高珂 白楠 黃琨

OECD國家權(quán)責發(fā)生制政府會計改革的分析與借鑒

高珂 白楠 黃琨

自1992年新西蘭率先在政府會計中全面實施權(quán)責發(fā)生制并取得成效以來，已有包括澳大利亞、加拿大、英國等多個OECD國家在政府會計、財務(wù)報告與預(yù)算領(lǐng)域中全面或局部地引進了權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)。政府會計改革也是OECD國家最為成功的改革之一。政府會計改革就是為了更完整地提供政府及其部門的財務(wù)狀況，更主動地接受社會公眾監(jiān)督。本文在分析借鑒一些OECD國家會計改革經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，比較了權(quán)責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制的不同，針對我國的權(quán)責發(fā)生制政府會計改革存在的一些問題，提出相關(guān)的建議措施。

OECD國家 權(quán)責發(fā)生制 政府會計改革

我國經(jīng)濟運行在經(jīng)歷了長時期的高速增長之后進入了轉(zhuǎn)型發(fā)展新階段，呈現(xiàn)出一些新的特點和特征。怎樣進一步實現(xiàn)可持續(xù)增長和轉(zhuǎn)型升級，已經(jīng)成為我國所面臨的挑戰(zhàn)。推進政府改革是應(yīng)對挑戰(zhàn)的有效措施。權(quán)責發(fā)生制政府會計改革就是政府財務(wù)制度改革中的一個重要部分。

一、OECD國家政府的會計選擇及改革經(jīng)驗

世界各國曾經(jīng)普遍采用收付實現(xiàn)制的政府會計制度。20世紀末以來，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）國家不斷推進采用權(quán)責發(fā)生制的政府會計改革。政府會計改革就是為了全面透明地公開政府及其部門的預(yù)算執(zhí)行情況，提高公共部門運行效率，更好地接受社會公眾的監(jiān)督。OECD成員國當時政府會計存在的問題主要包括政府預(yù)算惡化、財政赤字、負債率高等問題。正是這些原因， OECD各國陸續(xù)開始對自身財政管理體系進行改革。

（一）新西蘭國家會計改革經(jīng)驗

第一個對政府財務(wù)報告進行全面權(quán)責發(fā)生制改革的國家是新西蘭。它也是目前政府會計改革較為成功的國家之一。新西蘭的政府會計改革主要從國有企業(yè)私有化和政府職能的重新定位兩個方面著手。通過建立完善的法律法規(guī)制度，在政府會計財務(wù)制度和預(yù)算執(zhí)行中采用權(quán)責發(fā)生制。1986年新西蘭頒布了《國有企業(yè)法案》(State Owned Enterprise Act)，推行私有化政策，在國有企業(yè)中開始引入了權(quán)責發(fā)生制。國有企業(yè)私有化改革后，新西蘭重新定位了政府在經(jīng)濟和社會管理中的職能作用。1988年出臺的《國有部門法案》(State Sector Act)和1989年出臺的《公共財政法案》(Public Finance Act)，形成了新西蘭中央政府部門改革的基礎(chǔ)。其中《公共財政法案》要求各政府部門發(fā)展權(quán)責發(fā)生制會計核算，開創(chuàng)了新西蘭中央政府財務(wù)管理的先河。1993年，新西蘭通過了《財務(wù)報告法案》，并編制了一本合并的政府財務(wù)報表。1994年，新西蘭編制了一本以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府預(yù)算報告，并通過了《財政責任法案》。

新西蘭權(quán)責發(fā)生制預(yù)算和政府會計改革取得了較大的成功，對新西蘭公共部門有著深遠的影響。主要體現(xiàn)在以下幾方面：財政狀況得到了改善，財政支出有所下降；政府工作效率得到了提高，公共服務(wù)有所改善；政府財政收支透明度有所提高；權(quán)責發(fā)生制改革的效果得到了普遍肯定；新的制度能更完整反映政府債務(wù)，防范了政府債務(wù)風(fēng)險。

