齊珊

【摘要】權(quán)益結(jié)合法的使用一直是企業(yè)合并會計(jì)處理爭論的熱點(diǎn)問題，針對我國的實(shí)際情況，是否應(yīng)該采用權(quán)益結(jié)合法核算同一控制下企業(yè)合并是本文分析的重點(diǎn)。本文通過回顧權(quán)益結(jié)合法在歷史發(fā)展進(jìn)程及對權(quán)益結(jié)合法和購買法理論上的優(yōu)缺點(diǎn)分析，認(rèn)為繼續(xù)使用權(quán)益結(jié)合法是符合我國國情的。但權(quán)益結(jié)合法在實(shí)際應(yīng)用中仍存在些不足，本文提出了相應(yīng)的建議。

【關(guān)鍵詞】同一控制 權(quán)益結(jié)合法 購買法

一、權(quán)益結(jié)合法的歷史演變

權(quán)益結(jié)合法的概念最早于20世紀(jì)初起源于美國。當(dāng)時(shí)的很多企業(yè)合并都發(fā)生在有著從屬企業(yè)關(guān)系的企業(yè)之間，在這些合并中，企業(yè)的合并僅僅是所有者權(quán)益的聯(lián)合，因此也就沒有理由去改變合并企業(yè)權(quán)益的賬面價(jià)值，將被合并企業(yè)留存收益結(jié)轉(zhuǎn)到合并后公司賬上的會計(jì)處理方法開始逐漸被廣泛接受。到了40年代中期，美國發(fā)生了大量的換股合并，目的是通過股權(quán)的聯(lián)合和交換，股東之間共同分享合并后的收益和風(fēng)險(xiǎn)，權(quán)益結(jié)合法也因此得到了廣泛的應(yīng)用。然而“物極必反”，20世紀(jì)60年代，權(quán)益結(jié)合法開始被濫用，有的非關(guān)聯(lián)企業(yè)發(fā)生的企業(yè)合并，即使沒有體現(xiàn)出“權(quán)益結(jié)合”，也要想辦法設(shè)計(jì)交易滿足條件采用權(quán)益結(jié)合法。由于權(quán)益結(jié)合法在實(shí)務(wù)中的應(yīng)用越來越偏離了準(zhǔn)則的初衷，不斷遭到濫用。為了制定出一套廣泛適用的企業(yè)合并會計(jì)處理準(zhǔn)則，提高企業(yè)間會計(jì)信息的可比性，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會與美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會于2001年6月、2004年3月接連頒布了FAS141與IFRS3，規(guī)定取消用權(quán)益結(jié)合法對企業(yè)合并進(jìn)行會計(jì)處理。

二、我國使用權(quán)益結(jié)合法的合理性分析

（一）權(quán)益結(jié)合法與購買法的比較

IAS22將權(quán)益結(jié)合法的含義闡釋為“參與合并的企業(yè)的股東聯(lián)合控制它們?nèi)炕驅(qū)嶋H上全部的凈資產(chǎn)和經(jīng)營活動(dòng)，以便繼續(xù)對合并后的實(shí)體分享利益和分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，而且參與合并的任何一方都不能被認(rèn)定是購買方?！蔽覈镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定同一控制下企業(yè)合并采用類似于權(quán)益結(jié)合法，認(rèn)為同一控制下的企業(yè)合并是一種所有者權(quán)益的聯(lián)合，而不是一項(xiàng)購買交易，企業(yè)在合并前后實(shí)質(zhì)上沒有發(fā)生變化。IFRS3購買法的定義闡釋為“購買法從被認(rèn)定為購買方的參與合并主體的角度看待企業(yè)合并。購買方購買凈資產(chǎn)并確認(rèn)取得的資產(chǎn)和承擔(dān)的負(fù)債及或有負(fù)債，包括那些被購方以前未予確認(rèn)的部分。”權(quán)益結(jié)合法實(shí)際上是假設(shè)合并方與被合并方在合并前已經(jīng)作為一個(gè)整體經(jīng)營，而購買法則是將企業(yè)合并假設(shè)成為一個(gè)企業(yè)主體以購買的方式取得其他企業(yè)主體凈資產(chǎn)的交易。

（二）同一控制下企業(yè)合并的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)

