李強　倪云珍　王樹鋒

摘要：基于國家全面試行“營改增”的宏觀政策形勢，文章結(jié)合“營改增”試行辦法有關(guān)建筑業(yè)和房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)的相關(guān)規(guī)定，采用對比分析法、判斷推理法和邏輯演繹法等，概要介紹了建筑業(yè)“營改增”政策內(nèi)容，剖析了建筑業(yè)試行增值稅面臨的壓力、困惑和挑戰(zhàn)，并結(jié)合實踐業(yè)務(wù)問題探討了建筑業(yè)增值稅納稅籌劃的要點。

關(guān)鍵詞：建筑業(yè) 增值稅 納稅籌劃

一、建筑業(yè)“營改增”后面臨的挑戰(zhàn)

（一）建筑業(yè)“營改增”政策主要內(nèi)容

建筑企業(yè)應(yīng)認真執(zhí)行財稅[2016]36號文規(guī)定，根據(jù)營業(yè)執(zhí)照所載經(jīng)營范圍以及相應(yīng)資質(zhì)情況，明確其應(yīng)稅服務(wù)范圍并按規(guī)定的適用稅率11%或征收率3%計稅。實踐中，企業(yè)務(wù)必注意視同銷售情形，如不同法人之間無償借用辦公樓和為項目所在地特別是農(nóng)村提供無償修路修橋等；同時，還應(yīng)特別關(guān)注內(nèi)部往來核算內(nèi)容的準確性，防止長期借用掛賬業(yè)務(wù)被認定為視同銷售而補繳稅金。最為關(guān)鍵的，是認真掌握和正確應(yīng)用計稅辦法。

1.一般計稅方法?！盃I改增”明確了一般計稅方法的稅額計算和不含稅銷售額等計算公式。具體到建筑服務(wù)業(yè)，項目部如果選擇一般計稅方法，則需按照營業(yè)額和適用稅率計算銷售額和銷項稅額，并按建筑成本中取得的增值稅專用發(fā)票確定可抵扣進項稅，抵扣后的差額為申報繳納稅款。需強調(diào)的是，一般納稅人建筑業(yè)“營改增”后新增不動產(chǎn)以及不動產(chǎn)在建工程，可以分兩年（分別按照60%、40%比例）抵扣。但專用于免稅項目、簡易計稅辦法、集體福利或個人消費的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)的進項稅額不得抵扣?！盃I改增”將非正常損失的范圍從貨物擴大到不動產(chǎn)，明確不動產(chǎn)被依法沒收、銷毀、拆除的情形屬于非正常損失，其耗用的材料和相關(guān)服務(wù)的進項稅額不得抵扣。

2.簡易計稅方法。建筑企業(yè)若選擇簡易計稅方法，則不允許抵扣任何進項稅，其各期銷售額乘以征收率即直接得出應(yīng)申報繳納稅額。但總承包后又分包的項目，其銷售額應(yīng)為總分包的差額。實際上是延續(xù)了營業(yè)稅下總分包差額計稅政策。具體操作中應(yīng)要求分包方開具增值稅普通發(fā)票，總包方按總承包費收入扣除發(fā)票注明分包額后的差額計算銷售額和稅額。

（二）“營改增”對建筑業(yè)的挑戰(zhàn)

首先，業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型壓力。對習(xí)慣了較為簡便易行的營業(yè)稅核算的建筑企業(yè)會計來說，突然轉(zhuǎn)為稅制結(jié)構(gòu)、計稅方法和會計賬務(wù)處理都特別復(fù)雜的增值稅，其業(yè)務(wù)慣性及思維定式一時難以轉(zhuǎn)變。特別是在建筑業(yè)從業(yè)多年的老會計，記憶能力和接受新知識能力都已減退，其心理上會產(chǎn)生巨大落差，學(xué)習(xí)新業(yè)務(wù)比較艱難，如果對“營改增”認識理解不深、不透，執(zhí)行計稅操作和會計處理都將會產(chǎn)生諸多納稅風險。

