王慶，楊移

（蘭州財經(jīng)大學 甘肅經(jīng)濟發(fā)展數(shù)量分析研究中心，甘肅 蘭州 730020）

可持續(xù)發(fā)展視角下我國稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化
——基于HDI的測度分析

王慶，楊移

（蘭州財經(jīng)大學 甘肅經(jīng)濟發(fā)展數(shù)量分析研究中心，甘肅 蘭州 730020）

基于可持續(xù)發(fā)展視角采用Johansen-Juselius協(xié)整檢驗對我國人類發(fā)展指數(shù)與稅制結(jié)構(gòu)的關系進行實證分析，結(jié)果表明，我國人類發(fā)展指數(shù)與直接稅和間接稅存在長期關系，說明我國稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)劣與可持續(xù)發(fā)展密切相關。應通過提高直接稅比重、完善直接稅體系和開征新稅種等措施優(yōu)化我國稅制結(jié)構(gòu)。

HDI；可持續(xù)發(fā)展；稅制結(jié)構(gòu)；直接稅；間接稅

一、引言

2013年中央提出了建立現(xiàn)代財政制度的構(gòu)想，經(jīng)過兩年多討論，稅制結(jié)構(gòu)調(diào)整成為學術(shù)界較為認同的現(xiàn)代財政制度改革內(nèi)容之一。不過，隨之而來的問題是，當前包含營改增改革、個人所得稅改革和房地產(chǎn)稅改革等內(nèi)容的稅制結(jié)構(gòu)調(diào)整的整體方向又是什么？換句話說，現(xiàn)代財政制度下的稅制結(jié)構(gòu)應以實現(xiàn)什么樣的目標為方向來調(diào)整各個稅種間的關系以及規(guī)劃設計具體稅種？回顧以往相關研究，對該問題是有所涉及的。如劉蓉等在總結(jié)“十二五”稅制結(jié)構(gòu)發(fā)展時，認為其尚不能適應長期轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式的需要，“十三五”時期的稅制改革要服務于現(xiàn)代財政制度構(gòu)建，要與轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式、建設創(chuàng)新型國家相適應[1]；高培勇在論及現(xiàn)代財政制度時，亦認為我國當下的稅收負擔分配既難以提及或體現(xiàn)公平，又同世界第二大經(jīng)濟體的地位極不相稱，由此而形成的經(jīng)濟發(fā)展水平與稅收文明程度間的反差，已演化成種種矛盾沖突[2]；陳少克等則進一步按性質(zhì)把稅制結(jié)構(gòu)分為收入型、增長型和發(fā)展型，并認為發(fā)展型稅制結(jié)構(gòu)是稅制結(jié)構(gòu)改革的方向，而要實現(xiàn)發(fā)展型就須從稅制結(jié)構(gòu)整體出發(fā)考慮稅制要素組合[3]。綜合而言，這些論述或直接或間接把可持續(xù)發(fā)展看作是當前稅制結(jié)構(gòu)調(diào)整的整體方向，這既符合我國社會經(jīng)濟發(fā)展的實際情況，也與我國財政現(xiàn)代化進程相一致，但就可持續(xù)發(fā)展與稅制結(jié)構(gòu)關系的理論研究，卻遠落后于實踐發(fā)展需要。本文用人類發(fā)展指數(shù)（HDI）量化我國可持續(xù)發(fā)展狀況，并以此為基礎來檢驗可持續(xù)發(fā)展與稅制結(jié)構(gòu)的實證關系，以期在這方面做出有益嘗試，既能豐富我國可持續(xù)發(fā)展與稅制結(jié)構(gòu)關系的研究內(nèi)容，又能強調(diào)把可持續(xù)發(fā)展看作是稅制結(jié)構(gòu)調(diào)整的整體方向，進而為現(xiàn)代財政制度的建立和社會經(jīng)濟實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展奠定堅實的稅收基礎。

二、可持續(xù)發(fā)展與稅制結(jié)構(gòu)關聯(lián)的理論分析

就可持續(xù)發(fā)展的涵義而言，1987年的世界環(huán)境與發(fā)展大會首次進行了界定，認為可持續(xù)發(fā)展是指既能滿足當代人需求、又不損害后代人滿足需求能力的發(fā)展，牛文元據(jù)此把可持續(xù)發(fā)展的核心理念概括為人與自然、人與人以及區(qū)域間的協(xié)調(diào)發(fā)展[4]。若要分析可持續(xù)發(fā)展與稅制結(jié)構(gòu)間的關聯(lián)，還需分別從商品稅類、所得稅類、財產(chǎn)稅類和資源稅類下的主要稅種來加以說明。

