■中圖分類號：F231 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2017）08-0020-03

摘要：國際財務報告準則在世界范圍內的應用日益擴大。不同國家或地區(qū)在應用國際財務報告準則過程中有不同做法，或全面采用，或持續(xù)趨同。韓國作為世界新興經濟體之一，其會計準則國際化道路的歷程已有近20年，并且自2011年全面采用國際財務報告準則5年以來取得了一定成就，但也遇到不少困難和問題。我國如何從其他新興經濟體會計準則國際化發(fā)展過程中汲取經驗和教訓，助力于我國企業(yè)會計準則體系的建設和國際化發(fā)展，值得我們思考。

關鍵詞：國際財務報告準則 韓國 會計準則 國際化

“十三五”期間是實現(xiàn)我國會計強國目標的關鍵時期。財政部2016年10月18日印發(fā)的《會計改革與發(fā)展“十三五”規(guī)劃綱要》從會計準則體系建設、繼續(xù)保持國際趨同、加強實施、完善咨詢機制等幾個方面明確了“健全企業(yè)會計準則建設”的具體措施。為進一步完善我國企業(yè)會計準則體系的建設，加快實現(xiàn)我國會計強國夢，我們必須順應國際經濟金融發(fā)展新形勢，解放思想、大膽探索，借鑒其他國家或地區(qū)在自身準則建設和國際化道路上積累的經驗和教訓，為我國會計準則建設所用，服務我國經濟社會發(fā)展大局。

作為二十國集團成員之一的大韓民國（以下簡稱韓國），被認為是擁有完善市場經濟制度的發(fā)達國家。世界銀行數(shù)據表明，韓國國內生產總值在世界排名第11位。韓國曾是亞洲四小龍之一，也是目前新興經濟體中唯一一個發(fā)達國家。本文擬通過研究韓國近20年會計準則國際化發(fā)展的相關做法和經驗，尤其是近5年完全采用國際財務報告準則以來取得的經驗和教訓，發(fā)現(xiàn)能夠為我國會計準則建設和國際化發(fā)展所用之處。

一、韓國會計準則國際化道路的歷程

（一）1997年亞洲金融危機之前

韓國屬于大陸法系的國家之一。在該法律體系下，韓國政府是會計準則的制定機構，負責制定韓國會計準則（K-GAAP）。在亞洲金融危機以前，韓國的會計準則大致可以分為6個階段：（1）1876年前，接受西方文化前的時期；（2）1876—1910年，從接受西方文化到日本殖民統(tǒng)治前的時期；（3）1911—1945年，日本殖民統(tǒng)治時期；（4）1946—1958年，從韓國獨立到制定第一個韓國會計準則前的時期；（5）1959—1980年，多個準則制度并存時期；（6）1981—1997年，為滿足韓國資本市場在20世紀70年代快速發(fā)展并成熟的需要，根據股份公司外部審計法制定韓國統(tǒng)一會計準則的時期。

（二）1997年亞洲金融危機之后

1997年亞洲金融危機爆發(fā)，韓國深受其影響，瀕臨破產。為應對此次金融危機，韓國政府采取了一系列改革。期間，韓國政府為獲得國際貨幣基金組織和世界銀行提供的經濟重建貸款和結構調整貸款，承諾改進公司治理和信息披露，并積極推進韓國會計準則與國際財務報告準則的協(xié)調一致。

1998年12月，韓國金融監(jiān)督委員會主導修訂韓國會計準則；證券期貨委員會負責制定銀行、證券、保險行業(yè)的會計準則；公平貿易委員會指定30家企業(yè)集團強制報送合并財務報表。

1999年9月，韓國會計研究院（Korea Accounting Institute）成立，由韓國注冊會計師協(xié)會、韓國證券交易所、證券業(yè)協(xié)會、上市公司協(xié)會、大韓商工會、全國經濟聯(lián)合會等13個機構組成。韓國會計研究院作為韓國一個獨立的民間組織，其運行經費由這些成員機構承擔。其中，韓國會計準則理事會（KASB）是韓國會計研究院最主要的內設組織，旨在通過制定、修訂、解釋韓國會計準則，提升韓國金融系統(tǒng)的透明度和職業(yè)水準。韓國會計研究院院長兼任韓國會計準則理事會主席。

