梁俊嬌，周杰

（中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院，北京102200）

創(chuàng)新稅收管理理念完善納稅激勵(lì)措施思考

梁俊嬌，周杰

（中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院，北京102200）

按照稅收治理現(xiàn)代化的要求，稅收征管需要進(jìn)一步更新理念、創(chuàng)新管理方式?；诩?lì)相關(guān)理論，稅收征管措施除了對(duì)不遵從納稅人采取處罰等傳統(tǒng)手段外，還應(yīng)給予遵從納稅人更多的正向激勵(lì)，以提高納稅遵從預(yù)期效用，從而激勵(lì)納稅人選擇遵從。納稅激勵(lì)措施應(yīng)根據(jù)納稅人的需求，有針對(duì)性采取多維度的激勵(lì)措施，正激勵(lì)與負(fù)激勵(lì)、直接激勵(lì)與外圍激勵(lì)、物質(zhì)激勵(lì)與非物質(zhì)激勵(lì)手段組合使用，以提高納稅遵從水平，共同推進(jìn)稅收治理能力現(xiàn)代化建設(shè)。

治理現(xiàn)代化；需求層次；正激勵(lì)

十八屆三中全會(huì)提出了完善和發(fā)展中國(guó)特色社會(huì)主義制度、推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的全面深化改革總目標(biāo)。國(guó)家治理現(xiàn)代化的核心是依法治國(guó)，要求政府部門(mén)轉(zhuǎn)變職能、深化行政體制改革、創(chuàng)新管理方式、增強(qiáng)公信力和執(zhí)行力、建成法治型和服務(wù)性政府。稅務(wù)部門(mén)作為國(guó)家職能部門(mén)的有機(jī)組成部分，實(shí)現(xiàn)從“管理”向“治理”的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型，是稅收現(xiàn)代化建設(shè)的先導(dǎo)性和戰(zhàn)略性任務(wù)。在稅收治理現(xiàn)代化的目標(biāo)下，如何改變管理理念、創(chuàng)新管理手段以符合治理現(xiàn)代化的要求，是稅務(wù)管理部門(mén)面臨的新挑戰(zhàn)。按照激勵(lì)相關(guān)理論，稅收征管應(yīng)以納稅人為中心，更新激勵(lì)手段，實(shí)現(xiàn)征納雙方的和諧統(tǒng)一，以提高納稅遵從水平，共同推進(jìn)稅收治理能力現(xiàn)代化建設(shè)。

一、激勵(lì)相關(guān)理論

（一）需求層次論

美國(guó)心理學(xué)家亞伯拉罕·馬斯洛提出了著名的需求層次論，將人類(lèi)需求像階梯一樣從低到高按層次分為生理需求、安全需求、社交需求、尊重需求和自我實(shí)現(xiàn)需求五類(lèi)。馬斯洛認(rèn)為，一個(gè)國(guó)家多數(shù)人的需求層次結(jié)構(gòu)，是與這個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、科技發(fā)展水平、文化和人民受教育的程度直接相關(guān)的。生理需求、安全需求與社交需求是人類(lèi)最基本需求，尊重需求屬于較高層次的需求，例如成就、地位等。自我實(shí)現(xiàn)需求是最高層次的需求，包括對(duì)真善美至高人生境界獲得的需求，是一種衍生性需求，如自我實(shí)現(xiàn)，發(fā)揮潛能等。