（一）商品稅類與可持續(xù)發(fā)展

增值稅是對在我國境內(nèi)銷售貨物、提供加工修理修配勞務、進口貨物的單位和個人征收的一種稅，該稅的征收環(huán)節(jié)貫穿于產(chǎn)品的整個生命周期，在每一個交易環(huán)節(jié)中，只要涉及貨物或勞務的增值，都會產(chǎn)生納稅義務。隨著我國稅制的不斷完善，增值稅也趨向更加合理，但若從可持續(xù)發(fā)展角度衡量，增值稅在稅收收入中的占比是一個突出問題。2005—2014年，我國增值稅比重一直維持在25%以上，這不利于可持續(xù)發(fā)展。緣自一般情況下，增值稅納稅地點均是機構(gòu)所在地，這促使地方政府為獲得更多增值稅收入而大力發(fā)展地方企業(yè)，從而導致當?shù)刭Y源的過度開發(fā)與浪費，破環(huán)當?shù)厣鷳B(tài)環(huán)境。

消費稅是有選擇地對某些特定消費品或行為在交易或轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的流轉(zhuǎn)額征收的一種稅。它與可持續(xù)發(fā)展的關系包含以下兩方面：一方面，消費稅有利于可持續(xù)發(fā)展。這主要體現(xiàn)在消費稅對特定消費品或行為的調(diào)節(jié)作用上，如消費稅對重要戰(zhàn)略資源進行征稅有利于節(jié)約資源，對有污染的應稅品征稅有利于保護生態(tài)環(huán)境，對節(jié)能減耗的應稅品予以稅收減免有利于促進技術(shù)革新。更重要的是，消費稅還可根據(jù)國家產(chǎn)業(yè)政策和消費政策的要求，調(diào)節(jié)消費行為，間接引導投資流向，以補償部分消費行為的負外部性。另一方面，消費稅阻礙了可持續(xù)發(fā)展。這是因為消費稅與增值稅同為間接稅，中央政府若想獲得更多消費稅收入，也可采用扶持相關企業(yè)的做法。不過，生產(chǎn)消費稅應稅品的企業(yè)主要是煙及煙葉、成品油、汽車輪胎、實木地板、電池和涂料等企業(yè)，這類企業(yè)的大量存在會嚴重破壞生態(tài)環(huán)境，如金沙在分析稅收調(diào)節(jié)的逆向反彈中就發(fā)現(xiàn)，財政實行分灶吃飯后，云貴等地的烤煙業(yè)發(fā)展迅速，其主要誘因就是烤煙可創(chuàng)造巨額稅收收入，但其對生態(tài)環(huán)境的破壞也是顯著的[5]。

（二）所得稅類與可持續(xù)發(fā)展

個人所得稅是國家對本國公民、居住在本國境內(nèi)的個人所得及境外個人來源于本國的所得征收的一種稅。該稅種有助于地方政府轉(zhuǎn)變執(zhí)政理念，通過提高公共品或服務質(zhì)量來吸引更多的人到當?shù)鼐幼?，以獲得所需稅收收入。Tiebout模型就認為地方政府能詳盡了解當?shù)鼐用裥枨?，從而使地方政府能精確根據(jù)所提供的公共品或服務向居民征稅[6]。當然，這要求地方政府應以建設宜居城鎮(zhèn)為目標，注重保護資源環(huán)境，為居民遷入創(chuàng)造好的生態(tài)條件。若從這個角度看，個人所得稅有利于可持續(xù)發(fā)展，但現(xiàn)實中我國個人所得稅收入主要來自薪資階層，并未真正體現(xiàn)稅收公平，對可持續(xù)發(fā)展的重要意義也就無從談起。

企業(yè)所得稅是對我國境內(nèi)的企業(yè)和其他取得收入的組織以其生產(chǎn)經(jīng)營所得為課稅對象的一種稅。我國企業(yè)所得稅對可持續(xù)發(fā)展既有有利的一面，也有不利的一面：首先，企業(yè)所得稅的相關優(yōu)惠政策有利于可持續(xù)發(fā)展。如對蔬菜、谷物、油料、豆類、水果等種植予以免稅，對從事符合條件的環(huán)保節(jié)能節(jié)水項目所得實行1～3年的免稅等。這些優(yōu)惠政策通過正向調(diào)節(jié)強化經(jīng)濟行為的正外部性，可促進人口、資源、生態(tài)與環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展。其次，企業(yè)所得稅對企業(yè)的依賴不利于可持續(xù)發(fā)展。改革開放以來，我國對地方政府的政績考核主要是GDP增長，這激發(fā)了地方政府大力發(fā)展企業(yè)的熱情，在缺乏長期規(guī)劃的情況下紛紛拋出優(yōu)惠政策招商引資，只顧經(jīng)濟增長而忽視資源、生態(tài)與環(huán)境保護，削弱了社會經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展能力。