其次，建材裝備供應(yīng)商選擇和成本壓力問題?！盃I改增”后多數(shù)建筑業(yè)都符合一般納稅人條件，采用“抵扣制”的一般計稅方法，這客觀要求建筑業(yè)購進材料物資裝備等必須及時索取并申請認證《增值稅專用發(fā)票》，才能獲得進項稅額抵扣權(quán)。對建筑企業(yè)而言，要抵扣進項稅額就必須取得供貨商開具的增值稅專用發(fā)票。但我國采石挖沙業(yè)多被個人或個體和小微企業(yè)所“壟斷”，他們“流動式”生產(chǎn)經(jīng)營更能獲得高額利潤，便設(shè)法躲避一般納稅人認定。這些供應(yīng)商難以開具增值稅專用發(fā)票，作為建筑業(yè)最重要的輔料無法滿足進項稅額抵扣條件，就會形成流轉(zhuǎn)稅負“不降反增”的狀況。企業(yè)若想實現(xiàn)進項稅額抵扣，就要放棄就近采購的個人、個體和農(nóng)村市場，重新選擇有增值稅專用發(fā)票使用權(quán)的一般納稅人供應(yīng)商，這勢必帶來材料物資的成本費用壓力。

最后，增值稅專用發(fā)票控制管理?！盃I改增”前建筑企業(yè)取得正規(guī)發(fā)票即可入賬核算建筑工程成本。改征增值稅后，一般計稅方法的企業(yè)進項稅額抵扣須按增值稅專用發(fā)票注明稅額。換言之，增值稅專用發(fā)票增加了普通發(fā)票所不具備的“稅額抵扣功能”，建筑企業(yè)外購建筑材料、動力、設(shè)備所支付的增值稅款，只有取得了增值稅專用發(fā)票才能獲得抵扣。為此，要求企業(yè)必須保證每一筆采購業(yè)務(wù)都能取得增值稅專用發(fā)票，并在180天內(nèi)辦理完稅務(wù)認證并完成賬面抵扣核算。

此外，增值稅制較營業(yè)稅復(fù)雜得多，體現(xiàn)在進項稅額抵扣條件、時間、范圍、賬目處理等方面，并且還存在很多不能抵扣進項稅額的支出，比如企業(yè)接受的雇工勞務(wù)支出、貸款服務(wù)的利息支出、非正常損失的在建工程、建筑物和構(gòu)筑物等不動產(chǎn)，依規(guī)都不得抵扣。這對于之前沒有相關(guān)財務(wù)管理制度基礎(chǔ)和增值稅業(yè)務(wù)處理經(jīng)驗的建筑業(yè)財會人員來說，無疑是巨大挑戰(zhàn)。

二、建筑企業(yè)增值稅籌劃要點

（一）納稅人身份和計稅方法的籌劃

根據(jù)“營改增”政策規(guī)定，建筑業(yè)年應(yīng)稅銷售額未超過500萬元的納稅人為小規(guī)模納稅人，應(yīng)按照簡易辦法計稅；超過500萬元的為一般納稅人，需按一般計稅方法計稅。年應(yīng)稅銷售額雖超過500萬元但不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的單位和個體工商戶，應(yīng)視同為小規(guī)模納稅人按照簡易辦法計稅納稅。據(jù)此規(guī)定，建筑企業(yè)應(yīng)著重把握三點：一是在項目增值空間較小且企業(yè)連續(xù)12個月銷售總額超過500萬元的，一定要如實向稅務(wù)機關(guān)上報銷售額，并及時主動申請認定一般納稅人，以獲得進項稅額抵扣權(quán)益，切忌因貪圖小利而埋下“按不合規(guī)納稅人”相關(guān)規(guī)定納稅的隱患。二是合理選擇建材和建筑設(shè)備供應(yīng)商。由于自然人不得成為一般納稅人，因此在質(zhì)量、付款條件等均等的情況下，執(zhí)行一般納稅方法的單位，采購時選擇供應(yīng)商應(yīng)按照一般納稅人>小規(guī)模納稅人>自然人的優(yōu)先級進行。三是考量勞務(wù)成本占比和可抵扣進項稅額高低。如果勞務(wù)成本占比高且可抵扣進項稅額相對較少的項目，則選擇簡易計稅方法有利。