新西蘭權(quán)責發(fā)生制的改革實施是較為順利的，取得了較好的成果。主要原因是：政府管理職能的改革與權(quán)責發(fā)生制改革同步進行；順應(yīng)了改革的時代潮流；有相應(yīng)的法律措施作保障；有政府部門的領(lǐng)導(dǎo)者與議會的支持；有相關(guān)的技術(shù)和人才的支持等。

（二）澳大利亞國家會計改革經(jīng)驗

自20世紀80年代初期以來，澳大利亞的的政府會計改革主要從改進公共部門的效率和完善政府和議會的受托責任等方面著手。改進公共部門效率的重點就是要求政府會計報告提供更全面的資產(chǎn)、負債、收入和費用等信息，同時政府不斷改進資源配置和管理的方法。在促進有效管理時，要求政府和議會提供更全面的受托責任。這種背景下，權(quán)責發(fā)生制開始得到使用。

澳大利亞出臺的三個文件對權(quán)責發(fā)生制的使用起到了關(guān)鍵作用。這三個文件是:澳大利亞公共會計和審計聯(lián)合委員會（Joint Committee of Public Accounts ,JCPA）在1982年提出的一項報告，澳大利亞政府行政皇家調(diào)查委員會（Royal Commission into Australian Government Administration ,RCAGA）在1976年探討的公共部門改革總框架，以及1977年、1978年對南威爾士州政府行政調(diào)查所形成的一項報告。這幾個文件搭建了澳大利亞政府預(yù)算與會計改革的框架。

澳大利亞政府年度預(yù)算從1999年起正式引入了權(quán)責發(fā)生制。當時，澳大利亞政府采取了兩項重要措施：一是會計基礎(chǔ)由現(xiàn)金制改為權(quán)責發(fā)生制；二是在成果和產(chǎn)出績效條件下編制權(quán)責發(fā)生制政府財務(wù)報告。澳大利亞的權(quán)責發(fā)生制預(yù)算是一種結(jié)果與產(chǎn)出的預(yù)算管理模式。以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府預(yù)算模式中強調(diào)“績效”導(dǎo)向，強調(diào)對政府財政績效的問責，更關(guān)注財政資金使用的結(jié)果與產(chǎn)出。它改革成功的關(guān)鍵就是注重會計與審計制度的協(xié)同優(yōu)化、預(yù)算結(jié)果報告與財務(wù)會計報告的互補、會計與財政統(tǒng)計的銜接。

（三）英國國家會計改革經(jīng)驗

英國政府為了改善公共部門管理、提高公共部門績效，決定采用資源會計與預(yù)算(Resource Accounting and Budgeting，RAB)改革。1992年，英國建立國民健康服務(wù)基金（NHS Trusts）時，第一次嘗試了在公共部門會計中采用權(quán)責發(fā)生制。1995年，英國政府出臺了《改善對納稅人稅款的會計處理：政府資源會計與預(yù)算》。正式確立英國使用資源會計作為公共支出和預(yù)算控制的基礎(chǔ)。英國政府在推權(quán)責發(fā)生制會計報告改革時，采用的是循序漸進的方法。從1997年4月1日到1998 年4月1日，英國中央政府各個部門逐漸采用了權(quán)責發(fā)生制的會計核算基礎(chǔ)。同時，英國政府將財政資金的分配與部門的績效目標相掛鉤。在1998 年英國政府推出了公共服務(wù)協(xié)定與綜合支出審查，目的就是提高財政資金的使用效率與績效。2000年英國議會通過了《政府資源與賬戶法案2000》(the Government Resources and Accounts Act 2000)。該法案目的就是在推行部門會計權(quán)責發(fā)生制的基礎(chǔ)上編制，引入資源會計與預(yù)算。該法案確立了權(quán)責發(fā)生制原則在英國政府會計中的重要性。

表1 收付實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制記錄的側(cè)重點

OECD國家會計改革中并不是完全摒棄收付實現(xiàn)制，而是根據(jù)本國實際情況將權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制結(jié)合起來。他們主要采取的政府會計制度具體包括完全的權(quán)責發(fā)生制、修正的權(quán)責發(fā)生制、修正的收付實現(xiàn)制和完全的收付實現(xiàn)制等四種模式。完全的權(quán)責發(fā)生制和修正的權(quán)責發(fā)生制最主要的區(qū)別是不計提資產(chǎn)折舊、不資產(chǎn)資本化。完全的收付實現(xiàn)制和修正的收付實現(xiàn)制最主要的區(qū)別是對利息費用、員工養(yǎng)老金等在會計處理中不遵循收付實現(xiàn)制。

