張?zhí)m蘭+李世茵

一、問題的提出

自2009年以來，中共中央國務(wù)院印發(fā)了《關(guān)于深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的意見》（中發(fā)〔2009〕6號）、《醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革近期重點實施方案（2009～2011年）》（國發(fā)〔2009〕12號）、《關(guān)于城市公立醫(yī)院綜合改革試點的指導(dǎo)意見》（國辦發(fā)〔2015〕38號）、《“十三五”深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革規(guī)劃》（國發(fā)〔2016〕78號），逐步取消藥品加成，通過調(diào)整醫(yī)療服務(wù)價格、降低醫(yī)院運行成本和加大政府財政補助，建立科學(xué)合理的補償機制。醫(yī)院的補償資金的短期缺失、醫(yī)療環(huán)境的復(fù)雜和不確定性日益增多，這對醫(yī)院內(nèi)審工作提出了更高的要求。內(nèi)部審計作為醫(yī)療監(jiān)督體系中的重要組成部分，需要及時預(yù)測外部環(huán)境的風(fēng)險、有預(yù)見性地采取各種防范措施來降低損失的風(fēng)險、監(jiān)督醫(yī)藥產(chǎn)品采購流程、監(jiān)督醫(yī)?？刭M以及輔助改革協(xié)調(diào)小組開展醫(yī)藥分開綜合改革工作，進而幫助醫(yī)院增加社會價值和經(jīng)濟價值。

2016年8月19日至20日全國衛(wèi)生與健康大會成功召開，習(xí)近平總書記在會上強調(diào)要將人民的健康擺在優(yōu)先發(fā)展的戰(zhàn)略地位，努力做到全方位全周期地保障人民群眾健康，這也進一步推動了醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的步伐。隨著改革的不斷深入，公立醫(yī)院各利益相關(guān)者對內(nèi)部審計的需求日益增加，內(nèi)部審計在公立醫(yī)院的地位愈顯重要。面對新形勢新環(huán)境，內(nèi)部審計重新審視自身職責(zé)的履行情況，如何做到去無效和低端供給，提供有效和優(yōu)質(zhì)審計服務(wù)，真正幫助醫(yī)院增加社會價值和經(jīng)濟價值，促使醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)健康持續(xù)運轉(zhuǎn)是其當前首要任務(wù)。總審計師制度的建立可幫助解決這一燃眉之急。

在公立醫(yī)院設(shè)置總審計師，一方面可與總會計師相互牽制、相互促進，共同幫助醫(yī)院增加價值；另一方面可提高內(nèi)部審計的獨立性和權(quán)威性，總審計師更多地參與決策，為單位領(lǐng)導(dǎo)出謀劃策，提出更多有價值的意見和建議，有助于提高決策的科學(xué)性和合理性。因此，在公立醫(yī)院設(shè)置總審計師制度是當前不斷深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的新環(huán)境下幫助組織增加經(jīng)濟社會價值、促進醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)健康運轉(zhuǎn)的最有效手段。

二、總審計師制度實踐案例

學(xué)者尤廣輝（2013）指出總審計師制度是指在本單位內(nèi)部選拔熟悉單位內(nèi)各項生產(chǎn)經(jīng)營活動，有一定的管理組織能力，具備財務(wù)會計、審計、經(jīng)濟、法律、醫(yī)療衛(wèi)生、企業(yè)管理等專業(yè)知識和實踐經(jīng)驗、并且遵循職業(yè)道德規(guī)范，能夠以應(yīng)有的職業(yè)謹慎態(tài)度執(zhí)行內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的優(yōu)秀人員，聘請其擔任總審計師職務(wù)，全面負責(zé)企業(yè)內(nèi)部審計工作。本文認同此觀點，認為在公立醫(yī)院設(shè)置總審計師，是指總審計師在醫(yī)院院長等最高領(lǐng)導(dǎo)層的直接領(lǐng)導(dǎo)下，參與醫(yī)院相關(guān)責(zé)任考核指標的制定與考核工作、管理制度、辦法的研究與制定、具體負責(zé)組織本單位內(nèi)部審計部門審計計劃制定與實施，對即將出臺的醫(yī)療相關(guān)投資計劃、經(jīng)營舉措提出可行性論證，并且還應(yīng)有計劃地組織培訓(xùn)內(nèi)部審計人員，提高其專業(yè)素養(yǎng)和業(yè)務(wù)能力。

