田峰++孟佳琪

【摘 要】 國家審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督、指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)是國家法律法規(guī)賦予國家審計(jì)的職責(zé)與權(quán)力。文章在論述國家審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督、指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)法律依據(jù)的基礎(chǔ)上，對(duì)全國25個(gè)省的審計(jì)廳以及廣東、山西、甘肅3個(gè)省的企事業(yè)單位的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行了問卷調(diào)查，研究了國家審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督、指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)各方法的有效性。研究發(fā)現(xiàn)，國家審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督、指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)方法的有效性較低，針對(duì)各監(jiān)督、指導(dǎo)方法存在的問題，文章從法律制度、方法實(shí)施、方法創(chuàng)新等方面提出了改善國家審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督、指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)工作的建議。

【關(guān)鍵詞】 國家審計(jì)機(jī)關(guān)； 內(nèi)部審計(jì)； 內(nèi)部審計(jì)方法

【中圖分類號(hào)】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）13-0106-06

一、引言

國家審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督、指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)是《審計(jì)法》賦予國家審計(jì)的職責(zé)與權(quán)力。那么，現(xiàn)實(shí)中審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督、指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)的效果如何？從審計(jì)署《2015年度中央預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支的審計(jì)工作報(bào)告》中可看出一些端倪。審計(jì)42個(gè)中央部門及241家所屬單位發(fā)現(xiàn)違規(guī)套取和使用資金問題還時(shí)有發(fā)生；審計(jì)5家金融機(jī)構(gòu)，發(fā)現(xiàn)一些工作人員存在違規(guī)放貸、違規(guī)辦理保險(xiǎn)或債券、股票業(yè)務(wù)等問題，有18起涉嫌重大違紀(jì)違法；審計(jì)10戶中央企業(yè)的284項(xiàng)重大經(jīng)濟(jì)決策中，有51項(xiàng)存在違規(guī)決策、違反程序決策、決策不當(dāng)?shù)葐栴}，造成損失浪費(fèi)等126.82億元，發(fā)現(xiàn)47起重大違紀(jì)違法問題線索涉及295.02億元。上述被審計(jì)單位之所以出現(xiàn)這么多的問題，作為內(nèi)部“免疫系統(tǒng)”的內(nèi)部審計(jì)難逃其責(zé)。內(nèi)部審計(jì)沒有發(fā)揮其應(yīng)有的效果，是否與審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督、指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)的方法存在問題有關(guān)，值得深入研究。

本文以國家審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督、指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)方法的有效性作為研究對(duì)象，對(duì)全國25個(gè)省的審計(jì)廳以及廣東、山西、甘肅3個(gè)省的企事業(yè)單位的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行了問卷調(diào)查，從國家審計(jì)機(jī)關(guān)和被審計(jì)單位內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)兩個(gè)角度同時(shí)進(jìn)行研究，以全面、客觀評(píng)價(jià)監(jiān)督指導(dǎo)方法的有效性，并就當(dāng)前監(jiān)督、指導(dǎo)方法存在的不足提出針對(duì)性的建議，以全面加強(qiáng)國家審計(jì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督和指導(dǎo)，提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量，促進(jìn)審計(jì)“免疫系統(tǒng)”在不同治理層面的有效發(fā)揮。

本文的貢獻(xiàn)在于：第一，對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)的必要性、重要性進(jìn)行了系統(tǒng)的理論闡述，為此項(xiàng)工作的開展提供了比較充分的理論依據(jù)；第二，運(yùn)用問卷調(diào)查法對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督與指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)的方法、監(jiān)督與指導(dǎo)方法的有效性、存在問題及其產(chǎn)生原因等進(jìn)行實(shí)際調(diào)查與研究，為提出改善審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督、指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)工作，促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量的提高，提供了比較系統(tǒng)、可靠的現(xiàn)實(shí)依據(jù)。

