù)債的類別沒有變化，均分為兩類：以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債和以攤余成本計量的金融負(fù)債。但新的金融工具準(zhǔn)則對于金融負(fù)債的分類更加細(xì)化，如增加了“在非同一控制的企業(yè)合并中，企業(yè)作為購買方確認(rèn)的或有對價形成金融負(fù)債的，該金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益進(jìn)行會計處理。”在計量方面，由于信用等級變化所造成的金融負(fù)債利得或者損失在舊的金融工具準(zhǔn)則中計入到當(dāng)期損益中，會帶來企業(yè)凈利潤的增加或者減少，這是極其不合理的，也是舊的金融工具引起大家批評較多的地方。因?yàn)槿绻粋€企業(yè)財務(wù)狀況不佳，信用等級下降，其所發(fā)行的債務(wù)工具公允價值降低，其贖回的價值較低，會給企業(yè)帶來利得；而企業(yè)財務(wù)狀況轉(zhuǎn)好，信用等級上升，反而會給企業(yè)帶來損失。因此，在新的金融工具準(zhǔn)則中，將此部分的內(nèi)容修訂為由于信用等級變化的金融負(fù)債利得或者損失計入其他綜合收益，而不再計入到當(dāng)期損益中，對當(dāng)期損益的影響較小。

（三）金融資產(chǎn)減值會計的變化

金融資產(chǎn)減值會計是此次金融工具會計準(zhǔn)則修訂中的熱點(diǎn)，借鑒IFRS9，我國新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》中，將金融資產(chǎn)減值會計的處理由“已發(fā)生損失模型”改為“預(yù)期損失模型”。由于“已發(fā)生損失模型”會造成順周期效應(yīng)，受到銀行家及監(jiān)管機(jī)構(gòu)的批評，因此IFRS9中的減值模型改為“預(yù)期損失模型”。舊金融工具會計準(zhǔn)則對于金融資產(chǎn)減值的會計處理采用的是“已發(fā)生損失模型”，即只有在金融資產(chǎn)發(fā)生減值跡象時，才進(jìn)行減值測試。如果減值測試發(fā)現(xiàn)金融資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生了損失，根據(jù)所計算出的損失計提減值準(zhǔn)備。新金融工具會計準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)減值會計處理改為 “預(yù)期損失模型”，即以金融資產(chǎn)未來預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)對相關(guān)的金融資產(chǎn)計提損失準(zhǔn)備?！邦A(yù)期損失模型”考慮了將來的預(yù)期損失，從而更加及時、足額地計提金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，便于揭示和防控金融資產(chǎn)信用風(fēng)險。

圖1 新金融工具準(zhǔn)則中金融資產(chǎn)的分類

圖2 舊金融工具準(zhǔn)則中金融資產(chǎn)的重分類

圖3 新金融工具準(zhǔn)則中金融資產(chǎn)之間的重分類

在計提減值的金融資產(chǎn)類別上，新舊金融工具準(zhǔn)則也存在著不同。在舊的金融工具會計準(zhǔn)則中，只有以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)不計提減值，以攤余成本計量的貸款和應(yīng)收款項、持有至到期投資及以公允價值計量的可供出售金融資產(chǎn)都需要計提減值，而且攤余成本計量的金融資產(chǎn)與可供出售金融工具計提減值的口徑和處理不同，而且可供出售的債務(wù)工具和權(quán)益工具在減值轉(zhuǎn)回的會計處理也不同，存在多種減值模型。而在新的金融工具會計準(zhǔn)則中，只有一種減值模型，即所有資產(chǎn)計提減值時口徑和標(biāo)準(zhǔn)一致，而且在資產(chǎn)類別上，以公允價值計量的兩類金融資產(chǎn)均不需要計提減值，只有以攤余成本計量的金融資產(chǎn)才需要計提損失準(zhǔn)備。多種計提減值的模型會降低會計信息的可比性和透明性，而且以公允價值計量的金融資產(chǎn)其賬面價值就是公允價值，不需要計提減值，因此這樣的規(guī)定比舊的金融工具會計準(zhǔn)則更加合理，能夠提高會計信息的質(zhì)量。