按照需求層次論，人在每一個(gè)時(shí)期，都有一類(lèi)需求占主導(dǎo)地位，而其他需求則居于從屬地位，這一點(diǎn)對(duì)于稅收管理工作具有啟發(fā)作用。第一，處于不同需求層次的納稅人需要給予不同的納稅激勵(lì)措施。了解被激勵(lì)對(duì)象的需要是應(yīng)用需要層次論進(jìn)行激勵(lì)的一個(gè)重要前提。不同時(shí)期的被激勵(lì)對(duì)象以及同一時(shí)期中不同的被激勵(lì)對(duì)象的需要充滿了差異性。稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收管理中應(yīng)該弄清納稅人所處的需求層次，然后根據(jù)所處不同的需求層次采取多樣化的差別化的激勵(lì)措施，有針對(duì)性地進(jìn)行激勵(lì)，才能滿足不同層次納稅人的激勵(lì)需求，實(shí)現(xiàn)納稅遵從水平的提高。第二，滿足納稅人高層次的需求，激勵(lì)措施必須多樣化。從經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平來(lái)看，絕大多數(shù)納稅人已過(guò)渡到了高需求層次，他們已不滿足于基本需求，這里單純的物質(zhì)激勵(lì)措施的效用就大大降低。只有滿足了納稅人越來(lái)越高的、具有不同作用力的需求因素，納稅人才會(huì)變得樂(lè)于納稅，提高納稅遵從度。納稅人在尊重需求的驅(qū)使下，一方面渴望自身有足夠的能力去做出貢獻(xiàn)，得到尊重，如通過(guò)依法納稅，使自己有一種主人翁意識(shí)等，滿足自己的自尊上的需求；另一方面，納稅人也希望受到社會(huì)的尊重和認(rèn)可，因此，對(duì)納稅人表彰，使其受到社會(huì)和輿論的高度認(rèn)可，獲得一定的聲望和地位，會(huì)極大滿足納稅人的尊重需求。在這種的情況下，納稅人的納稅遵從行為會(huì)得到強(qiáng)烈的激勵(lì)，變得積極主動(dòng)配合稅收征管，并努力做出更多的貢獻(xiàn)，以使自己的尊重需求得到持續(xù)不斷的、更加強(qiáng)烈的滿足。自我實(shí)現(xiàn)需求是一個(gè)人的最高層次的需求。當(dāng)一個(gè)人低層次需求和較高層次需求都得到滿足時(shí)，就傾向于尋求自我的不斷突破，不斷挖掘自身的潛能，創(chuàng)造更大的價(jià)值，追求一種崇高的自我實(shí)現(xiàn)。事業(yè)成功的納稅人，在追求自身利益最大化的同時(shí)，也會(huì)自覺(jué)納稅，他們追求的是自己對(duì)于社會(huì)的貢獻(xiàn)，他們有著強(qiáng)烈的“國(guó)家興亡，匹夫有責(zé)”的熱忱和覺(jué)悟。在納稅的過(guò)程中他們會(huì)不斷履行自己納稅人的義務(wù)和責(zé)任，他們關(guān)注社會(huì)發(fā)展，國(guó)家前途，并不斷通過(guò)自身的努力，在達(dá)到自己成就的不斷提高的同時(shí)，為國(guó)家創(chuàng)造更多的稅收，并主動(dòng)維護(hù)稅收和諧。對(duì)于這類(lèi)納稅人，需要提供更加優(yōu)質(zhì)的納稅服務(wù)，為其遵從提供更為便捷的條件和通道。

（二）強(qiáng)化激勵(lì)理論

強(qiáng)化激勵(lì)理論（Reinforcement Theory）是通過(guò)運(yùn)用適當(dāng)?shù)莫?jiǎng)勵(lì)和懲罰來(lái)修正人們的行為。行為修正（Behavior Modification）是指利用強(qiáng)化措施來(lái)改變?nèi)说男袨榈囊幌盗蟹椒ǎˋlexander D.Stajkovic and Fred Luthans，A Meta-Analysis of the Effects of OrganizationalBehaviorModificationonTask Performance，Academy of Management Journal，1997）。強(qiáng)化是指使某一行為得以重復(fù)發(fā)生或者被禁止的一切措施。常用的四種強(qiáng)化方法是正強(qiáng)化、負(fù)強(qiáng)化、懲罰、衰減（廢止）。正強(qiáng)化是對(duì)某種行為給予令人愉快的獎(jiǎng)勵(lì)性認(rèn)可，因而使這種行為得到鞏固和加強(qiáng)。正強(qiáng)化不僅包括物質(zhì)金錢(qián)獎(jiǎng)勵(lì)，也包括贊賞、社會(huì)認(rèn)同、積極關(guān)注等非經(jīng)濟(jì)手段；負(fù)強(qiáng)化是指對(duì)于某種行為產(chǎn)生的不良后果予以提醒或預(yù)先告知，以期避免不愉快結(jié)果的發(fā)生。如果人們按照要求行事，則可避免產(chǎn)生不愉快的結(jié)果，從而增加了人們做出符合要求的行為的可能性；懲罰是把某種不愉快的結(jié)果強(qiáng)加于人們就是懲罰。通過(guò)懲罰，讓人們不愉快甚至痛苦，以示對(duì)某一不符要求行為的否定，從而降低這種不符要求行為的重復(fù)發(fā)生的可能性。但是，懲罰只是告訴人們什么是錯(cuò)誤的，并沒(méi)有告訴人們什么是正確的，所以，盡管懲罰在某些情況下是必要的，但單一的懲罰效果是有限的；衰減又稱(chēng)作廢止。這種強(qiáng)化通過(guò)撤銷(xiāo)對(duì)某種行為積極的強(qiáng)化，使得這種行為出現(xiàn)的概率降低。當(dāng)一種行為始終得不到某種積極強(qiáng)化或者突然失去某種積極強(qiáng)化的時(shí)候，它就會(huì)慢慢衰減，以至消失。

