黃丹娟

摘要：

2014年1月29日，我國財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第30號——財務(wù)報表列報》。將新《企業(yè)會計準則第30號——財務(wù)報表列報》與我國原有準則以及國際會計準則第1號（IAS1）作了深入比較，并提出了完善建議。

關(guān)鍵詞：

財務(wù)報表列報準則；比較；完善建議

中圖分類號：

F23

文獻標識碼：A

文章編號：16723198（2014）20013602

1財務(wù)報表列報準則的發(fā)展歷史沿革與我國修訂準則的背景

財務(wù)報表是會計主體對外提供的反映會計主體財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的會計報表，向會計信息使用者提供有用信息。

在國際上，國際會計準則委員會（IASC）分別在1975年、1976年和1979年分別發(fā)布了IAS1“會計政策的披露”、IAS5“財務(wù)報表中應(yīng)披露的信息”、IAS13“流動資產(chǎn)和流動負債的列報”，這三項準則涉及的內(nèi)容均與財務(wù)報表的列報有關(guān)。2011年6月16日，國際會計準則理事會（IASB）發(fā)布了《其他綜合收益項目的列報（對IAS 1的修訂）》。

2006年2月，我國財政部首次發(fā)布《企業(yè)會計準則第30號——財務(wù)報表列報》?？傮w上看來，該準則無論從形式上還是從內(nèi)容上都與2003年發(fā)布的《國際會計準則第1號——財務(wù)報表列報》非常相似。國際會計準則理事會（IASB）曾于2007年9月發(fā)布了對國際列報準則的修訂，引入了“綜合收益”的概念。對此，我國已于2009年6月11日發(fā)布了《企業(yè)會計準則解釋第3號》，在利潤表中增加了“其他綜合收益”和“綜合收益總額”項目，實現(xiàn)了與國際列報準則的持續(xù)趨同。對企業(yè)財務(wù)報表列報的會計準則散見在2006年我國列報準則和2009年《企業(yè)會計準則解釋第3號》中，因此時隔8年，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，財政部對原《企業(yè)會計準則第30號——財務(wù)報表列報》進行了修訂并發(fā)布，已將解釋中的相關(guān)內(nèi)容吸收進財務(wù)列報準則中，自2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)范圍內(nèi)施行，鼓勵在境外上市的企業(yè)提前執(zhí)行。

新的財務(wù)報表列報準則發(fā)布，不禁要思考幾個問題：一是新《企業(yè)會計準則第30號》與原第30號準則相比有哪些改善？二是新《企業(yè)會計準則第30號》與IAS1 的最新修訂版仍存在哪些差異？三是新《企業(yè)會計準則第30號》還有哪些方面存在可完善之處？本文設(shè)想通過以上問題的討論，對完善我國財務(wù)報表列報準則提出一些建議。

2我國財務(wù)報表列報準則與原第30 號準則的比較

我國財政部發(fā)布的新財務(wù)報表列報準則在原第30號準則基礎(chǔ)上內(nèi)容詳細豐富了很多，具體體現(xiàn)在以下幾點：（1）明確財務(wù)報表組成部分具有同等的重要程度。（2）充實了持續(xù)經(jīng)營的評價內(nèi)容，強調(diào)在編制財務(wù)報表的過程中，企業(yè)管理層應(yīng)當利用所有可獲得信息來評價企業(yè)自報告期末起至少12個月的持續(xù)經(jīng)營能力。評價時需要考慮宏觀政策風險、市場經(jīng)營風險、企業(yè)目前或長期的盈利能力、償債能力、財務(wù)彈性以及企業(yè)管理層改變經(jīng)營政策的意向等因素。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是基本會計假設(shè)，是不證自明或者難以證明的。原準則沒有對持續(xù)經(jīng)營的判斷標準作出詳細說明，作為一條基本會計假設(shè)，是需要詳細的判斷標準。企業(yè)的有限經(jīng)營壽命是被人們普遍接受的事實，正是因為這種不確定性和普遍性，所以需要準確的標準才判斷企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力。（3）增加了重要性原則的判斷標準，保證了會計信息質(zhì)量要求，且對各項目重要性的判斷標準一經(jīng)確定，不得隨意變更。（4）對資產(chǎn)的正常營業(yè)周期加以詳細確定，只有才持續(xù)經(jīng)營假設(shè)下，重要性原則判斷標準一致，計算正常營業(yè)周期一致的情況下，各個項目之間才有橫向和縱向?qū)Ρ刃?。?）財政部2009年6月印發(fā)了《企業(yè)會計準則解釋第3號》（財會[2009]8號），其中第七條對利潤表的列報內(nèi)容與方式做出了適當調(diào)整，首次在財務(wù)報表中引入綜合收益指標，要求在利潤表中增列“其他綜合收益”和“綜合收益總額”項目。在利潤表中報告綜合收益，有利于向財務(wù)報告使用者提供決策有用的信息，但是該解釋對其他綜合收益所包含的具體內(nèi)容未做出明確規(guī)定。2014年財務(wù)報表列報準則正式增列了“其他綜合收益”和“綜合收益總額”項目，并且該兩項項目的具體了列報做出詳細規(guī)定。同時在所有者權(quán)益變動表中，以“綜合收益總額”項目代替了“凈利潤”、“直接計入所有者權(quán)益的利得和損失項目及其總額”兩項。附注中要求披露其他綜合收益各項目的信息，并增加了終止經(jīng)營的定義和披露要求。

