胡素芳 葉雪芳

動漫企業(yè)存貨特征及對審計的影響

胡素芳 葉雪芳

近年來，由于我國大力鼓勵發(fā)展文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)，動漫企業(yè)在國家和社會的支持下得到快速發(fā)展。集電子產(chǎn)品與文化創(chuàng)意產(chǎn)品特征于一身的動漫產(chǎn)品，給注冊會計師審計動漫類存貨帶來了不小的挑戰(zhàn)。動漫企業(yè)以品牌授權(quán)和動漫衍生品為盈利點的特殊盈利模式直接影響了動漫存貨成本的計價與分攤。而動漫作為新興行業(yè)，現(xiàn)行企業(yè)會計準則中尚未對動漫企業(yè)的相關(guān)會計處理作出具體、明細的規(guī)范和約束，加大了注冊會計師審計動漫企業(yè)存貨的難度，需要注冊會計師做出更多的職業(yè)判斷。本文主要對以動漫制作為主要業(yè)務(wù)的純動漫企業(yè)存貨特征展開分析，并結(jié)合其特殊的盈利模式，探究動漫企業(yè)存貨特征對存貨審計的影響，以期對注冊會計師審計動漫企業(yè)存貨時提供一些幫助。

一、動漫企業(yè)存貨的特征

(一)存貨價值主要體現(xiàn)在文化創(chuàng)意方面

動漫行業(yè)類似于影視行業(yè)，都以“創(chuàng)意”為核心，價值在于滿足人們精神層面的需求。與物質(zhì)需求相比，精神需求的實際效用難以預(yù)測。對物質(zhì)的需求包括對生活必須品的需求、對提高生活質(zhì)量物品的需求，以及特殊群體對特殊物品的需求等，這些產(chǎn)品的市場較為成熟，也相對穩(wěn)定，價值較易確定。人們對精神層面的需求則受到很多因素的影響，例如成長環(huán)境、興趣愛好、教育背景、市場趨勢等，這些影響因素難以判斷和衡量。其次人們對文化創(chuàng)意類產(chǎn)品的需求存在很大的變動性，某一時期人們對歷險記類動漫感興趣，隨著市場的發(fā)展科幻類動漫漸漸流行起來，人們紛紛轉(zhuǎn)而觀看科幻類動漫。由于動漫產(chǎn)品的價值體現(xiàn)在文化創(chuàng)意方面，滿足人們精神需求的特殊性以及多變性導(dǎo)致實際效用難以估計，因此動漫類產(chǎn)品的價值難以確定。

文化類產(chǎn)品另一特征在于國家對其內(nèi)容的嚴格審查。由于文化類產(chǎn)業(yè)對未成年人的教育和國家文化的安全以及社會的發(fā)展有重要意義，因此文化類產(chǎn)品的內(nèi)容受國家相關(guān)部門的限制較多。隨著社會的發(fā)展，國家倡導(dǎo)的方向可能發(fā)生變化，社會的包容度也在不斷增加，不同時期頒布的不同政策，對動漫產(chǎn)品的計價和分攤產(chǎn)生一定程度的影響。例如，由上海美術(shù)電影制作廠于2003年出品的《白鴿島》由于早戀情節(jié)、種族歧視、末日說等射影被禁播，后來又解除禁播得以重新進入市場。那么對于禁播期間，在無法預(yù)測未來是否能解除禁播的情況下，對于該動漫影視作品的價值是否要計提減值準備？以及計提多少減值準備？由于目前都無準則可供參考，因此成為了動漫存貨期末計價的難題之一。

（二）存貨主要以電子介質(zhì)形式存在

純動漫企業(yè)的存貨主要是以動畫和動漫為表現(xiàn)形式的動漫產(chǎn)品，包括動畫片等影視作品、以動漫為原型開發(fā)的游戲等。動漫產(chǎn)品包括投資制作尚未完工或已完工尚未取得發(fā)行許可證的動漫影視作品，以及拍攝完工已經(jīng)取得發(fā)行許可證的動漫影視作品。已完工并取得發(fā)行許可證的動漫影視作品可以通過電視、電影院、網(wǎng)絡(luò)等平臺以視頻方式播放，也可以通過音像制品、動漫圖書、報刊等轉(zhuǎn)化為實物進行傳播。未制作完工或制作完工尚未取得發(fā)行許可證的存貨大多儲存在電腦等硬件設(shè)備中，也可以保存在網(wǎng)絡(luò)云端，完工未發(fā)行的動漫存貨還可以轉(zhuǎn)化為實物形態(tài)保存，如劇本、書籍、光盤。動漫產(chǎn)品類似于電影等影視作品，實質(zhì)為無形資產(chǎn)，多數(shù)以電子形式儲存，作為文化創(chuàng)意類產(chǎn)品其價值并不以實物載體而依存，而已超越實物載體，造成實物監(jiān)盤存在一定的難度。