根據(jù)強(qiáng)化激勵(lì)理論，不同的強(qiáng)化手段均能起到強(qiáng)化的作用；不同的被強(qiáng)化對(duì)象需要有針對(duì)性地采取不同的強(qiáng)化方法，才能更加有效地發(fā)揮其強(qiáng)化作用。這就要求在稅務(wù)管理中應(yīng)對(duì)納稅人采取不同的強(qiáng)化措施。根據(jù)阿林厄姆（Allingham）和桑德姆（Sandmo）的“預(yù)期效用最大法”模型（A-S模型），納稅人申報(bào)納稅的數(shù)額隨著偷逃稅被查處的概率和處罰力度的增加而增加，也就是說(shuō)，加大懲罰會(huì)有效地降低偷逃稅，提高納稅遵從行為。但是稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間，在稅收征管中存在著嚴(yán)重的信息不對(duì)稱(chēng)，實(shí)施懲罰的手段會(huì)受到一定程度的限制，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)可以利用正強(qiáng)化手段如稅收赦免[就是利用了這一“稅收博弈”的關(guān)系并進(jìn)行有效的修改，使已經(jīng)有偷逃稅行為的納稅人認(rèn)為主動(dòng)坦白比不坦白收益高，坦白的越多損失越小，相應(yīng)的收益越高。因此，稅收赦免在政策設(shè)計(jì)時(shí)可以有兩個(gè)思路：一是提高偷逃稅者坦白后的預(yù)期收益；二是提高其不坦白的預(yù)期成本，如果選擇不坦白，一旦被查處，將面臨極高的處罰金額，使其得不償失。

來(lái)誘導(dǎo)納稅人自覺(jué)納稅，并且鼓勵(lì)納稅不遵從者主動(dòng)坦白，尤其是那些稅務(wù)機(jī)關(guān)一直沒(méi)有通過(guò)有效的稽查辦法獲證的納稅不遵從者，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以用較低的征稅成本獲得更多的稅收收入，把更多的納稅人引入稅收征管的軌道，有效培養(yǎng)納稅人的納稅遵從行為。對(duì)于遵從納稅人（在納稅人中占有相當(dāng)大的比例，處于金字塔型底端部分），就需要正強(qiáng)化手段鼓勵(lì)這種遵從行為，使遵從行為得以持續(xù)。

許多學(xué)者的研究也已證明，威懾措施對(duì)納稅人遵從度的影響是有限的，只有實(shí)施獎(jiǎng)懲結(jié)合的“胡蘿卜加大棒”政策（carrot and stick policy）才能從根本上促進(jìn)納稅遵從。Sour（2002）認(rèn)為，對(duì)納稅人的“好行為”給予獎(jiǎng)勵(lì)，能提高他們對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的好感度，進(jìn)而提高他們的納稅遵從水平。Alm等（1992）通過(guò)實(shí)驗(yàn)?zāi)M方法調(diào)查各種可能提高納稅遵從水平的措施，他們發(fā)現(xiàn)較高的查獲概率及處罰率的確能夠提高遵從水平，但光靠這些威懾措施效果并不明顯；而當(dāng)對(duì)那些被發(fā)現(xiàn)是遵從的納稅人給予獎(jiǎng)勵(lì)時(shí)，平均遵從水平顯著提高。Benno Torgler（2003）以37名來(lái)自哥斯達(dá)黎加一個(gè)小村莊的納稅人為實(shí)驗(yàn)樣本進(jìn)行了一個(gè)實(shí)驗(yàn)以測(cè)試公共物品與服務(wù)的提供、道義勸告、獎(jiǎng)金激勵(lì)與稅收遵從的關(guān)系。實(shí)驗(yàn)結(jié)果表明，實(shí)施獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制的一組納稅人，其稅收遵從度最高。積極的激勵(lì)機(jī)制將會(huì)提高納稅人稅收遵從度。

（三）預(yù)期所得理論

預(yù)期所得理論是稅收征管采取負(fù)激勵(lì)措施（懲罰）的理論基礎(chǔ)。作為理性納稅人，在對(duì)是否遵從進(jìn)行博弈時(shí)，會(huì)比較遵從與不遵從的預(yù)期所得，從而選擇預(yù)期所得最大的行為模式。而罰款、稽查等負(fù)激勵(lì)措施是預(yù)期所得的重要參數(shù)，為提高納稅遵從，需要加大不遵從行為的處罰。

1.預(yù)得所得模型

斯里尼瓦?！邦A(yù)期所得最大法”模型認(rèn)為：理性的個(gè)人會(huì)在兩種可能之間進(jìn)行選擇，以使其預(yù)期所得最大。用函數(shù)形式可表達(dá)為：

W是個(gè)人實(shí)際所得，t（W）－按實(shí)際所得的稅收，X是實(shí)際申報(bào)所得，π是罰款倍數(shù)，P是查獲概率，A（Y）是納稅和罰款后的預(yù)期所得。

預(yù)期所得模型主要是從理論上分析納稅人在不確定情況下如何選擇納稅申報(bào)額X從而使自己的預(yù)期效用最大化，實(shí)際上也為影響納稅人偷逃稅的一般稅制因素如稅率（t）、罰款率（π）、查獲概率（P）及非稅制因素的納稅人個(gè)人收入（W）進(jìn)行分析提供了一般理論框架。顯然，只有當(dāng)納稅人預(yù)期能從偷逃稅（未申報(bào)收入）中得到的所得大于他按法律依法申報(bào)納稅的所得時(shí)，他才會(huì)進(jìn)行偷逃稅。