隨著韓國會計準則的逐步改進與提高，到2006年，韓國會計準則已經與國際財務報告準則實現(xiàn)90%的一致性。2012年4月，歐盟委員會認可韓國會計準則與國際財務報告準則具有同等效力。

國際財務報告準則越來越受到世界許多國家或地區(qū)的青睞，全球掀起一股與國際財務報告準則趨同或完全采用的浪潮，美國財務會計準委員會與國際會計準則理事會簽署諾沃克備忘錄并展開積極合作的背景下，韓國為了通過實現(xiàn)全球統(tǒng)一的財務報告體系，提升會計信息透明度和可比性，以消除韓國企業(yè)價值被低估的現(xiàn)象（通常被稱為“韓國折價”），韓國政府決定積極投身于完全采用國際財務報告準則的相關事業(yè)。

2006年2月，在實務界和理論界的支持下，韓國政府開始研究完全采用國際財務報告準則的可行性。由韓國金融監(jiān)督委員會、韓國企劃財政部、韓國會計研究院、韓國上市公司協(xié)會等16個單位或機構組成的“國際財務報告準則采用工作組”，共同商議相關的行政程序和總體戰(zhàn)略。

2007年3月，國際財務報告準則采用工作組的執(zhí)行委員會發(fā)布了《國際財務報告準則采用路線圖》，要求韓國所有上市公司和金融機構自2011年起強制執(zhí)行國際財務報告準則編制合并財務報表，允許韓國企業(yè)提前自2009年起自愿采用，其他非上市的企業(yè)可選擇執(zhí)行韓國會計準則。

根據路線圖要求，韓國成立了“國際財務報告準則路線圖實施和規(guī)劃工作組”“國際財務報告準則實施支持工作組”“國際財務報告準則國際咨詢組”“會計促進委員會”“國際財務報告準則提前采用咨詢組”等一系列工作組，研究采用國際財務報告準則遇到的相關政策、法律、監(jiān)管、會計問題，配合韓國外部審計法、資本市場法等相關法律的修訂工作，提供咨詢意見和幫助，并從2007年底開始逐字逐句翻譯國際財務報告準則，以便于韓國企業(yè)應用國際財務報告準則。

2011年，韓國采用“一攬子改革”，即所有上市公司和主要金融機構一次性地從韓國會計準則轉變?yōu)閲H財務報告準則。韓國目前的會計準則制度可以分三個層次，但適用于非營利組織的會計準則正在制定過程中，見下表。

二、韓國全面采用國際財務報告準則的經驗和教訓

自韓國走上會計準則國際化道路以來，韓國曾對完全采用國際財務報告準則可能的經濟收益和可能會遇到的挑戰(zhàn)做出過預期和研究。具體而言，韓國認為完全采用國際財務報告準則有利的方面是，能夠提高會計透明度，從而有助于外國資本直接投資，降低國內企業(yè)根據不同會計準則要求編制多套財務報表的編制成本、減少制定會計準則的成本等。但韓國也將面臨一些挑戰(zhàn)，例如國際財務報告準則不能完全反映韓國企業(yè)的特質，從而有可能降低會計信息的有用性，同時韓國企業(yè)從韓國會計準則直接轉換成國際財務報告準則，將承擔巨額轉換成本，韓國法律需要做出重大調整和修改，完全采用國際財務報告準則后的會計準則難以體現(xiàn)韓國政府管理國家經濟的政策意圖、國家準則制定權也將發(fā)生轉移等，從而使得采用國際財務報告準則的成本高于效益。

2016年12月，韓國會計準則理事會從財務報表編制者、資本市場投資者、審計師、監(jiān)管部門、會計準則制定機構等不同的角度，對韓國全面采用國際財務報告準則5年以來的效果進行了分析。

（一）法律制度

韓國是成文法國家，而國際財務報告準則最早是由普通法國家制定和發(fā)布的。法律體系上的差異，導致韓國全面采用國際財務報告準則面臨較大困難。但調查結果顯示，韓國會計體系的監(jiān)督和執(zhí)行沒有因為全面采用國際財務報告準則而發(fā)生較大變化。并且，韓國監(jiān)管機構在國際財務報告準則實施過程中協(xié)作良好，充分認可國際財務報告準則的自主權以及企業(yè)管理層、審計師的職業(yè)判斷。