（三）財產(chǎn)稅類和資源稅類與可持續(xù)發(fā)展

財產(chǎn)稅類是以法人和自然人所有及歸其支配的財產(chǎn)為課稅對象的一類稅，主要稅種有房產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅、贈與稅等。理論上財產(chǎn)稅類對可持續(xù)發(fā)展是有利的，F(xiàn)ischel et al．就指出財產(chǎn)稅是“受益稅”，認為房屋所有者是地方政府財政收入的主要提供者，在“用腳投票”的驅(qū)動下，地方政府必須將地方財政支出與財產(chǎn)稅進行組合并達到最優(yōu)，繼而使房屋所有者的房屋價值最大化[7-9]。在這種方式下，地方政府就必須重視對房屋所有者財產(chǎn)的保護才能吸引更多的人，這使地方政府有意愿增強當?shù)氐目沙掷m(xù)發(fā)展能力。至于資源稅類，由于該類稅基本上都屬于調(diào)節(jié)稅，可通過逆向調(diào)節(jié)糾正經(jīng)濟行為的負外部性，故對可持續(xù)發(fā)展也是有益的。

通過上述對可持續(xù)發(fā)展與稅制結(jié)構(gòu)的關聯(lián)性分析，可發(fā)現(xiàn)稅制結(jié)構(gòu)會影響可持續(xù)發(fā)展，如稅制結(jié)構(gòu)中間接稅比重過大，就易導致土地、水、能源等資源的過度開發(fā)，進而破壞生態(tài)環(huán)境；而直接稅的欠缺，也會削弱稅收的調(diào)節(jié)機制，給社會經(jīng)濟發(fā)展帶來不穩(wěn)定因素。

三、可持續(xù)發(fā)展與稅制結(jié)構(gòu)關聯(lián)的實證分析

（一）變量選取及數(shù)據(jù)來源

為進一步客觀說明我國可持續(xù)發(fā)展與稅制結(jié)構(gòu)間的關聯(lián)性，本文選取能夠量化可持續(xù)發(fā)展的人類發(fā)展指數(shù)（HDI），以及集中體現(xiàn)稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)劣的指標——直接稅比重（DTAX）和間接稅比重（IDTAX），作為實證分析的變量，其中HDI為被解釋變量，DTAX和IDTAX為解釋變量。

本文數(shù)據(jù)分別來自1994—2014年《中國統(tǒng)計年鑒》、2006—2015年《人類發(fā)展報告》和2015年世界衛(wèi)生統(tǒng)計報告，并經(jīng)整理計算得到，具體數(shù)據(jù)見表1與圖1。

依據(jù)《2015年人類發(fā)展報告》，HDI為預期壽命指數(shù)、教育指數(shù)和人均GDP指數(shù)的幾何平均數(shù)。因此，在計算我國HDI時，必須首先計算出我國預期壽命指數(shù)、教育指數(shù)以及人均GDP指數(shù)，而預期壽命指數(shù)可根據(jù)出生時預期壽命計算得到，教育指數(shù)可根據(jù)預期受教育年限與平均受教育年限計算得到，人均GDP指數(shù)可根據(jù)人均GDP計算得到，詳見表2。

表1 1994—2014年我國人類發(fā)展指數(shù)三維度相關數(shù)據(jù)

圖1 1994—2014年我國直接稅與間接稅比重

表2 1994—2014年我國人類發(fā)展指數(shù)（HDI）

HDI能集中反映可持續(xù)發(fā)展能力，而直接稅與間接稅比重能集中反映稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)劣，從圖1可看出，1994—2014年我國間接稅比重遠大于直接稅比重。

（二）方法選取及分析

鑒于選取的變量數(shù)據(jù)均為時間序列，故先采用ADF方法對各時間序列進行單位根檢驗，考察各時間序列平穩(wěn)性。其次，在單位根檢驗各序列同階單整的基礎上，采用Johansen-Juselius方法（以下簡稱JJ檢驗）進行多變量時間序列協(xié)整檢驗。