預(yù)期所得模型中所選擇的參數(shù)（稅率、罰款率、查獲概率）是納稅人在進(jìn)行決策時(shí)可予以量化的因素，但在正常的社會(huì)生活環(huán)境中，納稅人偷逃稅行為一般也會(huì)受到社會(huì)道德的譴責(zé)，不遵從者心理會(huì)有一定的負(fù)罪感和內(nèi)疚心理，因此，納稅人在進(jìn)行偷逃稅決策時(shí)，由此而產(chǎn)生的心理成本也會(huì)影響到納稅人的選擇。納稅人的效用函數(shù)為：

其中，U表示納稅人的效用，Y表示凈收入或凈所得，V（x）表示納稅人的心理成本，如果納稅人在全部收入或所得W中只申報(bào)X而沒(méi)有被查獲，則Y=W－tX；t表示稅率；P表示納稅人偷逃稅被稅務(wù)部門(mén)調(diào)查審計(jì)而發(fā)現(xiàn)的概率；X表示納稅人向稅務(wù)部門(mén)申報(bào)的收入額或所得額，如果X=W，則有V（X）=0，也就是說(shuō)如果納稅人按照稅法的規(guī)定足額申報(bào)其所得，沒(méi)有進(jìn)行偷逃稅，則他的成本為0，否則存在心理成本。Z=（1－t）W－（W－X）。（表示罰款率）

無(wú)論是預(yù)期所得模型還是考慮了心理成本的預(yù)期效用模型，均是從負(fù)激勵(lì)角度構(gòu)建了預(yù)期所得參數(shù)，包括罰款、稽查、心理成本等，以不遵從損失作為重要的選擇參數(shù)。在上述理論的影響下，各國(guó)在征管實(shí)踐中均通過(guò)提高稽查率、罰款倍數(shù)等懲罰性措施來(lái)降低納稅人的預(yù)期逃稅所得，以提高納稅人的遵從水平。

2.預(yù)期所得模型的修正

隨著納稅人需求層次的提升，納稅人更加關(guān)注的是非物質(zhì)激勵(lì)手段如信譽(yù)、社會(huì)形象等。因此V(X）應(yīng)不只包括心理成本，還包括由于不遵從而引起的社會(huì)形象及信用受損而帶來(lái)的非物質(zhì)損失，同時(shí)對(duì)于遵從納稅人，其預(yù)期收益會(huì)包括因納稅遵從而帶來(lái)的信用及社會(huì)形象提升等非物質(zhì)收益。納稅人在遵從與不遵從之間進(jìn)行博弈選擇時(shí)，要在兩種效用之間進(jìn)行比較。其聯(lián)立方程組為：

V（Y）表示納稅人準(zhǔn)確申報(bào)實(shí)際所得Y情況下的非物質(zhì)收益，包括信用度提升、辦稅通道的便捷以及表?yè)P(yáng)等自豪感的產(chǎn)生等；V（X）表示不遵從狀態(tài)下的非物質(zhì)損失，包括社會(huì)形象降低、更嚴(yán)格的稅務(wù)管理等。

預(yù)期所得修正模型為納稅激勵(lì)措施的選擇提供了很好的理論借鑒。從修正模型可以得出，引導(dǎo)納稅人遵從的激勵(lì)方式有兩種：一是提高遵從的預(yù)期效用，二是降低不遵從的預(yù)期效用。在提高納稅遵從的預(yù)期效用方面，由于稅后所得U【（1-t）Y】是一個(gè)制度性常量，無(wú)法進(jìn)行調(diào)整，而V（Y）則由征管激勵(lì)措施而決定。因此可以通過(guò)加大非物質(zhì)激勵(lì)方式提高V（Y）。在降低不遵從的預(yù)期效用方面，除了傳統(tǒng)的罰款、稽查之外，還可以通過(guò)提高V（X）的數(shù)值來(lái)實(shí)現(xiàn)，其措施包括黑名單制度、欠稅公告、納稅信用評(píng)級(jí)、與其他部門(mén)聯(lián)合懲治等。比如與銀行的個(gè)人信貸征信系統(tǒng)相關(guān)聯(lián)，納入黑名單的納稅人，商業(yè)銀行拒絕貸款，工商機(jī)關(guān)不予注冊(cè)新公司等。

與罰款、稽查等負(fù)激勵(lì)手段相比，非物質(zhì)激勵(lì)措施更加易于執(zhí)行，并且征管執(zhí)行成本較小。處罰等負(fù)激勵(lì)手段受法律約束性較強(qiáng)，并且由于納稅人的抵觸而帶來(lái)較高的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。而非物質(zhì)激勵(lì)措施尤其是表?yè)P(yáng)、優(yōu)質(zhì)納稅服務(wù)等正向激勵(lì)措施實(shí)施更加便捷，納稅人更加樂(lè)于接受。因此在征管措施的選擇上應(yīng)加大非物質(zhì)激勵(lì)措施的運(yùn)用程度，以通過(guò)提高V（Y）、V（X）數(shù)值的變動(dòng)改變納稅人遵從與不遵從所帶來(lái)的預(yù)期效用水平。即使在V（X）數(shù)值保持不變的情況下，可以通過(guò)提高V（Y）的數(shù)值，以增加納稅人遵從的預(yù)期效用，從而誘導(dǎo)納稅人選擇遵從，提高納稅遵從水平。