二、權(quán)責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制的比較

資產(chǎn)和負債是會計中的兩大要素，而政府會計使用的收付實現(xiàn)制不能將資產(chǎn)和負債合理地表現(xiàn)出來。收付實現(xiàn)制以真實的資金收付和資金流動為基礎(chǔ)，但是卻不能如實反映當期的債務(wù)數(shù)額，為政府埋下隱患。

權(quán)責發(fā)生制要求收入費用的確認以權(quán)利形成和義務(wù)發(fā)生為依據(jù)。收入部分，不管款項收到與否，權(quán)利形成時就是它的歸屬期。費用部分，不管款項支出與否，支付責任形成時就是它的歸屬期。本期發(fā)生的費用，不管在本期支付與否，都要記賬入本期費用。權(quán)責發(fā)生制政府會計改革從新西蘭和澳大利亞逐漸蔓延到OECD國家乃至全球范圍內(nèi)。政府會計應(yīng)用權(quán)責發(fā)生制可以真實地反映政府的資源存量。

表1列示了收付實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制在提供信息方面的不同側(cè)重點，由表中可以看出收付實現(xiàn)制側(cè)重現(xiàn)金資源和現(xiàn)金流量的變動，以現(xiàn)金衡量政府財務(wù)狀況，而權(quán)責發(fā)生制側(cè)重經(jīng)濟資源的變動，以經(jīng)濟資源衡量政府財務(wù)狀況。

綜上所述，收付實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制之間的根本差異在于會計確認的時間不同，這帶來兩種會計基礎(chǔ)下會計記錄方法的差異和核算功能的不同。權(quán)責發(fā)生制按照收入、費用是否記賬入本期科目來確定本期收入、費用。它的缺點是賬務(wù)處理較復(fù)雜，優(yōu)點是能科學(xué)合理地計算盈虧。收付實現(xiàn)制按照收入、費用是否真實收到或支出來確定本期收入、費用。它的缺點是對盈虧計算不準確，優(yōu)點是處理手續(xù)簡便，賬務(wù)較簡單。

三、我國政府會計改革的探討

（一）我國政府會計制度存在問題

我國從20世紀90年代末開始了針對財政預(yù)算管理方面的一系列改革。伴隨著預(yù)算管理制度的影響，政府會計制度也在不斷變化。財政部對五類事項可以采取權(quán)責發(fā)生制進行核算：一是預(yù)算已經(jīng)安排，由于政策原因，當年未能實現(xiàn)的收入；二是已經(jīng)列入預(yù)算，由于項目付款進度等因素，未能及時在當年支出；三是使用中央預(yù)備費用，但是因為政府批復(fù)較晚，未能及時在當年撥付；四是為了實現(xiàn)年底預(yù)算平衡，未能及時在當年支出；五是其他的情況。由此可見，我國的政府會計已經(jīng)在向修正的收付實現(xiàn)制靠攏，但是現(xiàn)在的政府會計制度仍然存在一些問題，具體表現(xiàn)在以下幾個方面。

1．負債信息不完整

我國政府會計制度仍以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)。雖然收付實現(xiàn)制的會計體系可以較好地反映會計當期的現(xiàn)金流入和流出情況，易于控制現(xiàn)金流量，但是這種體系容易忽略隱形債務(wù)，無法防范債務(wù)風(fēng)險和財務(wù)風(fēng)險。

2．資產(chǎn)信息失真

收付實現(xiàn)制的政府會計不反映資產(chǎn)的累計折舊，只反映固定資產(chǎn)原值的增減變動，容易錯誤反映資產(chǎn)的賬面價值；另外，行政事業(yè)單位的“暫存款”和“暫付款”科目，很多時候用于核算政府部門的債權(quán)債務(wù)，無法如實體現(xiàn)應(yīng)收未收、應(yīng)付未付等實際情況。收付實現(xiàn)制不利于正確處理年終結(jié)轉(zhuǎn)，容易導(dǎo)致資產(chǎn)與負債核算信息失真。