（二）進項稅額抵扣的籌劃

“營改增”試點企業(yè)應(yīng)仍遵循增值稅法相關(guān)規(guī)定，實行進項稅額“憑票抵扣”制度。為此，建筑企業(yè)首先應(yīng)考慮采購對象或供應(yīng)商是否屬于一般納稅人身份和具有增值稅專用發(fā)票使用資格，這是物料設(shè)備確定采購目標的基本條件；其次，要明確要求采購人員必須杜絕“貨比三家低價優(yōu)先”的傳統(tǒng)思想，務(wù)必將獲取增值稅專用發(fā)票作為嚴控指標，并且要堅決禁止向從事建材生產(chǎn)經(jīng)營的個人采購；最后，要站在發(fā)票視角全面考慮采購對象選擇的優(yōu)先級次。換言之，企業(yè)采購不能單純考慮增值稅進項稅抵扣問題，還要考慮企業(yè)所得稅的粘連。因增值稅法明確規(guī)定自然人不得申請認定一般納稅人，所以建筑企業(yè)在物料設(shè)備質(zhì)量、付款等條件均等情況下，應(yīng)選擇一般計稅方法的供應(yīng)商，原則上應(yīng)按照一般納稅人優(yōu)先于小規(guī)模納稅人、小規(guī)模納稅人企業(yè)優(yōu)先于自然人的級次選擇。這樣，才能確保能索取增值稅專用發(fā)票的絕不要普通發(fā)票，有普通發(fā)票也比無發(fā)票（成本不能在所得稅前扣除）要好。

（三）巧用納稅義務(wù)發(fā)生時間規(guī)定開展延期納稅籌劃

根據(jù)財稅[2016]36號附件1（營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法）第41條規(guī)定，納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)并收訖銷售款項或者取得銷售款項憑據(jù)的，納稅義務(wù)發(fā)生時間為當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。納稅人提供建筑服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當天。為此，建筑業(yè)籌劃要點在于：

1.善用政策條款遞延納稅。針對有關(guān)納稅義務(wù)發(fā)生時間規(guī)定條款，建筑企業(yè)可把握三點：

（1）減少預(yù)收款銷售業(yè)務(wù)。當建筑企業(yè)在收到預(yù)收賬款時，增值稅納稅義務(wù)當天即產(chǎn)生。企業(yè)可以考慮“集資建房”或“委托建筑（甲供料）”等方式，避免賬面出現(xiàn)過多預(yù)收款余額，造成提前預(yù)交過多增值稅而影響企業(yè)資金周轉(zhuǎn)。

（2）規(guī)范發(fā)票開具行為。一定杜絕提前開銷售發(fā)票，最早時間也要在法定納稅義務(wù)發(fā)生時間開具；如果能設(shè)法使收入行為或認定時間延后，則開具銷售發(fā)票時間一定與之保持同步。

（3）嚴格把握工程結(jié)算時間。施工企業(yè)與房地產(chǎn)企業(yè)或發(fā)包方進行工程結(jié)算，增值稅納稅義務(wù)時間為工程結(jié)算書簽訂之日。但是，如果施工企業(yè)未收工程款，分兩種情況：一種是如果工程結(jié)算書中或建筑承包合同中沒標明發(fā)包方拖欠的部分工程款未來收款的時間，則增值稅納稅義務(wù)時間為工程結(jié)算書簽訂之日；另一種是如果工程結(jié)算書中標明發(fā)包方拖欠的部分工程款在未來收款的時間，則增值稅納稅義務(wù)時間為工程結(jié)算書或建筑承包合同標明的未來收款時間。

2.拖欠部分工程款延期繳納增值稅的合同簽訂技巧。為了將業(yè)主或發(fā)包方拖欠施工企業(yè)的部分工程結(jié)算款，實現(xiàn)延期申報繳納增值稅的目的，施工企業(yè)與房地產(chǎn)企業(yè)或發(fā)包方已經(jīng)辦理工程進度結(jié)算未收到的結(jié)算工程款，必須在工程結(jié)算書中或建筑承包合同中明確業(yè)主未來向施工企業(yè)支付拖欠工程結(jié)算款的時間。現(xiàn)舉例說明：

某礦場與M建筑開發(fā)公司（以下簡稱“M公司”）進行工程進度結(jié)算，應(yīng)結(jié)算資金為2 000萬元（含增值稅），礦場支付M公司1 000萬元（含增值稅），尚拖欠其1 000萬元（含增值稅）工程款。M公司財務(wù)產(chǎn)生兩點困惑：一是所欠工程款是否需在合同中備注說明和怎樣簽寫，才能既維護經(jīng)濟利益又不產(chǎn)生納稅風險；二是發(fā)票該怎樣開具，才能不多納稅或提前納稅。但在實際操作中，經(jīng)常出現(xiàn)如下錯誤操作：