二、納稅激勵(lì)措施的設(shè)計(jì)原則

長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)稅收管理制度中過(guò)于強(qiáng)調(diào)懲罰等直接負(fù)激勵(lì)手段的運(yùn)用。隨著稅務(wù)管理現(xiàn)代化進(jìn)程的推進(jìn)，征管激勵(lì)措施已開(kāi)始重視正激勵(lì)手段及外圍激勵(lì)措施的多維度交叉使用，以發(fā)揮對(duì)納稅遵從行為的正激勵(lì)效用。

（一）正激勵(lì)手段與負(fù)激勵(lì)手段并用[即軟硬兩手（The carrot stick approach）同時(shí)并用的措施。

對(duì)納稅遵從行為的正激勵(lì)和負(fù)激勵(lì)有機(jī)的結(jié)合，建立合理的獎(jiǎng)罰結(jié)合的納稅遵從行為激勵(lì)約束機(jī)制，將對(duì)我國(guó)稅收遵從度的提高和稅收管理效率的提高具有直接的影響。

正激勵(lì)是指通過(guò)獎(jiǎng)勵(lì)來(lái)誘導(dǎo)個(gè)人對(duì)集體利益做出貢獻(xiàn)，通過(guò)加強(qiáng)或增加某些東西，目的是使個(gè)體感知快樂(lè)，以提高他們的遵從度，而不是威脅、懲罰和取消資格。從廣義角度來(lái)看，正激勵(lì)不僅需要物質(zhì)獎(jiǎng)賞，它還包括提高或增加滿意度，自豪感、他人的認(rèn)可度以及公平的認(rèn)同感等。數(shù)據(jù)表明正激勵(lì)能有效提高稅收遵從。負(fù)激勵(lì)則是指通過(guò)懲罰來(lái)對(duì)沒(méi)有或不愿意承擔(dān)集團(tuán)行動(dòng)成本的個(gè)人進(jìn)行懲處或停止其權(quán)利。負(fù)激勵(lì)帶來(lái)的是納稅人的屈服性遵從，而正激勵(lì)帶來(lái)的是忠心性遵從。屈服性遵從具有短期易變性，而忠心性遵從具有長(zhǎng)久穩(wěn)定性，這才是我們需要的和諧性遵從。而中國(guó)現(xiàn)行的激勵(lì)措施則過(guò)多地強(qiáng)調(diào)負(fù)激勵(lì)手段，使用稽查、違規(guī)處罰等強(qiáng)制性措施，威懾納稅人遵從稅法。采用負(fù)激勵(lì)措施雖然能夠帶來(lái)納稅遵從，但會(huì)使征納關(guān)系變得緊張。盡管這種措施被一些人認(rèn)為適合于頑固的人，但這類(lèi)人畢竟在納稅人中所占比重較少，因此這種負(fù)激勵(lì)手段應(yīng)縮小其實(shí)施范圍。

在現(xiàn)實(shí)的稅收管理中，稅務(wù)部門(mén)對(duì)納稅正激勵(lì)手段的運(yùn)用做了積極有益的探索。國(guó)家稅務(wù)總局在2003年制訂的《納稅信用等級(jí)評(píng)定管理試行辦法》以法規(guī)的形式正式規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取的正激勵(lì)措施，如對(duì)A級(jí)納稅人，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)依法給予除專(zhuān)項(xiàng)、專(zhuān)案檢查以及金稅協(xié)查等檢查外，兩年內(nèi)可免除稅務(wù)檢查、放寬發(fā)票領(lǐng)購(gòu)限量等激勵(lì)措施。這一辦法的制訂擴(kuò)大了稅收激勵(lì)手段的內(nèi)容，有效地提高了納稅人的稅收遵從度。2014年7月國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《納稅信用管理辦法（試行）》規(guī)定對(duì)不同信用級(jí)別的納稅人實(shí)施分類(lèi)服務(wù)。對(duì)A級(jí)納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)向社會(huì)公告年度A級(jí)納稅人名單、一般納稅人可單次領(lǐng)取3個(gè)月的增值稅發(fā)票用量；連續(xù)3年被評(píng)為A級(jí)（簡(jiǎn)稱(chēng)3連A）的納稅人，除享受以上措施外，還可以由稅務(wù)機(jī)關(guān)提供綠色通道或?qū)ｉT(mén)人員幫助辦理涉稅事項(xiàng)、稅務(wù)機(jī)關(guān)與相關(guān)部門(mén)實(shí)施的聯(lián)合激勵(lì)措施，以及結(jié)合當(dāng)?shù)貙?shí)際情況采取的其他激勵(lì)措施等。新實(shí)施的納稅信用管理辦法使得納稅正激勵(lì)措施步入系統(tǒng)化和規(guī)范化。但是，由于長(zhǎng)期以來(lái)過(guò)于強(qiáng)調(diào)負(fù)激勵(lì)措施，以致在制定正激勵(lì)措施時(shí)也基本上采取的是負(fù)向思維定式。如2014年7月發(fā)布《納稅信用管理辦法（試行）》規(guī)定納稅人的信用等級(jí)評(píng)定指標(biāo)得分采取扣分方式，也是從負(fù)向思維角度進(jìn)行評(píng)定，對(duì)于出現(xiàn)不遵從行為的，實(shí)行扣分制，缺乏正向思維方式。建議調(diào)整目前的負(fù)向思維為正向積極引導(dǎo)，采取對(duì)遵從行為的正向加分方式給予評(píng)定，納稅人為了獲取較高納稅信用等級(jí)，必須積極努力達(dá)到相應(yīng)的遵從標(biāo)準(zhǔn)，這些正向加分措施給予納稅人的是積極、向上的正向激勵(lì)，以培養(yǎng)納稅人形成良好的遵從習(xí)慣、整個(gè)社會(huì)形成良好的遵從環(huán)境。

