邱書欽

摘 要：在美國制造業(yè)回流的戰(zhàn)略下，有關(guān)中美制造業(yè)稅負高低對比成為社會各界熱議的焦點。文章通過對中美制造業(yè)企業(yè)稅費占財政收入比例、企業(yè)綜合稅率以及企業(yè)微觀層次的對比后認為，中美制造業(yè)綜合稅負差異明顯。中美稅制不同、中國企業(yè)稅負過重以及稅收優(yōu)惠不同是造成差異的主要原因。為了提升中國制造業(yè)的國際競爭力，我國需要采取有力措施，切實為企業(yè)減稅降負，從根本上降低制造業(yè)的成本負擔。

關(guān)鍵詞：制造業(yè)；綜合稅負；增值稅

近期，中國最大的汽車玻璃生產(chǎn)商、被外界稱為“玻璃大王”的福耀玻璃董事長曹德旺在談到中國制造企業(yè)的稅負問題時，直言“中國制造業(yè)的綜合稅負比美國高35%”，引發(fā)了外界關(guān)于中國企業(yè)稅負高、稅負重的熱議。綜合稅負是指企業(yè)繳納的各種費用占收入的比例，不僅包括繳納稅收，還包括與政府收入有關(guān)的各種行政性事業(yè)收費和基金性收費，能夠綜合反應(yīng)企業(yè)實際稅費高低水平。美國新總統(tǒng)特朗普上臺以后，實施了“制造業(yè)回歸”戰(zhàn)略，開展了大規(guī)模減稅的經(jīng)濟政策，更是引發(fā)了中美稅收高低對比的爭論，把社會各界的目光集中到了中美制造業(yè)綜合稅負高低對比的問題上。

一、中美制造業(yè)綜合稅負對比

（一） 企業(yè)稅費占財政收入比例不同

在美國，政府對企業(yè)不征收增值稅，企業(yè)需要繳納的稅收只有企業(yè)所得稅，主要由聯(lián)邦政府、州和地方政府征收。2016年企業(yè)所得稅占聯(lián)邦政府的財政收入比重為9.17%，占州和地方政府的財政收入的比重為1.55%。在中國，面向企業(yè)征收的稅有很多種，僅以企業(yè)所得稅、增值稅、城建及教育附加稅來計算，2016年企業(yè)繳納的稅收占各級政府財政收入達到60.1%，比重遠遠高于美國，我國企業(yè)稅收負擔由此可見一斑?？紤]到其他非正規(guī)的費用攤派以及征稅過程的隨意性，中國企業(yè)繳納的總稅費占財政收入高達90%左右，中國企業(yè)的生產(chǎn)發(fā)展環(huán)境要比美國企業(yè)困難得多。

（二）企業(yè)總稅率高低相差較大

企業(yè)總稅率就是指企業(yè)納稅總額與政府收費總額占企業(yè)的利潤比例。根據(jù)世界銀行發(fā)布的最新報告，2016年我國制造企業(yè)的稅收占到利潤的比重達到45.3%，加上政府各類行政性收費和基金性收費的綜合稅率達到68%；美國制造企業(yè)的稅收比重為38.9%，加上政府的行政性收費綜合稅率為44%。從2005年到2016年，美國制造企業(yè)總稅率只增加了16.8%，中國制造企業(yè)總稅率增加了22.4%。

假如中美企業(yè)的稅負成本都用所得稅來計算，我國制造企稅收成本若是與美國同等企業(yè)所得稅成本相同，那么中國企業(yè)的稅前利潤就不能低于25%。然而目前我國制造業(yè)稅前利潤普遍較低，大部分都處于10—15%的水平，由此也可以看出我國一般制造業(yè)的稅收成本遠遠高于美國企業(yè)。

（三） 企業(yè)微觀層面稅負成本對比

根據(jù)2015年企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)，對比格力電器與通用電氣、福耀玻璃與康寧玻璃、上汽集團與通用汽車三組中美同類企業(yè)發(fā)現(xiàn)，不管是稅費占營業(yè)收入的比重，還是稅費占稅前利潤的比重，中國企業(yè)都要要遠高于美國同類企業(yè)。雖然這樣的對比沒有考慮到企業(yè)的跨國經(jīng)營的情況，但是也可以顯示出中國企業(yè)的稅負成本遠高于美國企業(yè)。

從單個企業(yè)自身來看，2015年福耀玻璃的利潤總額是30.4億，如果這些利潤全部發(fā)生在美國，按照40%的企業(yè)所得稅率計算需要繳納的稅收為12.16億。假如福耀的利潤全部發(fā)生在中國，企業(yè)繳納的所得稅、增值稅、以及各種附加稅達到13.39億。