二、文獻(xiàn)回顧

國家審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督、指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)具有相應(yīng)的法律依據(jù)和現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。在法律依據(jù)上，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織（INTOSAI）發(fā)布的審計(jì)準(zhǔn)則（1995）[1]、美國《預(yù)算和審計(jì)法》、瑞典《國家審計(jì)局法》等都做出審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督、指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)的相關(guān)規(guī)定，國內(nèi)學(xué)者也多以國家法律制度作為審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督、指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)的理論依據(jù)[2]。在現(xiàn)實(shí)需求上，國家審計(jì)在中國特色社會(huì)主義審計(jì)體系中的主導(dǎo)地位，決定了國家審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行監(jiān)督和指導(dǎo)[3]，同時(shí)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督和指導(dǎo)也是審計(jì)事業(yè)統(tǒng)籌兼顧、科學(xué)發(fā)展的重要內(nèi)容[4]。具體而言，從國家審計(jì)機(jī)關(guān)的需求視角來看，國家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督和指導(dǎo)，可節(jié)約審計(jì)資源、控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和推進(jìn)國家治理[3]；從內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的需求視角來看，內(nèi)部審計(jì)在發(fā)展過程中存在一定的問題[4]，為提高內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量，促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展，內(nèi)部審計(jì)需要國家審計(jì)機(jī)關(guān)的監(jiān)督和指導(dǎo)[5]。

為保障國家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督和指導(dǎo)的質(zhì)量和效果，實(shí)施監(jiān)督和指導(dǎo)的具體形式和方法有：建立健全相關(guān)的法律法規(guī)制度[6]；開展內(nèi)審質(zhì)量的檢查評(píng)估[7]，包括內(nèi)審機(jī)構(gòu)和人員的建設(shè)情況、內(nèi)審制度的健全情況[8]、內(nèi)審工作質(zhì)量的檢查考核[7]、內(nèi)審人員職業(yè)道德遵守情況[9]，其中監(jiān)督和指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)的工作質(zhì)量可借鑒的做法是“以審促質(zhì)”“以審促建”[10]；開展內(nèi)審工作的經(jīng)驗(yàn)交流，經(jīng)驗(yàn)交流的具體做法包括外出考察學(xué)習(xí)[11]、年度工作會(huì)議[10]、工作總結(jié)和書面報(bào)告、經(jīng)驗(yàn)交流會(huì)和主題交流活動(dòng)[9]；開展內(nèi)審工作的宣傳活動(dòng)，包括法規(guī)制度的宣傳[11]、多種媒體手段的宣傳[12]、評(píng)選優(yōu)秀單位和個(gè)人[13]、表彰獎(jiǎng)勵(lì)優(yōu)秀單位和個(gè)人[14]、總結(jié)內(nèi)審工作成果[15]、評(píng)選優(yōu)秀科研論文；提高內(nèi)審人員的素質(zhì)，各內(nèi)審機(jī)構(gòu)嚴(yán)把進(jìn)人關(guān)[7]，以需求為導(dǎo)向，加強(qiáng)對(duì)內(nèi)審人員的后續(xù)教育培訓(xùn)[8]，借助職業(yè)資格證書的考試培訓(xùn)、“以審代訓(xùn)”[12]提高內(nèi)審人員的素質(zhì)；將內(nèi)審的監(jiān)督和指導(dǎo)列為國家審計(jì)機(jī)關(guān)的工作重點(diǎn)[7]，制定管轄范圍內(nèi)的內(nèi)審工作發(fā)展規(guī)劃、工作重點(diǎn)[6]；開展內(nèi)審的理論研究和學(xué)術(shù)交流。

現(xiàn)有文獻(xiàn)多是集中于國家審計(jì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督和指導(dǎo)的依據(jù)、方法上，但是并未對(duì)監(jiān)督指導(dǎo)的依據(jù)進(jìn)行過系統(tǒng)性的梳理，也未對(duì)監(jiān)督指導(dǎo)方法的有效性進(jìn)行過深入評(píng)價(jià)。因此，本文在重新構(gòu)建國家審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)的理論框架基礎(chǔ)之上，對(duì)目前國家審計(jì)監(jiān)督指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)方法的有效性進(jìn)行調(diào)查研究，以全面、客觀地評(píng)價(jià)監(jiān)督指導(dǎo)方法的有效性。