3我國財務(wù)報表列報準則與國際會計準則第1號的比較

我國新的財務(wù)列報準則體現(xiàn)了與《國際會計準則第1號——財務(wù)報表列報》的實質(zhì)性趨同，順應(yīng)了中國經(jīng)濟的發(fā)展和國際化的需要。具體差異和趨同體現(xiàn)在以下幾點：

（1）準則制定目的。就準則制定的目的而言，IAS1與我國財務(wù)報表列報準則制定的目的是一致的，即為了明確主體不同期間和同一期間不同主體的財務(wù)報表之間相互可比。

（2）適用范圍。IAS1和我國財務(wù)報表列報準則適用于合并財務(wù)報表和個別財務(wù)報表的列報。不同之處在于我國財務(wù)報表列報準則適用的企業(yè)是包括金融企業(yè)的，而IAS1不適用于銀行和類似金融機構(gòu)的財務(wù)報表，IAS30“銀行和類似金融機構(gòu)財務(wù)報表中的披露”中規(guī)定了這一單獨的特殊事項，2005年，IAS30被IFRS7“金融工具：披露”取代。我國財務(wù)報表列報準則規(guī)定其他會計準則的特殊列報要求，適用其他相關(guān)會計準則，比國際會計準則更為靈活。

（3）財務(wù)報表的目的。IAS1指出財務(wù)報表是主體對其財務(wù)狀況和財務(wù)業(yè)績的結(jié)構(gòu)性財務(wù)描述。通用財務(wù)報表的目的是提供有助于廣大信息使用者進行經(jīng)濟決策的關(guān)于主體的財務(wù)狀況、財務(wù)業(yè)績和現(xiàn)金流量的信息。我國財務(wù)報表列報準則對財務(wù)報表的概念放在第二條財務(wù)報表組成處。財務(wù)信息的質(zhì)量特征是《企業(yè)會計準則——基本準則》所規(guī)范的內(nèi)容，《企業(yè)會計準則——第30號》是依據(jù)基本準則制定的，所以沒有單獨列示。

（4）財務(wù)報表的構(gòu)成。IAS1的所有者權(quán)益變動表可以在權(quán)益的所有變動和除了股東的資本交易之外的權(quán)益變動兩者之間選擇，我國財務(wù)報表列報準則只規(guī)定了一種所有者權(quán)益變動表。

（5）關(guān)鍵名詞定義。IAS1對通用目的財務(wù)報表、不切實可行、國際財務(wù)報告準則、重要性、附注、其他綜合收益、所有者、損益、重分類調(diào)整、綜合收益總額等名詞作了專門定義。我國財務(wù)報表列報準則對重要性、不切實可行、正常營業(yè)周期、綜合收益、其他綜合收益、附注、終止經(jīng)營等名詞做了專門定義，不同于IAS1，我國財務(wù)報表列報準則是把注釋散落在各個章節(jié)之間的。