（二）報表編制成本和資本成本

上市公司和非上市公司在財務報表編制成本上截然不同。韓國的跨國企業(yè)明顯受益于全面采用國際財務報告準則。在全面采用國際財務報告準則過程中，韓國企業(yè)的轉換成本非常高，但是相關的收益卻很難衡量，或者說目前在5年的時間里并不能很好地體現(xiàn)出來，因此在成本效益分析上，韓國會計準則理事會認為還不能過早下結論。但相關研究表明，全面采用國際財務報告準則確實降低了韓國企業(yè)的資本成本，而且更多的境外投資者將一些在韓國創(chuàng)業(yè)板市場上市的小企業(yè)納入其投資組合中。

（三）會計信息質量

韓國會計準則理事會在報告中指出，很難說會計信息質量在完全采用國際財務報告準則之后得到顯著提升，但是在一定企業(yè)范圍內、在某些會計屬性上還是有所改進的。而在透明度方面，問卷調查和研究表明，報表編制者和投資者并沒有表現(xiàn)出很強的興趣，只有監(jiān)管部門和會計準則制定機構更加關注透明度是否明顯改善，并有助于減少“韓國折價”。

（四）會計準則制定

在會計準則認可程序上，由于法律框架和文化、語言方面的特殊性，韓國在認可國際財務報告準則時，并不像有些國家或地區(qū)那樣，在國際會計準則理事會一經發(fā)布國際財務報告準則時即刻在本國家或本地區(qū)生效，而是需要一個過程和程序。

在會計準則內容上，韓國認可的國際財務報告準則與國際會計準則理事會發(fā)布的國際財務報告準則在確認、計量和列報方面無差異，僅是在披露上韓國增加了一些要求，如經營利潤或虧損方面的信息、使用完工百分比法確認收入的情況等。

在會計準則培訓教育的需求上，國際財務報告準則是基于原則導向的會計準則，允許企業(yè)管理層和審計師做出各自的職業(yè)判斷，但韓國的會計政策是基于法律條文的，需要對違法處罰提供法律依據，因此韓國政府有義務對國際財務報告準則做出應有的解釋，而僅僅依靠國際財務報告準則解釋委員會一年四次面對面會議和兩次電話會議完全不能滿足韓國應用國際財務報告準則的需求，因此韓國會計準則理事會需要根據國際財務報告準則中新的準則要求，向報表編制者、審計師、企業(yè)高管等相關人員提供需求導向的培訓和實務指引。

在會計準則翻譯上，韓國會計準則理事會需要向會計準則廣大使用者提供準確、及時的韓語版國際財務報告準則，但由于韓語和英語在語言結構、語法體系上存在較大差異，翻譯后的韓語版國際財務報告準則可讀性、可理解性較差，因此，韓國會計準則理事會在國際財務報告準則正文采用嚴格的“直譯法”，而對結論基礎的翻譯則更加側重可理解性。

（五）其他

除上述經驗和教訓外，韓國會計準則理事會在完全采用國際財務報告準則5年的時間里，還總結出了其他經驗：（1）關鍵問題是規(guī)則導向的意識和文化需要轉向原則導向的意識和文化；（2）會計準則一致貫徹執(zhí)行很重要；（3）采用國際財務報告準則過程中需要對企業(yè)有一定的經濟激勵，以適當補償其高昂的會計準則轉換成本，鼓勵更多的企業(yè)自愿采用國際財務報告準則；（4）必須加強地區(qū)和國際間的合作，以共同推進國際財務報告準則的進一步完善；（5）相關政府部門之間的協(xié)調合作，對于有效引入國際財務報告準則至關重要。

三、對完善我國企業(yè)會計準則體系建設的啟示

當前，2008年國際金融危機對世界經濟的影響仍未消退，全球金融體系遭受重大沖擊，政治“黑天鵝”事件頻發(fā)，國際投資和貿易持續(xù)低迷且保護主義抬頭，世界各經濟體面臨不同的社會問題，全球金融體系的風險和不確定性顯著增加，新興經濟體困難明顯增大。