在公立醫(yī)院實施總審計師制度這一舉措，不論從理論還是實踐上，國內(nèi)值得借鑒的案例都比較少。但是在企事業(yè)單位推行此制度，已有大量的理論和實踐案例，為公立醫(yī)院實行總審計師制度提供了寶貴的經(jīng)驗。這些案例主要有以下特點：

一是總審計師的地位與職責(zé)權(quán)限具有制度保障。我國部分金融機構(gòu)和中央企業(yè)在其內(nèi)部審計中明確規(guī)定了總審計師的職責(zé)權(quán)限和地位，從制度上保障了總審計師的地位。如建設(shè)銀行公司章程第156條明確規(guī)定，銀行設(shè)首席審計官一名，首席審計官為銀行的高級管理人員。第238條：“銀行設(shè)立獨立的內(nèi)部審計部門并配備充足、合格的審計人員，在首席審計官領(lǐng)導(dǎo)下對銀行的內(nèi)部控制、業(yè)務(wù)、財務(wù)活動進行內(nèi)部審計監(jiān)督?！丙}田國際（香港和記黃埔港口集團成員）總審計師享有充分的知情權(quán)，可根據(jù)需要調(diào)閱相關(guān)文件且參加各個層次有權(quán)向公司所有的部門相關(guān)人員訶查取證，被調(diào)查者不得拒絕調(diào)查。

二是總審計師具有較強的獨立性。一方面，總審計師任免、薪酬不與企業(yè)經(jīng)營管理層相關(guān)，從制度上保障總審計師與企業(yè)經(jīng)營管理層沒有任何直接的經(jīng)濟利益關(guān)系。例如鹽田國際總審計師是由董事會直接聘任，由董事長親自簽署聘書并直接對董事會負責(zé)，總審計師的薪金在董事長的聘書中有具體的條款規(guī)定，由公司支付。另一方面，總審計師報告制度保障其較強的獨立性。大型國有銀行多采用雙線報告制度。如建設(shè)銀行公司章程159條規(guī)定：“首席審計官由董事會聘任或者解聘，對董事會負責(zé)并報告工作，并應(yīng)向行長、監(jiān)事會匯報工作?！倍聲犎∈紫瘜徲嫻俸豌y行內(nèi)部審計部門負責(zé)人的工作匯報，并檢查、監(jiān)督、考核、評價內(nèi)部審計工作。在中央企業(yè)，總審計師往往向企業(yè)最高管理層報告工作。如中國船舶工業(yè)股份有限公司、寶山鋼鐵股份有限公司、中糧地產(chǎn)（集團）股份有限公司章程中明確規(guī)定審計負責(zé)人向董事會負責(zé)并報告工作。華電集團、中航工業(yè)未進行董事會試點，其內(nèi)部審計負責(zé)人直接向總經(jīng)理報告。

三是總審計師具備較高的政治和業(yè)務(wù)素質(zhì)?？倢徲嫀熗鶓?yīng)具備良好的思想政治素質(zhì)和業(yè)務(wù)勝任能力。例如，中航動力控制股份有限公司在其內(nèi)部審計制度中提出了內(nèi)部審計人員應(yīng)具備與其所從事的審計工作相適應(yīng)的專業(yè)知識和業(yè)務(wù)能力，熟悉本公司的經(jīng)營活動和內(nèi)部控制，內(nèi)部審計人員應(yīng)當遵循職業(yè)道德規(guī)范，并以應(yīng)有的職業(yè)謹慎態(tài)度執(zhí)行內(nèi)部審計業(yè)務(wù)。廈門紫光學(xué)大股份有限公司在內(nèi)部審計制度中要求內(nèi)部審計人員要堅持實事求是的原則，忠于職守，客觀公正、廉潔奉公、保守秘密；不得濫用職權(quán)，徇私舞弊，玩忽職守。此外，總審計師大都具備審計或會計專業(yè)大學(xué)本科以上學(xué)歷，大部分具有注冊會計師和國際注冊內(nèi)部審計師等相關(guān)職業(yè)資格，并具有多年從事審計工作的實踐經(jīng)驗。

三、公立醫(yī)院設(shè)置總審計師制度的初步探索

由于各公立醫(yī)院的資產(chǎn)規(guī)模、業(yè)務(wù)量、發(fā)展階段以及管理水平等存在差異，要求所有公立醫(yī)院設(shè)立總審計師實施總審計師制度是不現(xiàn)實的，但是鼓勵有條件的醫(yī)院設(shè)立總審計師。不同等級的公立醫(yī)院可采取分層次推進、典型引路的方式，逐級逐次試行設(shè)置總審計師和推進總審計師制度。要保障總審計師制度的順利推進，需要做到以下幾點：