（6）編制財務(wù)報表的一些基本特征。IAS1基本特征包括公平列報和遵從國際財務(wù)報告準則、持續(xù)經(jīng)營、權(quán)責發(fā)生制、重要性和匯總、資產(chǎn)與負債以及收入與費用項目不得相互抵銷、會計期間、比較數(shù)據(jù)、列報的一致性等。我國財務(wù)報表列報準則包括遵從基本準則、持續(xù)經(jīng)營、權(quán)責發(fā)生制、列報一致性、重要性和匯總、抵銷（財務(wù)報表中的資產(chǎn)項目和負債項目的金額、收入項目和費用項目的金額、直接計入當期利潤的利得項目和損失項目的金額不得相互抵銷）以及可比性。顯而易見，IAS1和我國財務(wù)報表列報準則無實質(zhì)性差別。

（7）財務(wù)報表的界定。IAS1規(guī)定下列內(nèi)容必須按顯著的方式列報，包括報告主體的名稱或其他識別方法、財務(wù)報表涵蓋單個企業(yè)還是企業(yè)集團、財務(wù)報表或附注涵蓋期間、報告貨幣、財務(wù)報表內(nèi)列報數(shù)字的準確性。我國財務(wù)報表列報準則規(guī)定企業(yè)至少披露編報企業(yè)的名稱、資產(chǎn)負債表日或財務(wù)報表涵蓋的會計期間、報告貨幣、財務(wù)報表是合并財務(wù)報表的應(yīng)予以標明。我國財務(wù)報表列報準則基本與IAS1一致，對財務(wù)報表內(nèi)列報數(shù)字的準確性沒有單獨列示，是因為具體準則是根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》制定的，《企業(yè)會計準則——基本準則》中有類似規(guī)定。

（8）報告期間。我國財務(wù)報表列報準則規(guī)定年度財務(wù)報表涵蓋的期間短于一年的，應(yīng)當披露年度財務(wù)報表的涵蓋期間、短于一年的原因以及報表數(shù)據(jù)不具可比性的事實。而IAS1要求長于或短于一年都應(yīng)追加披露的內(nèi)容。

（9）財務(wù)狀況表。IAS1對于資產(chǎn)負債表中作為最低要求所包括的金額是按資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益18項一起來要求的，而我國國際財務(wù)報告列報準則是按資產(chǎn)14項、負債12項和所有者權(quán)益4項分開要求的。IAS1照顧到通用性，列示比較粗線條，我國財務(wù)報表列報準則對資產(chǎn)負債表的規(guī)定比較細致且清晰明了。IAS1和我國財務(wù)報表列報準則都是按報表項目的流動性程度來決定它們的排列順序，其流動性資產(chǎn)與非流動性資產(chǎn)、流動性負債與非流動性負債的分類標準是一致的，注重實質(zhì)重于形式。

（10）損益和其他綜合收益表。IAS1收益表的格式是費用性質(zhì)法和費用功能法并存，我國明確提出利潤表的格式是費用功能法。2011年6月IASB對IAS1的修訂中要求將其他綜合收益劃分為“以后會計期間可以重分類計入損益”和“以后期間不能重分類計入損益”的兩類項目分別列報。而我國財務(wù)報表列報準則將其他綜合收益分為“以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目”和“以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目”。IAS1與我國財務(wù)報表準則列報一致。IAS1允許選擇“一表法”或“兩表法”編制綜合收益表，我國仍沿用“利潤表”概念，并采用“一表法”將其他綜合收益項目列入“利潤表”。

（11）權(quán)益變動表。IAS1規(guī)定主體應(yīng)在權(quán)益變動表或附注中列報當期確認為向所有者分配的股利金額和相關(guān)的每股股利金額。而我國財務(wù)報表列報準則中并未提及，其他與IAS1基本一致。

（12）現(xiàn)金流量表?！秶H會計準則第7號》規(guī)定了現(xiàn)金流量信息的列報和披露要求。而我國在總則第3條中要求按照《企業(yè)會計準則第31號》的要求編制現(xiàn)金流量表，基本與IAS1相同。