另外，對(duì)正激勵(lì)措施重視度有待進(jìn)一步加強(qiáng)，應(yīng)給予正激勵(lì)措施相應(yīng)的立法保障。征管法對(duì)各種違反稅收法律規(guī)定的行為均有明確的處罰法律責(zé)任，而對(duì)于褒揚(yáng)誠(chéng)信方面的立法規(guī)定缺乏具體措施，例如《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法修訂草案（征求意見(jiàn)稿）》第九條只是對(duì)正激勵(lì)措施作了原則性規(guī)定，“國(guó)家建立、健全稅收誠(chéng)信體系，褒揚(yáng)誠(chéng)信，懲戒失信，促進(jìn)稅法遵從”，缺乏具體的立法條款。建議在未來(lái)的征管法修訂案實(shí)施細(xì)則中能作進(jìn)一步的立法規(guī)定。

（二）直接激勵(lì)與外圍激勵(lì)措施并行

直接激勵(lì)是指通過(guò)獎(jiǎng)罰措施使納稅人聚焦于遵從和不遵從的物質(zhì)成本和收益合理比較。直接激勵(lì)一般采取直接獎(jiǎng)罰的手段，其中，物質(zhì)激勵(lì)運(yùn)用較為普遍。物質(zhì)激勵(lì)是指給納稅人物質(zhì)上的獲得（例如對(duì)稅收遵從行為的金錢(qián)獎(jiǎng)勵(lì)等）或取消稅收制度中令人厭惡的方面（例如適度降低罰款等）。在我國(guó)運(yùn)用最多的直接激勵(lì)手段則是罰款。

外圍激勵(lì)則是通過(guò)間接手段來(lái)提高納稅人的滿意度。許多納稅人對(duì)稅收制度存在消極理解而導(dǎo)致不遵從行為，這就需要通過(guò)外圍激勵(lì)扭轉(zhuǎn)納稅人對(duì)稅收制度和稅收管理的消極態(tài)度。稅務(wù)機(jī)關(guān)提高解決納稅人問(wèn)題的敏捷度，提供有效的幫助以及更為清晰的指導(dǎo)，對(duì)納稅人的辛勤勞作進(jìn)行贊揚(yáng)，都能扭轉(zhuǎn)納稅人對(duì)稅收制度和稅收管理的消極態(tài)度從而提高稅收遵從度。許多研究皆表明外圍激勵(lì)措施能間接提高納稅人的稅收遵從度。

目前，我國(guó)的稅收征管手段過(guò)多強(qiáng)調(diào)直接激勵(lì)措施，如對(duì)偷稅、騙稅、欠稅、抗稅等行為的法律制裁，包括加收滯納金、罰款和刑事處罰等措施。在外圍激勵(lì)措施方面，我們也采取了稅法宣傳、稅收決策的民主參與等方法，但其對(duì)于提高納稅人滿意度方面的效果并不盡如人意。這就需要我們?cè)谔岣攥F(xiàn)有的外圍激勵(lì)措施的效果的同時(shí)，積極探索多種措施相互配合的一整套外圍激勵(lì)機(jī)制。同時(shí)在稅法宣傳方面除了曝光違規(guī)者外，更多的是要向納稅人傳達(dá)積極信息，用積極的方式方法去引導(dǎo)納稅人。如果一味地宣傳報(bào)道負(fù)面消息，可能會(huì)引起遵從納稅人的心理不平衡而產(chǎn)生仿效行為。

三、符合治理現(xiàn)代化要求的納稅激勵(lì)措施建議

激勵(lì)措施的設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)從納稅人的角度出發(fā)，充分考慮納稅人的需求，從而達(dá)到納稅激勵(lì)的目的，提高納稅人的納稅遵從行為，維護(hù)國(guó)家稅收政策。提升稅收現(xiàn)代化治理能力，在征管理念上要實(shí)現(xiàn)由“管理”到“治理”的轉(zhuǎn)變。治理不是一套規(guī)則條例，其建立不以支配為基礎(chǔ)，而以調(diào)和為基礎(chǔ)。這就要求在稅收征管過(guò)程中給予納稅人充分尊重和信任，對(duì)于納稅人的遵從行為要予以肯定和激勵(lì)，以形成一個(gè)良好的納稅遵從社會(huì)環(huán)境。

