寧會(huì)珍

[摘 要]2014年1月財(cái)政部頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》，其中第三十三條增加了其他綜合收益核算的內(nèi)容。2014年7月1日，“其他綜合收益”會(huì)計(jì)科目正式運(yùn)用到企業(yè)的會(huì)計(jì)核算工作中，取代了原計(jì)入“資本公積——其他資本公積”的部分核算內(nèi)容。

[關(guān)鍵詞]其他綜合收益；內(nèi)涵；列報(bào)

中圖分類號(hào)：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1009-914X（2017）25-0279-01

前言

當(dāng)期損益和其他綜合收益是衡量企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的兩項(xiàng)指標(biāo)。將未實(shí)現(xiàn)的利得或損失計(jì)入其他綜合收益，反映了報(bào)告期內(nèi)企業(yè)與所有者以外的其他各方之間的交易或事項(xiàng)引起的凈資產(chǎn)變動(dòng)額；突破了原先利潤(rùn)表的局限，把全部已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的利得或損失也納入財(cái)務(wù)報(bào)表中；突破了會(huì)計(jì)收益的實(shí)現(xiàn)原則與配比原則。

1 其他綜合收益的內(nèi)涵

第30號(hào)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將其他綜合收益定義為未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失，并作為一級(jí)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算。具體來(lái)講，其他綜合收益是由企業(yè)在非日常活動(dòng)形成的、不計(jì)入當(dāng)期損益但最終會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生變化、與所有者投入資本或向投資者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出。它計(jì)入所有者權(quán)益能引起所有者權(quán)益變動(dòng)的利得和損失，屬于非權(quán)益性交易形成的項(xiàng)目。

從類別上看，其他綜合收益根據(jù)其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，分為兩類：一是以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目，二是以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目。前者主要包括重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動(dòng)、按照權(quán)益法核算的在被投資單位不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益變動(dòng)中所享有的份額兩種。后者則包括七種：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)、可供出售外幣非貨幣性項(xiàng)目的匯兌差額、金融資產(chǎn)的重分類、采用權(quán)益法的長(zhǎng)期股權(quán)投資、企業(yè)將作為存貨或自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分、外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額。

其他綜合收益的具體內(nèi)容在2014年修訂的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則中進(jìn)行了列舉，準(zhǔn)則并未對(duì)其他綜合收益的核算與計(jì)量做出明確的規(guī)定，在實(shí)務(wù)工作中需要依賴于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷進(jìn)行具體處理。另外，對(duì)于準(zhǔn)則中未列舉到的符合其他綜合收益定義的項(xiàng)目，是否進(jìn)行確認(rèn)以及如何確認(rèn)在實(shí)務(wù)中尚是疑難問(wèn)題。

2 我國(guó)財(cái)政部對(duì)其他綜合收益重分類的認(rèn)識(shí)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（2006）要求在所有者權(quán)益變動(dòng)表中報(bào)告未實(shí)現(xiàn)的利得與損失，代表我國(guó)開(kāi)始關(guān)注除凈盈余與業(yè)主交易外的權(quán)益變動(dòng)。2009年6月，財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》，要求在利潤(rùn)表“每股收益”項(xiàng)目下增列“其他綜合收益”項(xiàng)目和“綜合收益總額”項(xiàng)目，“其他綜合收益”項(xiàng)目反映企業(yè)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失扣除所得稅影響后的凈額，但并未對(duì)其他綜合收益和綜合收益予以明確界定。

2014年1月，財(cái)政部發(fā)布修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》（CAS30），要求企業(yè)按照“以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目”和“以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目”進(jìn)行分組、分項(xiàng)列報(bào)。前者主要包括重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動(dòng)、按照權(quán)益法核算的被投資單位在以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益中所享有的份額等。后者主要包括按照權(quán)益法核算的被投資單位在以后會(huì)計(jì)期間滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益中所享有的份額、可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失、持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)形成的利得或損失、現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分、外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額等。

與FASB、IASB一樣，財(cái)政部對(duì)其他綜合收益的界定也采用排除法，即將未計(jì)入當(dāng)期凈盈余的收入或費(fèi)用、利得或損失計(jì)入其他綜合收益。與FASB不同的是，財(cái)政部和IASB確定的會(huì)計(jì)要素種類并未明確區(qū)分收入與利得、費(fèi)用與損失，并未把其他綜合收益和綜合收益作為一個(gè)或兩個(gè)會(huì)計(jì)要素來(lái)明確。各準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)要素種類的不同，對(duì)其他綜合收益概念的界定存在一定的差異，但本質(zhì)上并無(wú)顯著差別。

與IASB、FASB相比，財(cái)政部對(duì)其他綜合收益重分類也未給出明確界定，但認(rèn)為只有部分計(jì)入其他綜合收益的項(xiàng)目能進(jìn)行重分類。

3 其他綜合收益的完善與改進(jìn)

3.1 明確其他綜合收益的概念與內(nèi)涵

新準(zhǔn)則通過(guò)列舉方式對(duì)其他綜合收益進(jìn)行詳細(xì)分類，但是采用列舉方法并不能涵蓋所有的其他綜合收益項(xiàng)目。尤其是隨著新技術(shù)和新商業(yè)模式促發(fā)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，會(huì)不斷產(chǎn)生新興經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，而這些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)很可能符合其他綜合收益的特征，從而將導(dǎo)致符合其他綜合收益的業(yè)務(wù)由于在準(zhǔn)則中未被列舉而不能歸屬為其他綜合收益。因此，對(duì)歸屬于其他綜合收益的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在采用列舉法的基礎(chǔ)上，應(yīng)基于原則導(dǎo)向逐步豐富其他綜合收益的概念與內(nèi)涵，使企業(yè)財(cái)務(wù)人員能基于基本原則對(duì)新興經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)判斷其是否屬于其他綜合收益。

3.2 完善其他綜合收益的計(jì)量環(huán)境

其他綜合收益的計(jì)量主要采用公允價(jià)值計(jì)量屬性，財(cái)政部在2014年發(fā)布財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則的同時(shí)發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》。根據(jù)能從市場(chǎng)上取得輸入值的直接程度，將公允價(jià)值明確劃分為三個(gè)層次，要求優(yōu)先使用第一層次，其次考慮用第二層次，最后才考慮使用第三層次。

4 結(jié)束語(yǔ)

本文認(rèn)為，應(yīng)將公司在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露“其他綜合收益各項(xiàng)目原計(jì)入其他綜合收益、當(dāng)期轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益的金額”的要求，改為在利潤(rùn)表內(nèi)直接列示。此舉將增加信息使用者對(duì)其他綜合收益重分類信息的關(guān)注與分析，并在一定程度上抑制公司管理層利用其他綜合收益重分類進(jìn)行機(jī)會(huì)主義盈余管理的行為。

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