（一）從制度上保障總審計師的核心地位

公立醫(yī)院應(yīng)當以制度形式確立總審計師在醫(yī)院內(nèi)部審計工作中的獨立地位。國家衛(wèi)生部早在2006年印發(fā)的《醫(yī)療機構(gòu)財務(wù)會計內(nèi)部控制規(guī)定（試行）》中就明確規(guī)定醫(yī)院負責(zé)人對本單位財務(wù)會計內(nèi)部控制制度的建立和有效實施負責(zé)。因此，明確規(guī)定總審計師全面負責(zé)本單位內(nèi)部控制各項工作，直接向醫(yī)院負責(zé)人報告，擁有和單位其他職能科室領(lǐng)導(dǎo)層相平等的、獨立的地位，才能充分發(fā)揮其的監(jiān)督、評價、管理等職能。

（二）明確規(guī)定總審計師基本職責(zé)

公立醫(yī)院應(yīng)就總審計師的相關(guān)職責(zé)作出明確規(guī)定。一般來說，包括但不局限于以下幾個方面：

一是總審計師應(yīng)當參與醫(yī)院經(jīng)濟責(zé)任考核指標的制定與考核工作；參加重要醫(yī)療設(shè)備購置合同的評審；參與醫(yī)院管理制度、辦法的研究與制定；尤其醫(yī)改的進一步推進，在實施醫(yī)院內(nèi)部審計工作時，總審計師應(yīng)當注重參與編制年度醫(yī)療服務(wù)成本預(yù)算，并負責(zé)組織對財務(wù)預(yù)算執(zhí)行情況的監(jiān)督、測算，加強醫(yī)院成本核算和費用控制的要求。主要控制措施體現(xiàn)在：審查醫(yī)院成本核算和費用控制方面的相關(guān)制度和文件資料的完整性；審查醫(yī)院成本費用核算歸集流程和科目的合理性；復(fù)核成本分攤方法、結(jié)果的準確性，是否符合藥品和材料耗用的一般規(guī)律；復(fù)核行政后勤部門管理費用的發(fā)生性。

二是總審計師應(yīng)當階段性評估成本收益變動情況，及時分析成因，提出控制成本的重點和方法，找出監(jiān)督、控制的方向和重點，以便相關(guān)科室及時調(diào)整。同時，向醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)提交成本檢查審計結(jié)果報告，評價醫(yī)院貫徹成本控制和管理制度，完成成本預(yù)算和計劃的概況，提出初步考評意見。

三是總審計師應(yīng)當審查內(nèi)部控制的健全性，幫助醫(yī)院建立并完善內(nèi)部控制。善于根據(jù)醫(yī)療改革的新進展及時修訂內(nèi)部控制措施?？倢徲嫀熯€應(yīng)當關(guān)注醫(yī)院是否在風(fēng)險較高的職位設(shè)置管理監(jiān)督機制，重點審查內(nèi)控制度點的完善健全性；公立醫(yī)院現(xiàn)行制度是否符合行業(yè)、國家相關(guān)規(guī)定；內(nèi)控制度是否合理有效性。

四是總審計師對審計工作質(zhì)量承擔責(zé)任，應(yīng)當督促、指導(dǎo)審計機構(gòu)加強審計監(jiān)督工作。根據(jù)2017年3月發(fā)布的《北京市醫(yī)藥分開綜合改革實施方案》，醫(yī)院將通過完善醫(yī)保付費制度、醫(yī)療保險制度、醫(yī)療救助制度等，減輕參?；颊哓摀M一步加大醫(yī)保保障改革力度，相應(yīng)地，總審計師應(yīng)當加強的審計監(jiān)督措施包括進一步審查并完善各級各類醫(yī)療保障制度基本工作流程和具體實施方案；加強各級各類醫(yī)療保障辦理事項的監(jiān)督管理。核對各類醫(yī)療保險證（卡）等手續(xù)，杜絕非參?；颊呋蚱渌愋蛥⒈；颊呋煜?yún)⒈；颊咧?，騙取參?；瓞F(xiàn)象的發(fā)生；抽查住院患者轉(zhuǎn)外省就醫(yī)手續(xù)、城鄉(xiāng)醫(yī)療救助證等，控制不合理轉(zhuǎn)外省治療、濫用救助證等現(xiàn)象的發(fā)生。