由表3可知，在5%的檢驗水平下，通過ADF方法對HDI、DTAX和IDTAX三個時間序列進行水平序列單位根檢驗發(fā)現(xiàn)，三個時間序列均為非平穩(wěn)序列。且各序列一階差分后平穩(wěn)，說明各序列一階單整，可通過JJ檢驗進行協(xié)整檢驗。而在進行JJ檢驗時需要確定最優(yōu)滯后階數(shù)，通常按照VAR模型中的最優(yōu)滯后階數(shù)減去1來確定。經(jīng)過VAR模型最優(yōu)滯后階數(shù)標準檢驗得到VAR模型最優(yōu)滯后階數(shù)為2，則JJ協(xié)整檢驗的最優(yōu)滯后階數(shù)為1。

由表4、表5的跡檢驗與最大特征值檢驗結(jié)果可知，我國HDI、DTAX和IDTAX存在唯一協(xié)整關系，協(xié)整關系式為：

表3 各序列水平序列與一階差分序列單位根檢驗結(jié)果

表4 跡檢驗結(jié)果

表5 最大特征值檢驗結(jié)果

（三）檢驗結(jié)論

通過協(xié)整檢驗可知，我國人類發(fā)展指數(shù)、間接稅與直接稅之間存在長期關系，這說明我國稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)劣與可持續(xù)發(fā)展密切相關。具體來講，直接稅比重的提高有利于增強可持續(xù)發(fā)展能力，其比重平均增加1%，人類發(fā)展指數(shù)平均增加約0．016%；而間接稅比重的提高會起到相反作用，其比重平均增加1%，人類發(fā)展指數(shù)平均減少0．002 6%。

四、基于可持續(xù)發(fā)展的我國稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化對策

基于理論分析與實證結(jié)果，筆者以為，我國應把可持續(xù)發(fā)展作為未來稅制結(jié)構(gòu)調(diào)整的整體方向，從以下幾方面對稅制結(jié)構(gòu)進行優(yōu)化，為現(xiàn)代財政制度的建立和社會經(jīng)濟實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展奠定堅實的稅收基礎。

（一）提高直接稅比重

樊麗明等對比2000—2013年發(fā)展中國家稅制結(jié)構(gòu)的變化發(fā)現(xiàn)，存在商品稅收入明顯降低、所得稅收入穩(wěn)步上升、資源環(huán)境類稅收比重上升的趨勢[10]。這對我國稅制結(jié)構(gòu)的調(diào)整是一啟發(fā)，畢竟我國當前的稅制結(jié)構(gòu)仍是以間接稅為主體，它的存在雖有歷史客觀性和合理性，但總體不利于可持續(xù)發(fā)展。至于提高直接稅比重的可行性，安體富就指出目前我國已具備提高直接稅比重的條件，應對稅制結(jié)構(gòu)進行優(yōu)化，將主要征稅對象從商品或勞務轉(zhuǎn)向所得，發(fā)揮稅制結(jié)構(gòu)對可持續(xù)發(fā)展的積極作用[11]。

（二）完善基于個體支付能力的直接稅

直接稅主要是依據(jù)個體支付能力來征收的，但只有綜合考量個體收入、消費和財產(chǎn)能力，才能準確判斷個體所處狀況和由此產(chǎn)生的公共需求與納稅義務。而從我國現(xiàn)實情況來看，主要針對個體收入征收的個人所得稅集中在個體勞動性收入上，卻忽略了個體資本性收入。主要針對個體消費征收的消費稅征稅范圍過窄，特別是對奢侈品或高檔品的征收不足。主要針對個體財產(chǎn)征收的財產(chǎn)稅類嚴重缺失，使財產(chǎn)游離于稅收體系之外。而且，這三種稅之間也未建立起關聯(lián)，使我國直接稅體系漏洞百出，無法真實反映個體支付能力，也就難以實現(xiàn)人與人之間的協(xié)調(diào)發(fā)展。故未來應以綜合個體收入、消費和財產(chǎn)在內(nèi)的支付能力為基礎，完善個人所得稅與財產(chǎn)稅類，并同消費稅關聯(lián)起來，實現(xiàn)個體能力與個體責任的對等，增進社會經(jīng)濟的可持續(xù)性。