二、中美制造業(yè)綜合稅負差異較大的原因

（一）中美稅收體制存在“流轉(zhuǎn)稅”和“所得稅”的差異

中美稅收體制的差異主要體現(xiàn)在是否征收增值稅，是“流轉(zhuǎn)稅”與“所得稅”的差異。中國征收的以生產(chǎn)環(huán)節(jié)的增值稅為主的流轉(zhuǎn)稅，屬于間接稅。當企業(yè)買進原材料時，進項環(huán)節(jié)需要先交稅，需要預先墊付稅款，這部分款項就成為企業(yè)的成本，進而推高產(chǎn)品價格，產(chǎn)品賣出去以后才能形成銷項稅款，將稅負轉(zhuǎn)移到下一個環(huán)節(jié)，最終購買產(chǎn)品的消費者承擔稅款，這種通過對生產(chǎn)企業(yè)征收而最終轉(zhuǎn)嫁給消費者的稅收就是流轉(zhuǎn)稅，也稱為間接稅。美國不征收增值稅，在企業(yè)生產(chǎn)、投資環(huán)節(jié)不征稅，因此企業(yè)不存在墊付稅款的問題，只在終端消費環(huán)節(jié)對消費者征收零售稅，這部分不可抵扣的稅收就是美國的流轉(zhuǎn)稅。所得稅才是美國的主要稅收來源，是直接向收入所得者征收的，因此也稱為直接稅。就算中美兩國對企業(yè)征收一樣多的稅，中國企業(yè)仍會感覺稅負過重，原因就在于我國征收的以增值稅為主的流轉(zhuǎn)稅是在企業(yè)生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的，不管企業(yè)盈利與否都需要繳納增值稅。雖然美國企業(yè)的所得稅率平均高達39%左右，但是這些稅收是在企業(yè)盈利之后才征收的，企業(yè)不賺錢是不需要繳納。

因此美國的稅收體制主要是收入獲得者承擔，是“誰收入、誰交稅”，用交過稅的收入再去消費，不需要企業(yè)承擔更多的稅費，其稅制背后顯示的是一個鼓勵消費的成熟經(jīng)濟體。中國的稅收體制則相反，收入本身不需要承擔太多的稅，所得稅相對較低，主要是購買產(chǎn)品者承擔，是“誰消費，誰交稅”，中國稅制的背后顯示的是努力提高儲蓄積累的成長型經(jīng)濟體。

（二） 中國制造業(yè)企業(yè)代繳而不能轉(zhuǎn)嫁的增值稅較高

2016年5月1日“營改增”試點全面推開以后，我國稅收以流轉(zhuǎn)稅為主的特征更加突出。營改增總體上有利于降低我國企業(yè)稅負成本，能夠有效改善我國間接稅制結(jié)構(gòu)，有利于促進我國現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展，提升我國出口勞務(wù)和貨物的競爭力。與服務(wù)業(yè)不同，我國制造業(yè)企業(yè)在“營改增”之前一般是不繳納營業(yè)稅的，稅改之后普遍適用13%—17%的較高增值稅稅率。但是制造業(yè)企業(yè)普遍存在著產(chǎn)品在銷售之前代繳的增值稅無法轉(zhuǎn)移的情況，并且存在著很多環(huán)節(jié)代繳的增值稅難以實現(xiàn)進項稅抵扣的問題，導致企業(yè)面臨的稅負成本不變甚至上升的局面。以生產(chǎn)汽車玻璃的福耀集團為例，由于汽車上牌需要開具發(fā)票，該企業(yè)很少取得不開票的收入，基本全額繳納銷項稅。但是生產(chǎn)汽車玻璃的原料主要是石灰石和沙土，難以取得增值稅發(fā)票，因而無法全額扣除進項稅款。相關(guān)統(tǒng)計資料表明，我國制造業(yè)企業(yè)代繳的增值稅將近有1/3的部分無法實現(xiàn)轉(zhuǎn)移，也就是相當于營業(yè)收入5%左右的代繳增值稅成為企業(yè)的稅負成本。

（三） 中美制造業(yè)企業(yè)享受的稅收優(yōu)惠力度不同

近年來為了積極推動制造業(yè)企業(yè)減負降稅，我國建立了立體式的稅收優(yōu)惠政策體系，助推企業(yè)轉(zhuǎn)型升級，促進經(jīng)濟新舊動能轉(zhuǎn)換，一定程度上緩解了我國制造企業(yè)稅負成本較高的壓力。對于國家鼓勵發(fā)展的行業(yè)，按照15%的稅率征收企業(yè)所得稅；對于小微企業(yè)，專門出臺了提高增值稅、營業(yè)稅起征點，以及減半征收企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策；對于處于發(fā)展初期的企業(yè)，通過一系列遞延納稅措施幫助企業(yè)減輕資金的壓力；對于處于發(fā)展壯大的企業(yè)，通過實施研發(fā)費用稅前加計扣除、固定資產(chǎn)加速折舊等政策，助推企業(yè)加大技術(shù)研發(fā)投入。