圖1 動漫企業(yè)盈利來源

（三）存貨的確認主要以獲取權(quán)證為標志

在動漫產(chǎn)品的開發(fā)、制作、出版、播出、演出和銷售的整個過程中，每一階段都要進行審核，對于有些階段還需取得相應(yīng)的許可證。在生產(chǎn)開發(fā)階段，會計上將取得制作許可證并開始制作的時點作為動漫產(chǎn)品的制作起點。企業(yè)在取得《廣播電視節(jié)目制作經(jīng)營許可證》后開始制作動畫片，動畫片制作過程中的每個流程都需要相關(guān)部門的審核。制作完成后需申請著作權(quán)，取得著作權(quán)后才可將其視為無形資產(chǎn)，相關(guān)的成本尚可予以資本化。

根據(jù)《電影管理條例》，在動畫片制作完工對外播放前應(yīng)由國家廣電總局或省級廣播影視管理部門審核，給予審核通過的動畫片頒發(fā)《國產(chǎn)電視動畫片發(fā)行許可證》。按照規(guī)定，企業(yè)自取得許可證之日起的3到5年內(nèi)，將成本逐期結(jié)轉(zhuǎn)完畢（可保留其庫存賬面價值1元，以示擁有該片著作權(quán)）。若由于主題、內(nèi)容等原因違反相關(guān)要求被否定限制生產(chǎn)或限制播出，則無法為企業(yè)帶來經(jīng)濟流入，也就無法形成最終的存貨，因此動畫片等動漫存貨真正意義上的完工在于發(fā)行許可證的獲得。

（四）存貨成本分攤受衍生品收入的影響

如圖1所示，動漫行業(yè)最大的特點在于其“影視作品+衍生品”的盈利模式。大部分動漫企業(yè)的動漫影視品盈利點并不在于其播放收入，而在于后期動漫形象的授權(quán)和動漫衍生品的開發(fā)。動漫行業(yè)通過完整緊密的產(chǎn)業(yè)鏈，以影視作品的播放收入、圖書及音像的銷售收入回籠少量資金，塑立成功的動漫品牌形象，通過品牌形象授權(quán)并依托大量的衍生品獲取大量收益。

動漫影視作品本質(zhì)是無形資產(chǎn)，但對于將其作為主營業(yè)務(wù)的動漫企業(yè)來說更符合存貨的定義。對于存貨的成本分攤，業(yè)界有三種不同的看法：一種認為既然作為存貨，應(yīng)該按照存貨項目的規(guī)定，在對外銷售時結(jié)轉(zhuǎn)全部成本。另外兩種觀點則認為應(yīng)當(dāng)遵守實質(zhì)重于形式的會計質(zhì)量要求，對其成本進行攤銷時應(yīng)將其視為無形資產(chǎn)。其中一種認為應(yīng)當(dāng)按照無形資產(chǎn)的一般使用年限——10年攤銷；另一種則認為人們對于動漫影視作品，在觀看過一遍后往往不想再去看第二遍，其實際效用是遞減的，所以應(yīng)加速攤銷。

筆者認為，按照實質(zhì)重于形式的要求，對外授權(quán)品牌形象本質(zhì)是一種資產(chǎn)使用權(quán)讓渡行為，應(yīng)將其相關(guān)成本資本化。在現(xiàn)行市場環(huán)境下，企業(yè)取得許可證后，對外銷售往往只能實現(xiàn)收入的30%左右，動漫產(chǎn)品主要贏利點在品牌授權(quán)和衍生品授權(quán)上，因此我國動漫企業(yè)的動漫影視作品成本多采用計劃收入比例法結(jié)轉(zhuǎn)。采用該種方法，成本與收入配比的準確程度依賴于對動畫片品牌授權(quán)收入預(yù)測的準確性。但在實際經(jīng)營過程中，授權(quán)的動漫衍生品銷售往往會出現(xiàn)跨期的情況，且動漫品牌形象受潮流趨勢、人們價值觀等影響較大。動漫衍生品的種類又十分豐富，生活中隨處可見的產(chǎn)品都可以通過授權(quán)的方式印上各類動漫形象造型。在無法準確預(yù)測未來收入的情況下，將導(dǎo)致動畫片成本結(jié)轉(zhuǎn)與收入的匹配度低。