（13）附注。IAS1要求在附注中列報財務(wù)報表編制基礎(chǔ)和所采用特定會計政策的信息，并披露財務(wù)報表未列報但國際財務(wù)報告準則要求披露或?qū)斫馄鋬?nèi)容具有相關(guān)性的附加信息；要求主體盡可能采用系統(tǒng)的方法列報附注，使財務(wù)狀況表、綜合收益表、單獨的收益表（若有提供）、所有者權(quán)益變動表和現(xiàn)金流量表中的每一個項目與附注中的相關(guān)信息交叉參照；要求主體在“重要會計政策概述”中披露編制財務(wù)報表所采用的計量基礎(chǔ)和對理解財務(wù)報表是相關(guān)的其他會計政策，以及管理層在應(yīng)用會計政策時所行使的判斷；要求主體披露對未來所作假設(shè)以及在下一會計年度導(dǎo)致資產(chǎn)與負債賬面價值發(fā)生調(diào)整的不確定性估計的依據(jù)的信息等。IAS1的披露要求更加豐富，其所要求披露的關(guān)于資本管理以及“可賣回金融工具”等方面的信息，我國財務(wù)報表列報準則并未作出相應(yīng)的要求。

4完善我國財務(wù)報表列報準則的建議

從以上的比較分析可知，我國財務(wù)報表列報準則的修訂充分借鑒了有關(guān)國際準則的最新發(fā)展成果，尤其是對綜合收益和其他綜合收益給出了正式定義，并參照IASB 在2011年6月對IAS1的修訂并及時對其他綜合收益作出兩類劃分。在保持我國企業(yè)會計準則與國際財務(wù)報告準則持續(xù)趨同的大背景下，我國財務(wù)報表列報準則與相關(guān)國際準則在總體要求方面已保持了基本一致，可以說這是我國與國際準則趨同程度較高的一項準則。但是由于我國政治、經(jīng)濟、社會等方面的特殊國情，我國財務(wù)報表列報準則與相關(guān)國際準則在形式、結(jié)構(gòu)和內(nèi)容等方面仍然存在一些差異。從進一步提高我國準則的質(zhì)量和國際認可度出發(fā)，本文對我國財務(wù)報表列報準則提出以下改善建議。

首先，我國財務(wù)報表列報準則可以將“資產(chǎn)負債表”更名為“財務(wù)狀況表”。雖然我國的資產(chǎn)負債表是按照流動性標準將資產(chǎn)和負債項目按順序列示，和IAS1本質(zhì)上是一致的，但是對于這種關(guān)鍵名詞，最好稱謂統(tǒng)一。我國現(xiàn)行的資產(chǎn)負債表較多的體現(xiàn)的是企業(yè)資產(chǎn)、負債的靜態(tài)部分，而財務(wù)狀況表更加完整生動地反映企業(yè)的財務(wù)狀況，而且目前IAS以及受國際會計準則影響較大的國家，已將此表的名稱修訂為財務(wù)狀況表，如英國等國。所以報表的更名是大勢所趨，只是新事物的發(fā)展總要經(jīng)歷曲折的道路，并會經(jīng)受挫折和阻撓，讓人們接受并采納它尚需一段時間。

其次，我國財務(wù)報表列報準則可以將“利潤表”更名為“綜合收益表”。2006年的《企業(yè)會計準則第30號——財務(wù)報表列報》中并沒有提及其他綜合收益與綜合收益總額，新財務(wù)報表列報準則在利潤表中至少應(yīng)當單獨列示反映的項目中增加了這2項。鑒于我國財務(wù)報表列報準則不斷與IAS1趨于一致，我國財務(wù)報表列報準則可以將“利潤表”更名為“綜合收益表”是可行的。

最后，我國財務(wù)報表列報準則可以更加豐富內(nèi)容，例如附注內(nèi)容。IAS1中規(guī)定需要披露的“可賣回金融工具”及資本管理等等，我國財務(wù)報表列報準則附注中并未提及。

此外，我國最好成立相關(guān)的翻譯國際會計準則和國際財務(wù)報告準則的機構(gòu)，經(jīng)濟全球化背景下，IFRS統(tǒng)一全球并非空話，我國企業(yè)會計準則要參照IFRS的制定要求。所以精準的翻譯是一種必要的手段。

參考文獻

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