美國為了吸引制造業(yè)大規(guī)?；亓?，實施了“制造業(yè)復興”的戰(zhàn)略，制造業(yè)企業(yè)的優(yōu)惠政策和投資環(huán)境具有很大的競爭力。在聯(lián)邦政府層面，政府允許制造業(yè)企業(yè)在2016—2025年加速設(shè)備折舊從而減征2280億美元的所得稅，同時又對在境內(nèi)開展符合條件的制造活動的企業(yè)減征1460億美元所得稅，這兩項減征部分就占聯(lián)邦政府企業(yè)所得稅的10.9%左右。在州和地方政府層面，有些州政府在2017—2018繼續(xù)不征收企業(yè)所得稅，有些州政府將減收企業(yè)所得稅。由此可以看出，雖然多項優(yōu)惠稅收政策改善了我國制造業(yè)企業(yè)的稅收壓力，但是與美國制造業(yè)企業(yè)享受的稅收優(yōu)惠政策相比并無優(yōu)勢。

（四） 稅收法制化程度差異明顯

美國主要企業(yè)稅種的征收都有法律依據(jù)，注重將各種合理的稅收優(yōu)惠措施轉(zhuǎn)化為正式法條。雖然美國企業(yè)所得稅名義稅率較高，但是很多公司的實際稅率遠低于名義稅率，原因就是企業(yè)可以合理利用稅收籌劃工具，進而縮小稅基，減少繳納的企業(yè)所得稅。在2015年12月，美國國會把部分將要到期的有關(guān)固定資產(chǎn)加速折舊的政策確立為永久性的稅則，通過立法的形式結(jié)束了各界有關(guān)哪些資產(chǎn)應(yīng)該加速折舊的爭論。

與美國相比，我國只有《企業(yè)所得稅法》、《稅收征收管理法》和《車船稅法》三部與企業(yè)稅收相關(guān)的法律，包括增值稅在內(nèi)的其他涉企稅收的依據(jù)都是根據(jù)相關(guān)的暫行條例征收的。比如，加速固定資產(chǎn)折舊等相關(guān)優(yōu)惠措施雖然已經(jīng)實施多年，但是仍然以稅務(wù)總局公告的形式存在。由于企業(yè)稅收法制化進程緩慢，各地稅務(wù)部門的許多認定標準彼此存在沖突，很多經(jīng)濟事項無法被明確化為到底是合理避稅還是非法逃稅，最終增加了企業(yè)通過稅收籌劃降低稅負成本的難度，同時還加大了稅務(wù)部門的尋租機會。

（五） 稅外收費造成了中美制造業(yè)稅負成本上的高低差異

在美國，聯(lián)邦政府不征收行政性收費，雖然各州和地方政府在2016年征收了4676億美元的行政性收費，但是各種收費項目規(guī)范透明，大多數(shù)項目是面向個人征收的，最終真正分攤到制造業(yè)企業(yè)的費用并不多，制造業(yè)企業(yè)承擔的行政性收費僅占稅前利潤的5%。

有數(shù)據(jù)顯示，2000—2015年中國一般公共財政預算收入年均增長17.6%，稅收收入年均增長16.5%，而非稅收入年均增長26.4%。各種行政性收費和政府基金是企業(yè)稅負成本過高的主要原因，涉企收費項目多、不透明、彈性大成為企業(yè)集中“吐槽”的焦點。粗略統(tǒng)計，我國共有各級政府性基金收費500多項，但是被納入預算管理、有據(jù)可查、使用透明的基金只有40多項，其余部分的去向無從知曉。雖然近年來各省在規(guī)范涉企收費方面均出臺了相關(guān)措施，但是在實際操作過程中，企業(yè)仍然面臨著各種繁雜的收費項目，各種名目的基金始終存在，各項不透明的稅費并未停止征收。在經(jīng)濟放緩、市場增長不足的背景下，各種行政性收費和政府基金讓本來利潤率就不高的制造業(yè)企業(yè)不堪重負。

三、降低我國制造綜合稅負的建議

為了留住國內(nèi)制造業(yè)企業(yè)、提高國際競爭力，我們需要認真梳理中國和世界其他國家企業(yè)成本的差距，尤其是要對特朗普上臺后美國采取的減稅措施做出全面估計，降低企業(yè)的各種稅負成本，創(chuàng)造有吸引力的投資環(huán)境，有效提升中國制造業(yè)企業(yè)的競爭力，這樣才能夠在既應(yīng)對東南亞低成本的替代的同時，又能適應(yīng)美國制造業(yè)回流的挑戰(zhàn)。