（二）對權(quán)責發(fā)生制會計核算基礎(chǔ)存在的質(zhì)疑

目前，國際上對于權(quán)責發(fā)生制的會計核算基礎(chǔ)也存在一些質(zhì)疑，主要體現(xiàn)在以下幾個方面。

1．對權(quán)責發(fā)生制政府會計改革符合成本效益原則的質(zhì)疑

Montesions和Bargues(1996)指出，最大的成本來自于那些不愿意改變舊習(xí)慣的人們對新的政府會計系統(tǒng)的抵制。政府真正推行權(quán)責發(fā)生制，需要消耗較大的人力、物力資源來確保使用者理解權(quán)責發(fā)生制政府會計的內(nèi)涵。較高的改革成本并不能保證改革后明顯的成效。

2．對權(quán)責發(fā)生制政府會計改革根本動因的質(zhì)疑

傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制能夠較好地控制現(xiàn)金流量，權(quán)責發(fā)生制更關(guān)注產(chǎn)出、結(jié)果和績效?，F(xiàn)金流量有明確的指標便于考核，產(chǎn)出、結(jié)果和績效并沒有統(tǒng)一的標準，不好衡量。實行權(quán)責發(fā)生制政府會計改革后，財政部門等受托管理公共資金的部門對公共支出的控制將會被弱化。

（三）我國政府會計改革推行的路徑

在我國進行政府會計改革時，應(yīng)該采取循序漸進的改革方式，不斷從局部改革，逐漸全面化，或者分地區(qū)先行試點，再進行擴圍。我國進行權(quán)責發(fā)生制政府會計改革可以采取以下路徑。

1．區(qū)分政府經(jīng)營性支出和資本性支出

首先將政府性支出劃分為經(jīng)營性支出和資本性支出，再將兩種不同的支出匹配不同的核算方法。比如，將預(yù)期使用期限超過一年的資產(chǎn)取得或者建造成本作為資本性支出，在連續(xù)多個會計期間進行分攤，避免某一期成本支出過高，以實現(xiàn)成本和收益的匹配。

2．對政府資產(chǎn)實行權(quán)責發(fā)生制

當政府形成資產(chǎn)后，資產(chǎn)不計提折舊，容易造成資產(chǎn)的賬面價值信息失真。在權(quán)責發(fā)生制的核算下，對政府部門運轉(zhuǎn)過程中消耗的固定資產(chǎn)計提折舊，在會計科目中使用“累計折舊”、“固定資產(chǎn)凈值”等科目，可以更真實地反映政府資產(chǎn)的實際價值。

3．對政府負債實行權(quán)責發(fā)生制

當政府發(fā)生債務(wù)時，發(fā)生的負債按取得的成本和時間的長短相應(yīng)地計入長期負債或短期負債。按照權(quán)責發(fā)生制將每年的利息和分攤的本金計入“財務(wù)費用”，并轉(zhuǎn)入償債基金，歸還負債時對各個科目相應(yīng)地進行調(diào)整。對政府負有擔保責任的債務(wù)和政府負有救助責任的債務(wù)等“或有債務(wù)”也要在報表附注中披露出來。

綜上所述，今后我國經(jīng)濟改革的思路，就是通過技術(shù)進步和產(chǎn)業(yè)升級實現(xiàn)效率型經(jīng)濟增長，通過擴大內(nèi)需和調(diào)整結(jié)構(gòu)實現(xiàn)平穩(wěn)型經(jīng)濟增長，牢固樹立并切實貫徹五大發(fā)展理念。政府通過政府制度改革和有效運用宏觀政策釋放促進經(jīng)濟發(fā)展方式轉(zhuǎn)變的更多潛力和空間。積極推進權(quán)責發(fā)生制政府會計改革就是政府制度改革的一個部分和重要環(huán)節(jié)。

作者單位：中央財經(jīng)大學(xué)財政稅務(wù)學(xué)院中國人民大學(xué)財政金融學(xué)院清華大學(xué)金融學(xué)院

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