（一）強(qiáng)調(diào)獎(jiǎng)勵(lì)及表?yè)P(yáng)等正激勵(lì)措施的運(yùn)用

很多學(xué)者的研究都已證明，威懾措施對(duì)納稅遵從行為的激勵(lì)效用是有限的，而心理學(xué)方面也有證據(jù)表明，要消除不希望的行為和引導(dǎo)所希望的行為，獎(jiǎng)勵(lì)可能比處罰更有效。單單依靠處罰等負(fù)激勵(lì)手段的效果不如采用獎(jiǎng)罰結(jié)合的正負(fù)兩種激勵(lì)方式所帶來(lái)的效果。而且單單采取處罰等負(fù)激勵(lì)的方式，在某些情況和一定范圍內(nèi)會(huì)失效甚至?xí)辜?lì)效果出現(xiàn)反向變化。因此，要提高納稅遵從度，應(yīng)積極探索并采取正激勵(lì)的措施和手段，通過(guò)獎(jiǎng)勵(lì)、表?yè)P(yáng)等多種鼓勵(lì)政策，激發(fā)納稅遵從的榮譽(yù)感及心理滿足感，使負(fù)激勵(lì)措施下的屈服性遵從轉(zhuǎn)化為正激勵(lì)手段下的忠心性遵從。只有忠心性遵從才是穩(wěn)固的并可保持持久性。

近幾年在我國(guó)的稅收管理實(shí)踐中，已開(kāi)始重視非物質(zhì)激勵(lì)手段的運(yùn)用，如稅務(wù)機(jī)關(guān)優(yōu)質(zhì)的納稅服務(wù)、納稅人的信用等級(jí)制度評(píng)定等等，這些制度和手段對(duì)納稅遵從行為的正激勵(lì)效用起到了一定的作用。為進(jìn)一步提升正激勵(lì)措施的運(yùn)用水平，需要從征納雙方角度出發(fā)，充分考慮到納稅人所處的需求層次，對(duì)不同需求層次的納稅人采取具有針對(duì)性的激勵(lì)措施，以鼓勵(lì)納稅遵從行為。處于高層次需求階段的納稅人更多的崇尚非物質(zhì)激勵(lì)手段，例如公開(kāi)獎(jiǎng)勵(lì)和表?yè)P(yáng)，強(qiáng)調(diào)遵從行為的光榮性以及頒發(fā)榮譽(yù)獎(jiǎng)?wù)?、在媒體表?yè)P(yáng)等。因此要改變過(guò)分依賴(lài)物質(zhì)激勵(lì)的思維和理念，提升非物質(zhì)激勵(lì)措施運(yùn)用水平，形成激勵(lì)手段的多樣性和層次性。

（二）重視非物質(zhì)處罰激勵(lì)措施

非物質(zhì)懲罰之所以能發(fā)揮作用，其原因是它能對(duì)納稅人產(chǎn)生非直接成本或損失。比如欠稅公告會(huì)對(duì)納稅人聲譽(yù)產(chǎn)生重大消極影響，其代價(jià)遠(yuǎn)大于欠稅可能帶來(lái)的“收益”。“所以實(shí)踐中，欠稅公告確實(shí)能夠發(fā)揮督促欠稅納稅人及時(shí)發(fā)行納稅義務(wù)的積極作用。”2001年《稅收征收管理法》確立了我國(guó)欠稅公告制度。該法第四十五條第3款規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告?！薄抖愂照鞴芊▽?shí)施細(xì)則》第七十六條第一款規(guī)定：“縣級(jí)以上各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將納稅人的欠稅情況，在辦稅場(chǎng)所或者廣播、電視、報(bào)紙、期刊、網(wǎng)絡(luò)等新聞媒體上定期公告。”2004年10月10日，國(guó)家稅務(wù)總局頒布了《欠稅公告辦法（試行）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《辦法》），為我國(guó)欠稅公告制度提供了可操作性的具體實(shí)施辦法。與物質(zhì)處罰手段相比，由于不涉及納稅人的直接金錢(qián)交付，更加易于稅務(wù)部門(mén)操作執(zhí)行。但對(duì)于納稅人來(lái)說(shuō)，其損失可能比物質(zhì)處罰更加嚴(yán)重，其激勵(lì)效果可能更加有效。