二、動漫企業(yè)存貨特征對審計的影響

（一）實物盤點需結(jié)合電子存貨和文化產(chǎn)品的特點

實物監(jiān)盤作為實施存貨實質(zhì)性測試的內(nèi)容之一，是確定存貨存在狀況和存貨數(shù)量的重要方法。動漫企業(yè)中占比較大的動畫片類存貨本質(zhì)是無形資產(chǎn)，這意味著前往實物場地進行現(xiàn)場監(jiān)盤對動漫企業(yè)的存貨審計來說不再適用，這給注冊會計師的存貨取證、價值認定帶來了一定的困難。

動漫企業(yè)的存貨既可以通過實物為載體存在，比如劇本、漫畫書籍、光盤等，也可能沒有實物形態(tài)，儲存在電腦、網(wǎng)絡(luò)云端等。后者既有電子存貨的特征又有文化產(chǎn)品的特征。文化產(chǎn)品特征在于其價值的無形性，例如僅僅通過對劇本紙張的盤點獲取的審計證據(jù)還不足以證明存貨的存在性，因為其價值在于其劇本的內(nèi)容而不是劇本的紙張這個載體。電子存貨最大的特征在于其存在狀態(tài)的無形性，因此審計人員按照常規(guī)的實物盤點方法無法確定存貨的存在性。

注冊會計師在對動漫類企業(yè)的動畫片等存貨進行盤點時，應(yīng)結(jié)合其生產(chǎn)流程和盈利收入模式來進行分析判斷。動畫片制作時應(yīng)取得申請制作許可證，后期播放時要取得發(fā)行許可證。因此，注冊會計師在對動漫類企業(yè)的動畫片等存貨進行審計時，要注意動畫片取得各類許可證的時點，準確把握存貨的確認時間?？梢酝ㄟ^詢問和查詢相關(guān)批準程序等輔助程序來降低審計風(fēng)險。對于在開發(fā)中，或還未取得相應(yīng)許可證，尚未形成存貨的這部分產(chǎn)品，注冊會計師應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注其成本的攤銷，以取得的相關(guān)政府文件及合同作為審計證據(jù)對其存在性和完整性進行認定。

（二）審計取證需多種方法綜合運用

1．分析性程序受限

動漫行業(yè)是個高投資、高風(fēng)險、高技術(shù)的行業(yè)，加之日本、美國等外國優(yōu)秀動漫對我國動漫市場的侵占，我國的純動漫企業(yè)很少。通過對相關(guān)資料查閱發(fā)現(xiàn)“動漫”概念的企業(yè)有18家，并按照業(yè)界對其分類進行整理發(fā)現(xiàn)，在一級分類中涵蓋了傳媒、房地產(chǎn)、輕工制造、紡織服裝、信息服務(wù)五類行業(yè)。由于動漫行業(yè)的這種特殊性，使得注冊會計師在報表存貨項目審計時使用分析性程序受限。在風(fēng)險評估階段，無法或很難通過對相關(guān)比率的橫向比較評估出動漫企業(yè)的風(fēng)險。

當(dāng)分析程序受限，無法根據(jù)分析程序來進行風(fēng)險評估與識別時，注冊會計師可以通過注重其未受限部分和其他審計方法的運用。例如可以通過縱向比較，將被審計單位本期的實際數(shù)據(jù)與上期或者以前期間的可比數(shù)據(jù)進行比較來判斷是否存在異常；也可以選擇觀察、檢查、重新計算等審計程序和方法，以替代分析程序受限的方面。內(nèi)部控制作為確定審計程序的重要依據(jù)，尤其在分析性程序受限時，注冊會計師應(yīng)更加重視動漫企業(yè)內(nèi)部控制的制度和程序，并將其作為相關(guān)職業(yè)判斷的基礎(chǔ)，如確定重要性水平，會計政策的選擇運用是否恰當(dāng)，以及確定實施分析程序時所使用的預(yù)期值等。

2．存貨的計價認定

由于動漫企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)成本多采用計劃收入法，所以在會計核算上，根據(jù)授權(quán)收入的預(yù)測對動漫產(chǎn)品的成本攤銷是動漫企業(yè)一大特點，也是審計的難點。如果成片達不到播映機構(gòu)的要求，對于前期投入的巨大成本也是無法收回的。即使成片在對外播放時市場反應(yīng)良好，但后期的衍生品開發(fā)力度不夠或質(zhì)量不高，同樣難以收回投資成本。所以，注冊會計師需要掌握動漫行業(yè)背景及存貨的市場反應(yīng)等專業(yè)知識，才能合理評估存貨銷售收入計價的準確性以及成本的結(jié)轉(zhuǎn)。