（四）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的原則和會計處理的變化

舊的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則規(guī)定了金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)和計量，但對于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的判斷原則及其會計處理缺乏邏輯性和指引。新的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則在保持金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移及其終止確認(rèn)判斷原則不變的前提下，對相關(guān)判斷標(biāo)準(zhǔn)、過程及會計處理進(jìn)行了梳理，突出金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的判斷流程，對相關(guān)實(shí)務(wù)問題提供了更加詳細(xì)的指引，增加了繼續(xù)涉入情況下相關(guān)負(fù)債計量的相關(guān)規(guī)定，并對此情況下企業(yè)判斷是否繼續(xù)控制被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)提供更多指引，對不滿足終止確認(rèn)條件情況下轉(zhuǎn)入方的會計處理和可能產(chǎn)生的對同一權(quán)利或義務(wù)的重復(fù)確認(rèn)等問題進(jìn)行了明確。因此，新的金融工具會計準(zhǔn)則在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會計處理方面更加具有邏輯性和操作性更強(qiáng)。

（五）套期會計的變化

新的金融工具會計準(zhǔn)則中更加強(qiáng)調(diào)了企業(yè)的風(fēng)險管理活動，并且增加了期權(quán)時間價值的會計處理方法及信用風(fēng)險敞口的公允價值選擇權(quán)等規(guī)定，使得套期會計的操作性大大增加。

第一，舊的套期會計準(zhǔn)則對套期會計規(guī)定了嚴(yán)格的適用條件，導(dǎo)致實(shí)務(wù)中企業(yè)開展的大量套期業(yè)務(wù)無法通過套期會計在財務(wù)報表中予以反映。新的套期會計準(zhǔn)則更加強(qiáng)調(diào)套期會計與企業(yè)風(fēng)險管理活動的有機(jī)結(jié)合，在拓寬套期工具和被套期項目的范圍、以定性的套期有效性要求取代現(xiàn)行準(zhǔn)則的定量要求、允許通過調(diào)整套期工具和被套期項目的數(shù)量實(shí)現(xiàn)套期關(guān)系的“再平衡”等方面實(shí)現(xiàn)諸多突破，從而有助于套期會計更好地反映企業(yè)的風(fēng)險管理活動。

第二，增加套期會計中期權(quán)時間價值的會計處理方法。舊套期準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)企業(yè)僅指定期權(quán)的內(nèi)在價值為被套期項目時，剩余的未指定部分即期權(quán)的時間價值部分作為衍生工具的一部分，應(yīng)當(dāng)以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益，造成了損益的潛在波動，不利于反映企業(yè)風(fēng)險管理的成果。新的套期會計準(zhǔn)則引入了新的會計處理方法，期權(quán)時間價值的公允價值變動應(yīng)當(dāng)首先計入其他綜合收益，后續(xù)的會計處理根據(jù)被套期項目的性質(zhì)分別進(jìn)行處理。這種處理方法有利于更好地反映企業(yè)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，提供了與其他領(lǐng)域相一致的會計處理方法，提高了會計結(jié)果的可比性，減少了企業(yè)損益的波動性。

第三，增加套期會計中信用風(fēng)險敞口的公允價值選擇權(quán)。新套期會計準(zhǔn)則規(guī)定，符合一定條件時，企業(yè)可以在金融工具初始確認(rèn)時、后續(xù)計量中或尚未確認(rèn)時，將金融工具的信用風(fēng)險敞口指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融工具；當(dāng)條件不再符合時，應(yīng)當(dāng)撤銷指定。新規(guī)定允許企業(yè)對金融工具的信用風(fēng)險敞口選擇以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的方式來進(jìn)行會計處理，以實(shí)現(xiàn)信用風(fēng)險敞口和信用衍生工具公允價值變動在損益表中的自然對沖，而不需要采用套期會計，以此作為套期會計的一種替代，以更好地反映企業(yè)管理信用風(fēng)險活動的結(jié)果，提高企業(yè)管理信用風(fēng)險的積極性。