2017年1月17日，習近平主席在達沃斯世界經濟論壇年度會議上發(fā)表主旨演講，呼吁世界各國“堅定不移發(fā)展開放型世界經濟”“堅定不移發(fā)展全球自由貿易和投資，在開放中推動貿易和投資自由化便利化，旗幟鮮明反對保護主義”。同一天，我國國務院印發(fā)《關于擴大對外開放積極利用外資若干措施的通知》，支持外商投資企業(yè)拓寬融資渠道，外商投資企業(yè)可以依法依規(guī)在主板、中小企業(yè)板、創(chuàng)業(yè)板上市，在新三板掛牌，以及發(fā)行企業(yè)債券、公司債券、可轉換債券和運用非金融企業(yè)債務融資工具進行融資。此外，我國還進一步開放外資進入會計審計等領域。這些舉措向世界展示，我國在曾經作為全球化最積極倡導者的英國和美國表現(xiàn)出“走回頭路”的情況下，繼續(xù)保持對外開放的誠意、堅持全球化戰(zhàn)略的決心。

縱觀我國的會計制度發(fā)展進程，是以經濟體制改革和對外開放制度的實施為基本背景條件、以建立適應社會主義市場經濟需要的會計準則體系為基本目標的。1949年新中國成立之后，我國學習和借鑒前蘇聯(lián)的會計模式，逐漸形成了分不同行業(yè)和不同所有制的統(tǒng)一會計制度；1978年之后，我國開始實行對外開放和經濟改革的政策，計劃經濟體制的堅冰開始融化，會計改革開始啟動，隨著國有企業(yè)改革和證券市場的建設發(fā)展的需要，從1992年起陸續(xù)制定并發(fā)布我國企業(yè)會計準則基本準則和若干具體準則，并積極推進我國企業(yè)會計準則的改革和國際趨同工作，為我國經濟可持續(xù)發(fā)展和融入世界經濟體系奠定了良好基礎。

2006年2月，我國發(fā)布了與國際財務報告準則實質趨同的、由1項基本準則和38項具體準則組成的企業(yè)會計準則體系，并于2007年1月1日起在我國上市公司中率先執(zhí)行，實施范圍目前已基本擴大到所有大中型企業(yè)。這套基于原則的會計準則體系從發(fā)布執(zhí)行至今，已有10年的時間。期間，為響應二十國集團關于建立全球統(tǒng)一高質量會計準則的倡議，財政部于2010年4月適時發(fā)布了《中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)趨同路線圖》，承諾中國企業(yè)會計準則的修訂與制定將與國際財務報告準則項目保持同步。在趨同路線圖的部署下，財政部根據國內企業(yè)和資本市場發(fā)展的實際需要，在借鑒國際財務報告準則的基礎之上，2014年陸續(xù)發(fā)布了公允價值計量、財務報表列報、職工薪酬、長期股權投資、合并財務報表、合營安排、在其他主體中權益的披露、金融工具列報等八項企業(yè)會計準則，近期正在修訂金融工具、收入、政府補助等多項準則。

盡管近年來我國企業(yè)會計準則的改革和國際趨同成效顯著，舉世矚目，并得到了歐盟、世界銀行、國際會計準則理事會等地區(qū)和國際組織的充分肯定和高度評價，這是不爭的事實。但是在我國企業(yè)會計準則體系順利有效實施10年之際，我們仍需要投入時間和精力做好幾項工作。

一是堅定不移地推進我國企業(yè)會計準則國際趨同。根據我國趨同路線圖的部署、《會計改革與發(fā)展“十三五”規(guī)劃綱要》的具體安排，堅定我國會計準則國際化發(fā)展道路和方向，依靠社會各界力量，加大我國在國際財務報告準則治理層面和技術層面的參與度，積極提升我國在亞大地區(qū)和國際舞臺會計領域的話語權。

二是借鑒韓國、歐盟、澳大利亞等國家或地區(qū)的做法，鼓勵我國學術界和實務界對我國會計準則體系做好完整、系統(tǒng)地分析工作，用具體、生動、詳實的數(shù)據來展現(xiàn)我國在國際趨同道路上所取得的成就、突出當前會計國際化發(fā)展面臨的困難等，為我國在“十三五”時期進一步推進企業(yè)會計準則體系建設提供有力依據和參考。

三是會計準則制定機構需要統(tǒng)籌協(xié)調各方力量，進一步提升廣大會計人員的職業(yè)判斷能力、解決國內新業(yè)態(tài)會計處理或實務指南的迫切需要等一系列問題。Z

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