借：銀行存款 10 000 000

應(yīng)收賬款 10 000 000

貸：工程結(jié)算 18 018 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項） 991 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)增值稅銷項）

991 000

這種會計處理既違背會計準則關(guān)于收入確認的標準規(guī)定，也會帶來稅務(wù)檢查質(zhì)疑甚至納稅風險。因為企業(yè)會計準則規(guī)定的“應(yīng)交增值稅”二級科目下沒有“待轉(zhuǎn)增值稅銷項”備注，相應(yīng)的《增值稅明細賬》也未設(shè)置該欄目，會計無法錄入憑證。更大問題還在于亂用“應(yīng)收賬款”科目。該科目反映的是“到期債權(quán)”，即企業(yè)獲得對方的資金所有權(quán)當日才能入賬，用以反映企業(yè)同步實現(xiàn)的交易性收入，并表明增值稅納稅義務(wù)正式發(fā)生，應(yīng)在賬面提取該筆業(yè)務(wù)的增值稅金。所以，未到期的應(yīng)收款不能過早使用該科目反映。實踐中，應(yīng)按如下方法進行正確操作：

（1）建筑合同要依照稅法規(guī)定增加工程款清算時間的補充條款。根據(jù)財稅[2016]36號文有關(guān)建筑業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時間規(guī)定，納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，為實際提供服務(wù)并收訖銷售款或取得能夠索取銷售款憑據(jù)的當天。所謂索取銷售款項憑據(jù)，是指書面合同規(guī)定的付款日期。據(jù)此，本案例中的礦場對M公司的工程計量審批單或工程進度結(jié)算單中的拖欠1 000萬元工程款，必須在建筑合同中注明礦場承諾付款的具體時間。這樣，M公司在礦場審批工程計量單時所拖欠1 000萬元工程款的增值稅納稅義務(wù)，就可以在合同規(guī)定付款當日確認。否則，須按照全部工程款2 000萬元確認收入和增值稅銷項稅額。在此，需特別強調(diào)該欠款業(yè)務(wù)的會計處理方式：

①礦場簽工程計量審批單當日：

實收1 000萬元確認收入，并計提增值稅額99.1萬元[1 000÷（1+11%）×11%]，會計分錄為：

借：銀行存款 10 000 000

貸：工程結(jié)算 9 009 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項）991 000

這樣處理，企業(yè)賬面不存在“應(yīng)收賬款”，也就無對應(yīng)的“收入”和相關(guān)的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生。所欠款1 000萬元，會計應(yīng)暫登記于備查簿之中，待納稅義務(wù)發(fā)生之日即合同規(guī)定付款當日（取得到期債權(quán)或貨幣），轉(zhuǎn)為財務(wù)正賬確認收入和增值稅銷項稅額。

②合同規(guī)定付款日，會計分錄為：

借：應(yīng)收賬款或銀行存款 10 000 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 9 009 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅）991 000

（2）分期開具發(fā)票。根據(jù)規(guī)定，M公司若未在建筑合同中明確規(guī)定礦場欠款償還日期，則該筆工程款的納稅義務(wù)發(fā)生時間為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當天。因此，例中的M公司收到礦場的1 000萬元（含增值稅），M公司財務(wù)必須在資金到賬當天向礦場開具增值稅專用發(fā)票，并據(jù)此做出前述賬務(wù)處理；礦場所欠的1 000萬元工程款，則應(yīng)視當期賬面記錄的稅務(wù)認證抵扣進項稅額確定。若M公司賬上待抵扣進項稅額≥198.2萬元[2 000÷（1+11%）×11%]，原則上可以向礦場全額開具增值稅專用發(fā)票，并悉數(shù)確認當期銷項稅額。但若牽連預(yù)繳企業(yè)所得稅負擔，則應(yīng)慎重對待。當然，若M公司當期賬面進項增值稅額≤198.2萬元，則只能向礦場開具實收款1 000萬元部分的增值稅專用發(fā)票。

參考文獻：

[1]唐云慧，許紀校.“營改增”對建筑業(yè)企業(yè)財務(wù)影響的預(yù)測[J].財會月刊，2015，（9）

[2]高寒，李學(xué)峰.“營改增”對酒店業(yè)的影響及建議[J].商業(yè)會計，2017，（4）.