（一） 調(diào)整稅制結(jié)構(gòu)，提高直接稅比重

世界稅制發(fā)展史表明，直接稅與間接稅的比重關(guān)系與一國經(jīng)濟發(fā)展階段和國民收入水平是正相關(guān)的：在經(jīng)濟發(fā)展的早期階段，需要強調(diào)效率，應(yīng)該以間接稅為主；當經(jīng)濟發(fā)展較高階段以后，需要強調(diào)公平，直接稅應(yīng)該占較大得到比重。顯然我國已經(jīng)到了需要強調(diào)公平的階段，而且間接稅為主、直接稅為輔的稅制結(jié)構(gòu)是導致我國制造業(yè)企業(yè)稅負過高的重要原因，因此逐步降低間接稅比重、提高直接稅比重既符合降低企業(yè)成本改革的需要，又符合調(diào)整貧富差距的改革需要。短期內(nèi)在個人所得稅稅率難以調(diào)整的情況下，可以試點進行企業(yè)所得稅分類改革，提高部分高利潤行業(yè)或者壟斷行業(yè)的所得稅稅率以保證企業(yè)所得稅總額不減少，為減輕中小企業(yè)、高技術(shù)企業(yè)以及利潤減低行業(yè)企業(yè)的稅負成本創(chuàng)造條件，在此基礎(chǔ)上再逐步提高個人所得稅、房地產(chǎn)稅等直接稅所占比重。

（二） 降低制造業(yè)增值稅稅率，規(guī)范增值稅抵扣

在實行全面營改增之后，增值稅就成為意義十分重大的稅種，因此必須科學設(shè)計、有效簡化增值稅分檔及稅率，規(guī)范增值稅征管的環(huán)節(jié)和程序。在當前制造業(yè)企業(yè)稅前利潤較低的情況下，需要從根本上簡化并降低制造業(yè)增值稅稅率。同時進一步增加增值稅抵扣，切實幫助制造業(yè)企業(yè)有效轉(zhuǎn)移繳納的增值稅，減少增值稅在生產(chǎn)制造環(huán)節(jié)中沉淀的比重。

（三） 大力推進清費立稅改革，提高征稅過程的法制化水平

在經(jīng)濟下行壓力較大的情況下，企業(yè)對于繳費負擔的感受會更加敏感，需要進一步規(guī)范清理涉企收費問題。加大清費立稅力度，把適合稅收形式的征繳的收費項目、基金項目改為有法可依的稅收項目。在實施稅收歸屬的結(jié)構(gòu)性改革中，通過費改稅健全地方稅收體系，進而降低各級政府因收入不足而增加地方性企業(yè)收費項目的可能性。要明確界定地方稅務(wù)部門的職責權(quán)限，減少因操作不規(guī)范造成的企業(yè)稅收負擔加重，逐步改變稅務(wù)部門“以收定支”的普遍做法。

（四）在確保政府收入穩(wěn)定的前提下提高制造業(yè)企業(yè)稅收優(yōu)惠力度

美國發(fā)展制造業(yè)的優(yōu)惠政策和投資環(huán)境有相當?shù)奈?，為防止中美制造業(yè)企業(yè)之間的稅負差距進一步拉大，我國應(yīng)該進一步加大制造業(yè)稅收優(yōu)惠力度。切實執(zhí)行有關(guān)減免企業(yè)所得稅、降低中小企業(yè)和高新技術(shù)企業(yè)所得稅率文件規(guī)定，加大對制造業(yè)企業(yè)研發(fā)投入、設(shè)備升級改造、轉(zhuǎn)型升級等相關(guān)環(huán)節(jié)的稅收優(yōu)惠支持力度，促進企業(yè)利潤率提高。同時，針對創(chuàng)業(yè)者不熟悉稅收優(yōu)惠的政策，稅務(wù)部門應(yīng)該轉(zhuǎn)變政策落實的方向性，打造便于企業(yè)自行查詢稅收優(yōu)惠政策的指引目錄，幫助納稅人精準掌握政策規(guī)定，使得稅收優(yōu)惠政策覆蓋面更廣泛，助推“雙創(chuàng)”作用更顯著。

（五）降低宏觀稅負水平，提高政府支出效率

在供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革下，必須著力把握好減稅降負的主基調(diào)，減少政府收入占經(jīng)濟總量的比重，增加居民收入水平，有效刺激企業(yè)投資。在明晰政府事權(quán)和規(guī)范政府支出的前提下，要控制政府規(guī)模膨脹，減少政府對于社會資源的占有和使用的比重。要進一步壓縮一般性公共支出，提高公共支出效率，用“壓”出來的錢為企業(yè)減輕負擔。要進一步加強政府資產(chǎn)的管理，提高政府經(jīng)濟建設(shè)支出的效率。更為重要的是，要加強財政預算管理，預算更全面、更規(guī)范。

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