存貨的計價方面應(yīng)重點關(guān)注動畫片等動漫產(chǎn)品成本的歸集和結(jié)轉(zhuǎn)方面。要確定成本的核算是否合理，還應(yīng)結(jié)合其制作生產(chǎn)流程。由于動畫片制作流程中需要經(jīng)過多步驟的審核以及著作權(quán)、播放許可證的獲得。審計中需要進一步檢查相關(guān)流程是否經(jīng)過授權(quán)批準，是否取得相應(yīng)著作權(quán)和許可證以及取得的時間，將其與生產(chǎn)的各個步驟對應(yīng)起來，檢查成本的核算是否正確。人才集聚是發(fā)展動漫產(chǎn)業(yè)的關(guān)鍵，因此應(yīng)關(guān)注人工成本的計算和分配標準與計算方法是否恰當(dāng)。其次由于動畫片等動漫具有無形資產(chǎn)的屬性，應(yīng)檢查對其成本資本化和費用化的分配與計算是否合理。

（三）審計過程中需更多的職業(yè)判斷

1．存貨減值準備的計提

由于動漫企業(yè)的贏利點并不在于影片的播放收入，采用資本化攤銷成本的純動漫企業(yè)，在年末時將根據(jù)各個動漫衍生品的銷售情況來檢查動漫影視作品是否有減值跡象。由于動漫衍生品銷售跨期長、范圍廣，且具有文化創(chuàng)意產(chǎn)品的時效性，加上政府扶持政策的變化，衍生品的銷售情況很難估計。因此根據(jù)衍生品的銷售情況來衡量動漫影視作品等存貨的減值情況也具有很大的不確定性，導(dǎo)致財務(wù)報表審計風(fēng)險的增加，這需要注冊會計師做出更準確的職業(yè)判斷。注冊會計師應(yīng)該注重對相關(guān)衍生品授權(quán)合同的審查，同時應(yīng)該對動漫產(chǎn)品的市場趨勢有所掌握，必要時可以利用外部專家的工作。

若動漫作品制作完工后，由于某些情節(jié)不符合政策要求，無法取得播放許可證，動漫產(chǎn)品未能進入市場，此時的存貨成本該如何確認，是費用化還是資本化？即使取得了許可證，但后期被禁播，尚不清楚未來能否被解禁，動漫影視劇在禁播期是否要計提減值準備，以及計提多少減值準備？作為新興產(chǎn)業(yè)的動漫行業(yè)，現(xiàn)行企業(yè)會計準則中并沒有相應(yīng)的準則對動漫影視作品的會計處理進行規(guī)定。這些不確定性對注冊會計師提出了更高的要求，需要對被審計對象做出更多的職業(yè)判斷。因此事務(wù)所在分派注冊會計師時應(yīng)分派在動漫行業(yè)專業(yè)度更高的注冊會計師，或者在審計業(yè)務(wù)開展前對注冊會計師進行相關(guān)知識培訓(xùn)。注冊會計師也可以參考與本企業(yè)情況相似的其他純動漫企業(yè)或影視公司的相關(guān)做法，以及審計過程中積累的經(jīng)驗做出判斷。

2．衍生品收入的預(yù)估

由于衍生品銷售時間跨度長、范圍廣以及預(yù)期銷售存在極大不確定性，因此對動漫衍生品的銷售收入的準確估計存在很大的困難。注冊會計師可以通過查看動漫企業(yè)的合同，了解交易狀況，對動漫市場的發(fā)展趨勢進行調(diào)查，才能對其收入的確認及成本的結(jié)轉(zhuǎn)做出合理的判斷。由于新興行業(yè)尚無統(tǒng)一的準則，也需要注冊會計師在審計過程中不斷學(xué)習(xí)，積累經(jīng)驗，對行業(yè)的相應(yīng)的準則做出自己的思考。必要時可以考慮聘請外部專家，比如在對動漫企業(yè)的動漫游戲類存貨進行審計時，可以借助IT專家對游戲的IT環(huán)境進行評估以及對運行平臺進行系統(tǒng)測試，據(jù)以判斷相關(guān)存貨有關(guān)數(shù)據(jù)的真實性、準確性、和完整性。只有在對動漫企業(yè)存貨特征及行業(yè)背景有了專業(yè)的了解后，注冊會計師才能做出更高水平的職業(yè)判斷，降低動漫企業(yè)存貨的審計風(fēng)險。

作者單位：浙江工商大學(xué)財務(wù)與會計學(xué)院

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