同一控制下企業(yè)合并下參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，也就是說，合并前后企業(yè)的直接控制人或最終控制人沒有改變。首先，無論合并方采用何種方式支付合并對價(jià)，對最終控制人來說，經(jīng)濟(jì)資源都沒有實(shí)際的流入流出。其次，同一控制下企業(yè)合并實(shí)質(zhì)上不過是將自己的東西從一個(gè)口袋轉(zhuǎn)移到另一個(gè)口袋，不能算作一項(xiàng)購買交易。第三，企業(yè)集團(tuán)對控股子公司進(jìn)行同一控制下企業(yè)合并往往是對集團(tuán)內(nèi)部資源的整合，使其有利于集團(tuán)公司的長遠(yuǎn)發(fā)展，因此，在合并前后，最終控制人仍保持著對各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源的持續(xù)控制，控制權(quán)是連續(xù)的，業(yè)務(wù)是連續(xù)的，管理層也是連續(xù)的。因此從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的角度，采用類似于權(quán)益結(jié)合法核算同一控制下企業(yè)合并是合理的。

（三）“權(quán)益結(jié)合法”是基于我國國情的選擇

如上文所述，獲得公允價(jià)值是使用購買法核算企業(yè)合并的首要條件，采用購買法而無法準(zhǔn)確的獲得公允價(jià)值，就會為利潤操縱提供空間，影響會計(jì)信息的可靠性。就目前我國企業(yè)合并而言，同一控制下企業(yè)合并所占比重較大，且大多數(shù)都是具有明顯的股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)的換股合并，采用權(quán)益結(jié)合法更能反映其合并實(shí)質(zhì)。在歷史上，西方國家第三次合并浪潮期間，隨著權(quán)益結(jié)合法被廣泛使用，許多大型企業(yè)通過企業(yè)合并快速發(fā)展壯大起來，這說明今天的發(fā)達(dá)國家也曾在發(fā)展中的某個(gè)階段受益于權(quán)益結(jié)合法的使用。目前我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展不均衡的國情和企業(yè)集團(tuán)總體實(shí)力較弱、資源配置不合理的現(xiàn)狀決定了，只有通過集團(tuán)內(nèi)部資源的合并整合才能實(shí)現(xiàn)企業(yè)的發(fā)展，提高企業(yè)的競爭力。而采用權(quán)益結(jié)合法計(jì)算出的企業(yè)凈資產(chǎn)收益率、凈利潤等指標(biāo)一般都要高于購買法，這在一定程度上有助于企業(yè)表現(xiàn)出更好的盈利能力，吸引到更多的投資。

三、完善權(quán)益結(jié)合法在我國應(yīng)用的建議

（一）限定權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用范圍

我國有相當(dāng)一部分的同一控制下的企業(yè)合并是同屬于國資委控制的企業(yè)之間的合并，因此需要判斷合并事項(xiàng)是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，決定是否采用權(quán)益結(jié)合法。根據(jù)我國的實(shí)際情況可以規(guī)定為，如果在一項(xiàng)企業(yè)合并中國家和政府起了決定性作用，應(yīng)作為同一控制下企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行處理，如果是合并雙方通過市場方式實(shí)現(xiàn)了企業(yè)合并，在合并中參與合并的企業(yè)起到了決定作用，應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則采用購買法處理。

（二）加強(qiáng)企業(yè)的信息披露

盡管權(quán)益結(jié)合法下要求被合并企業(yè)凈資產(chǎn)按照賬面價(jià)值入賬，合并方應(yīng)對其取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行披露，對于某單項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值明顯高于賬面價(jià)值的，合并方應(yīng)披露產(chǎn)生差異的原因。除此之外，企業(yè)還應(yīng)披露已處置資產(chǎn)、負(fù)債對企業(yè)當(dāng)期和未來損益造成的影響以及不考慮此影響時(shí)的企業(yè)利潤、凈資產(chǎn)收益率等財(cái)務(wù)指標(biāo)。

（三）完善相關(guān)配套法規(guī)的建設(shè)

權(quán)益結(jié)合法的規(guī)范運(yùn)用，需要會計(jì)準(zhǔn)則的保障，準(zhǔn)則的順利實(shí)施除了與準(zhǔn)則本身完善程度和執(zhí)行情況相關(guān)外，與準(zhǔn)則相配套的經(jīng)濟(jì)法規(guī)也會對權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用產(chǎn)生影響。相關(guān)法律法規(guī)需要明確責(zé)任，明確列出處罰的條款條例，加大對利潤操縱行為的懲罰力度，使上市公司在采用權(quán)益結(jié)合法核算企業(yè)合并時(shí)做到有法可依、有法必依。

參考文獻(xiàn)

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