三、新的金融工具會計準(zhǔn)則對注冊會計師審計的影響

新的金融工具準(zhǔn)則自2018年起開始在境內(nèi)外同時上市的公司實(shí)施，而國內(nèi)的上市公司在2019年起開始實(shí)施，因此，注冊會計師要分析這些變化給企業(yè)業(yè)務(wù)及財務(wù)報表所帶來的影響，從而采取相應(yīng)的應(yīng)對措施。

（一）新的金融工具會計準(zhǔn)則對審計師金融相關(guān)的知識提出了更高的要求

從修訂后的金融工具會計準(zhǔn)則來看，此次的修訂主要是站在金融及監(jiān)管的角度而進(jìn)行的，因此，新的金融工具會計準(zhǔn)則更加偏向于金融及金融工具的需要，如金融資產(chǎn)的分類主要是基于金融工具本身的特征及管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，金融資產(chǎn)的“預(yù)期損失模型”等。特別是預(yù)期損失模型中，其判斷減值的基礎(chǔ)是預(yù)期的信用損失，對于預(yù)期信用損失的判斷更多涉及到的是對金融工具將來事項的判斷，因此這對審計師全面掌握金融工具及業(yè)務(wù)模式、金融工具的管理及監(jiān)管等相關(guān)的金融相關(guān)知識。

（二）更加注重注冊會計師的職業(yè)判斷能力

無論是對于金融資產(chǎn)的分類、重分類、金融資產(chǎn)的減值、金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移以及套期會計的處理，都更加注重專業(yè)判斷，特別是涉及到預(yù)期信用損失、金融資產(chǎn)的違約概率、金融工具的預(yù)計存續(xù)期、業(yè)務(wù)模式及其改變標(biāo)準(zhǔn)等。企業(yè)管理金融資產(chǎn)的模式，不僅影響金融資產(chǎn)的分類還會影響到金融資產(chǎn)的重分類，特別是重分類的處理中，因?yàn)槠髽I(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式發(fā)生了改變，則三種類別的金融資產(chǎn)之間均可以進(jìn)行重分類，這使得企業(yè)盈余管理變得更加容易，從而增加了注冊會計師的職業(yè)判斷要求。而“預(yù)期損失模型”所涉及到預(yù)期信用損失等，體現(xiàn)的是將來的趨勢，并未發(fā)生減值的跡象或者減值的證據(jù)，但是需要根據(jù)專業(yè)判斷，企業(yè)估計的預(yù)期損失是否合理，這些均對審計的職業(yè)判斷能力提出了更高的要求。

（三）新的金融工具會計準(zhǔn)則會加大注冊會計師的審計風(fēng)險

從前面的論述可以發(fā)現(xiàn)，相對于舊的金融工具會計準(zhǔn)則，新的金融工具會計準(zhǔn)則對于審計師的執(zhí)業(yè)能力、專業(yè)判斷能力提出了更高的要求，同時由于金融工具會計處理涉及到更多的不確定性及將來預(yù)計的事項，如“預(yù)期損失模型”、三種金融資產(chǎn)的重分類等，使得企業(yè)盈余管理的可能性增加，財務(wù)報表中重大錯報風(fēng)險及特別風(fēng)險增加，而審計師對于金融工具的專業(yè)知識的掌握可能不足，從而增加了注冊會計師的審計風(fēng)險。

總之，注冊會計師為了降低針對金融工具的審計風(fēng)險，需要從以下方面采取應(yīng)對措施：第一，會計師事務(wù)所做好關(guān)于新金融工具會計準(zhǔn)則的培訓(xùn)，提升每個注冊會計師的金融知識；第二，會計師事務(wù)所做好金融工具所帶來的審計風(fēng)險的應(yīng)對策略；第三，注冊會計師提升自己的專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)判斷能力，增進(jìn)金融知識，全面提升自身素質(zhì)；第四，建立健全會計師事務(wù)所的內(nèi)部控制，加強(qiáng)對金融工具會計準(zhǔn)則的督導(dǎo)制度及質(zhì)量控制制度。從會計師事務(wù)所和注冊會計師兩個層面共同努力，應(yīng)對新金融工具會計準(zhǔn)則所帶來的風(fēng)險，從而達(dá)到降低審計風(fēng)險的目標(biāo)。

作者單位：中國石油大學(xué)（華東）經(jīng)管學(xué)院