（三）充分運(yùn)用納稅信用等外圍激勵(lì)手段

黨的十八大提出“加強(qiáng)政務(wù)誠(chéng)信、商務(wù)誠(chéng)信、社會(huì)誠(chéng)信和司法公信建設(shè)”，黨的十八屆三中全會(huì)提出“建立健全社會(huì)誠(chéng)信體系，褒揚(yáng)誠(chéng)信，懲戒失信”，《中共中央國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)和創(chuàng)新社會(huì)管理的意見(jiàn)》提出“建立健全社會(huì)誠(chéng)信制度”，《國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十二個(gè)五年規(guī)劃綱要》提出“加快社會(huì)信用體系建設(shè)”的總體要求。李克強(qiáng)總理在2014年4月23日的國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議上，又對(duì)“建立健全守信激勵(lì)和失信懲戒機(jī)制”和“積極促進(jìn)信用信息的社會(huì)運(yùn)用”等方面做出專(zhuān)門(mén)部署，要求實(shí)施行政管理時(shí)需要重點(diǎn)參考市場(chǎng)主體的信用信息，根據(jù)市場(chǎng)主體信用狀況實(shí)施分類(lèi)分級(jí)、動(dòng)態(tài)監(jiān)管，建立健全經(jīng)營(yíng)異常名錄制度、“黑名單”制度、市場(chǎng)禁入制度，對(duì)守信主體給予支持和激勵(lì)，對(duì)失信主體在經(jīng)營(yíng)、投融資、進(jìn)出口、出入境等等方面予以限制和禁止。同時(shí)，在保護(hù)涉及公共安全、商業(yè)秘密和個(gè)人隱私等信息的基礎(chǔ)上，依法公開(kāi)在行政管理中掌握的信用信息，為公眾查詢市場(chǎng)主體基礎(chǔ)信用信息和違法違規(guī)信息提供便捷高效的服務(wù)。

作為信用體系的一部分，納稅信用的狀況與社會(huì)整體信用狀況緊密相關(guān)。在全社會(huì)建立誠(chéng)信體系的環(huán)境下，2014年7月4日，國(guó)家稅務(wù)總局頒布《重大稅收違法案件信息公布辦法(試行)》公告。2015年，國(guó)家稅務(wù)總局貫徹落實(shí)納稅信用管理辦法，積極實(shí)施稅收“黑名單”制度，主動(dòng)開(kāi)展納稅信用級(jí)別評(píng)價(jià)并公開(kāi)A級(jí)納稅人名單，在更好服務(wù)A級(jí)納稅人的道路上努力探索著。同時(shí)，按照與發(fā)展改革委、公安部等21部委共同簽署的合作備忘錄要求，按季公布全國(guó)稅收“黑名單”，在阻止當(dāng)事人出境、限制其進(jìn)口貨物及技術(shù)、限制證券市場(chǎng)部分經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、禁止參加政府采購(gòu)活動(dòng)、禁止部分高消費(fèi)活動(dòng)等方面實(shí)施聯(lián)合懲戒措施，使違法當(dāng)事人“一處失信，處處受限”。至此邁入納稅信用制度快速搭建時(shí)期。

為落實(shí)好納稅信用制度，需要進(jìn)一步利用互聯(lián)網(wǎng)的優(yōu)勢(shì)，積極建立網(wǎng)上的納稅信用信息平臺(tái)。希望能充分收集納稅人的納稅信用資料，并被允許將一些非財(cái)務(wù)隱私的資料和信息公布在專(zhuān)門(mén)的平臺(tái)上，以供信息使用者查詢使用，此種做法能有效監(jiān)督納稅人依法自覺(jué)納稅。對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)，在充分利用稅收征管信息的同時(shí)，要加強(qiáng)與公檢法及工商、財(cái)政、證券、海關(guān)等有關(guān)部門(mén)的聯(lián)系和溝通，共享信息資源，使稅收信用起到作用，有效提高稅收信用管理水平。信息公開(kāi)的同時(shí)要注意保護(hù)納稅人的隱私。納稅人隱私和合法征信信息難以區(qū)分，這就需要制定相關(guān)法律加以嚴(yán)格區(qū)分，保護(hù)納稅人隱私權(quán)不受侵犯。

[1]甘地.等《供應(yīng)學(xué)派的稅收政策——與發(fā)展中國(guó)家的相關(guān)性[M].中國(guó)財(cái)政出版社，1993.

[2]梁俊嬌.稅收征管效率研究[M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

[3]李建人.欠稅公告制度的完善[J].稅務(wù)研究，2014（2）.

（責(zé)任編輯：羅蕾）

On the Innovation of Tax Administration and the Improvement of Incentive Measures for Tax Payment

LIANG Jun-jiao,ZHOU Jie
（School of Taxation,Central University of Finance and Economics,Beijing 102200）

In accordance with the requirements of the tax governance modernization,tax administration needs to update concepts,and innovate administrative measures.Based on the theory of Incentives,it should give the taxpayers compliance more incentive,and raise the expected utility for encouraging tax compliance in addition to the taxpayer noncompliance penalties.Based on the needs of taxpayers,tax incentive measures should be taken multi dimension targeted incentives,positive incentive and negative incentive,direct incentive and external incentive,material incentives and non-material incentive for improving tax compliance level, and promoting the tax administration ability of modernization.

governance modernization,demand level,positive incentive

F840.42；F812.42

A

1008-2107(2017)03-0095-07

2017-03-12

梁俊嬌（1966—），女，河北人，中央財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)稅學(xué)院教授；周杰（1991—），男，北京人，北京市海淀區(qū)地方稅務(wù)局。