（三）開征環(huán)境稅等新稅種

環(huán)境稅是保護環(huán)境、實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的有力手段，一般認為，該稅種理論來源于庇古的論述，他提出經(jīng)濟行為的負外部性需要依靠政府征稅來糾正，從而達到帕累托最優(yōu)。具體到環(huán)境稅在我國的開征，秦昌波等通過實證研究發(fā)現(xiàn)，環(huán)境稅對我國宏觀經(jīng)濟影響非常有限，相對而言，開征環(huán)境稅對污染物的減排作用遠大于對經(jīng)濟發(fā)展的抑制作用，較高稅率的環(huán)境稅能大幅減少污染物的排放[12]。因此，在我國開征環(huán)境稅等有關資源環(huán)境的新稅種，有利于遏制經(jīng)濟行為的負外部性，同時也為環(huán)境治理積累了資金，為可持續(xù)發(fā)展創(chuàng)造有利條件。

（四）加強稅收征管

除上述具體稅制結(jié)構(gòu)的改進外，我國稅收征管水平低下和效率不高也會影響到社會經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展能力。針對這一點，李建軍通過對我國稅收征管效率的測算，認為我國稅收征管還有很大提升空間，且加強稅收征管可以在不減少稅收收入的情況下降低各項稅收的法定名義稅率[13]。這說明加強稅收征管具有必要性和可行性，故應在優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)的同時，加強稅收征管，提高征管水平和效率，以增強社會經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展能力。

［1］劉蓉，羅帥．“十三五”時期稅制改革取向［J］．稅務研究，2015（11）：9-12．

［2］高培勇．財稅體制改革與國家治理現(xiàn)代化［M］．北京：社會科學文獻出版社，2014．

［3］陳少克，謝羚，陸躍詳．稅制結(jié)構(gòu)的性質(zhì)與稅制轉(zhuǎn)型：一個分析框架［J］．鄭州大學學報（哲學社會科學版），2013（1）：75-80．

［4］牛文元．中國可持續(xù)發(fā)展的理論與實踐［J］．中國科學院院刊，2012（3）：280-289．

［5］金沙．從稅收調(diào)節(jié)的逆向反彈談開征森林資源稅之弊端和保護森林資源的對策［J］．重慶稅務，2002（6）：26-27．

［6］TIEBOUT C M．A pure theory of local expenditures［J］．Journal of political economy，1956，64（5）：416-424．

［7］FISICHEL W A．Property taxation and the tiebout model：evidence for the benefitview from zoningand voting［J］．Journalof economic literature，1992，30（30）：171-177．

［8］HAMILTON B W．Zoning and property taxation in a system of local governments［J］．Urban study，1975，12（2）：205-211．

［9］HAMILTON B W．Capitalization of intra jurisdictional differences in local tax prices［J］．American economic review，1976，66（5）：743-753．

［10］樊麗明，李昕凝．世界各國稅制結(jié)構(gòu)變化趨向及思考［J］．稅務研究，2015（1）：39-47．

［11］安體富．優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)：逐步提高直接稅比重［J］．財政研究，2015（2）：41-44．

［12］秦昌波，王金南，葛察忠，等．征收環(huán)境稅對經(jīng)濟和污染排放的影響［J］．中國人口·資源與環(huán)境，2015（1）：17-23．

［13］李建軍．稅收征管效率與實際稅率關系的實證研究——兼論我國“稅收痛苦指數(shù)”降低的有效途徑［J］．當代財經(jīng)，2013（4）：37-47．

責任編輯：曹華青

Research on China's Tax System Structure Optim ization from the Perspective of Sustainable Development

Wang Qing，Yang Yi
（Gansu Economics Development Quantitative Analysis Research Center，Lanzhou University of Finance and Economics，Lanzhou 730020，China）

From the viewpoint of the sustainable development,authors used Johansen-Juselius co integration test to empirically analyze the relationship between the human development index and tax structure in our country．The results show that there is long-term relationship exists in the human development index and direct taxation and indirect taxation,tax structure is closely related to sustainable development．We should optimize tax structure in our country by increasing the proportion of direct tax,perfecting the direct tax system and collecting a new tax measures．

HDIX，sustainable development，tax system，direct tax，indirect tax

F810．422

A

1003-3890（2017）03-0047-05

2016-05-24

蘭州財經(jīng)大學甘肅經(jīng)濟發(fā)展數(shù)量分析研究中心課題（JYYY201502）

王慶（1977-），男，甘肅山丹人，蘭州財經(jīng)大學甘肅經(jīng)濟發(fā)展數(shù)量分析研究中心教授，研究方向為財政理論與政策。