五是總審計師應(yīng)當組織領(lǐng)導(dǎo)審計機構(gòu)制定年度審計工作計劃，并督促實施，并且階段性給向醫(yī)院負責(zé)人提交審計工作報告，進行審計整改，組織審計成果運用的落實和檢查工作。

六是總審計師應(yīng)當負責(zé)對接外部審計和上級審計。在當前醫(yī)療衛(wèi)生體制改革背景下，積極配合醫(yī)藥分開改革協(xié)調(diào)小組，及時反饋改革中遇到的重大問題，促進醫(yī)藥分開綜合改革工作順利進行。

四、意義

在公立醫(yī)院設(shè)置總審計師制度，不僅可與總會計師相互牽制、相互促進，共同幫助醫(yī)院增加價值。而且可提高內(nèi)部審計的獨立性和權(quán)威性，總審計師更多地參與決策，為單位領(lǐng)導(dǎo)出謀劃策，提出更多有價值的意見和建議，有助于提高決策的科學(xué)性和合理性。具體體現(xiàn)在以下幾個方面：

一是建立總審計師制度，有助于加強內(nèi)部審計的獨立性和權(quán)威性，充分發(fā)揮其職能作用。目前許多公立醫(yī)院的內(nèi)部審計工作仍由財務(wù)部門直接管轄或與紀檢監(jiān)察部門合署辦公，權(quán)威性和獨立性較差，審計工作難以發(fā)揮其應(yīng)有作用。建立總審計師制度，使其納入醫(yī)院高層領(lǐng)導(dǎo)體系，從制度上保障了內(nèi)部審計監(jiān)督的權(quán)威地位，有利于更好地開展工作。

二是建立總審計師制度，有助于拓寬公立醫(yī)院內(nèi)部審計的深度和廣度。在設(shè)置總審計師制度的情況下，總審計師可通過參與醫(yī)院高層會議參與涉及醫(yī)院管理領(lǐng)域的審計事項，發(fā)揮其建設(shè)性作用，在更高層面上發(fā)揮內(nèi)部審計的確認和咨詢職能，從而履行其對醫(yī)院經(jīng)濟工作的綜合監(jiān)督職能，實現(xiàn)逐步向醫(yī)療價值增值、風(fēng)險管理、效益評價、責(zé)任分析延伸，為公立醫(yī)院內(nèi)部經(jīng)濟管理及外部經(jīng)濟行為的公開、公平、公正提供強有力的保障。通過參與研究制定有關(guān)經(jīng)濟管理的規(guī)章制度等，為領(lǐng)導(dǎo)決策出謀劃策，提高決策的科學(xué)性和合理性。

三是建立總審計師制度，有利于協(xié)同多方監(jiān)督，促進醫(yī)療衛(wèi)生體制改革順利進行。隨著深化醫(yī)療衛(wèi)生體制改革法人治理結(jié)構(gòu)的逐步完善，總會計師制度逐步建立，設(shè)置總審計師可與總會計師可以達到相互牽制、相互促進的效果，此外審計監(jiān)督和其它專業(yè)監(jiān)督可以相互協(xié)調(diào)，促進各醫(yī)療單位規(guī)范管理，提高資金使用效益，促進組織實現(xiàn)既定目標。

四是總審計師制度有助于實現(xiàn)跨部門的系統(tǒng)化審計。在設(shè)置總審計師制度的情況下，總審計師能夠直接組織內(nèi)審人員開展審計，對企業(yè)各職能部門實施審計監(jiān)督，可有效減少醫(yī)院高層領(lǐng)導(dǎo)出面干預(yù)的情形，降低以往內(nèi)部審計監(jiān)督范圍和深度受限的弊端。

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基金項目：此文章是江蘇省普通高校研究生科研及實踐創(chuàng)新計劃項目資助（編號：MG2016001）、南京審計大學(xué)政府審計學(xué)社本碩聯(lián)合研究課題項目資助（編號：ZFSJXS201608）的成果之一）。

作者簡介：張?zhí)m蘭（1992-），女，漢族，江蘇徐州人，南京審計大學(xué)研究生，研究方向：審計學(xué)；李世茵（1996-），女，漢族，甘肅蘭州人，南京審計大學(xué)本科在讀，研究方向：內(nèi)部審計。