三、審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督、指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)的理論基礎(chǔ)

（一）審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督、指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)的法律依據(jù)

我國審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督和指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)的法律發(fā)展可分為三個(gè)階段，第一階段為1994年《審計(jì)法》頒布前，第二階段為1994年《審計(jì)法》頒布后至2010年《審計(jì)法實(shí)施條例》修訂前，第三階段為2010年《審計(jì)法實(shí)施條例》修訂后至今。

第一階段中，審計(jì)署發(fā)布了關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的若干規(guī)定，此階段確立了國家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)有指導(dǎo)的職責(zé)，但未做出監(jiān)督的相關(guān)規(guī)定。這一階段工作的主要內(nèi)容是幫助政府部門、企業(yè)事業(yè)組織等單位設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，建立內(nèi)部審計(jì)制度，因此審計(jì)署發(fā)布的若干規(guī)定重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)國家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的指導(dǎo)職能。

第二階段中，由于在第一階段政府各部門、企業(yè)事業(yè)組織等單位已相繼建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，并逐步健全內(nèi)部審計(jì)制度，因此，1994年《審計(jì)法》賦予國家審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督和指導(dǎo)的權(quán)力后，國家審計(jì)機(jī)關(guān)開始加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督和指導(dǎo)，國務(wù)院、審計(jì)署和各部門也相繼出臺(tái)各類內(nèi)部審計(jì)的條例規(guī)定，強(qiáng)化國家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督和指導(dǎo)。在這一階段主要有兩個(gè)重大的突破，一方面是國家審計(jì)機(jī)關(guān)在對(duì)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)指導(dǎo)的基礎(chǔ)上，增加了對(duì)內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督職責(zé)；另一方面是首次以法律的形式對(duì)監(jiān)督和指導(dǎo)的職責(zé)進(jìn)行了規(guī)定。

第三階段中，2010年《審計(jì)法實(shí)施條例》修訂后，實(shí)施條例明確了審計(jì)機(jī)關(guān)可通過內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督指導(dǎo)，內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)成為審計(jì)機(jī)關(guān)可以依靠的一個(gè)助手，審計(jì)機(jī)關(guān)授讓了監(jiān)督指導(dǎo)職責(zé)[16]。

（二）審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督、指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)的方法辨析及有效性界定

審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督和指導(dǎo)方法各有側(cè)重點(diǎn)。本文分別對(duì)“監(jiān)督”和“指導(dǎo)”兩類方法進(jìn)行辨析。

一方面，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)內(nèi)部審計(jì)“監(jiān)督”的要點(diǎn)在于督促應(yīng)當(dāng)實(shí)行內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督制度的單位，認(rèn)真履行其法律義務(wù)，落實(shí)《審計(jì)法》及相關(guān)規(guī)定，設(shè)置內(nèi)審機(jī)構(gòu)，健全內(nèi)審制度，開展內(nèi)審工作[17]，這種監(jiān)督體現(xiàn)在對(duì)內(nèi)審人員、內(nèi)審機(jī)構(gòu)、單位整體的監(jiān)督，主要突出法規(guī)的執(zhí)行、規(guī)章制度的落實(shí)以及建章立制的行政約束和管理手段[18]。因此，“監(jiān)督”更多的是一種剛性執(zhí)法[19]。在此，本文認(rèn)為，審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督內(nèi)部審計(jì)的方法主要包括審計(jì)報(bào)告中書面提出改進(jìn)建議、審計(jì)過程中口頭提出改進(jìn)建議、接受內(nèi)部審計(jì)人員的投訴或求助、檢查內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量等。

另一方面，“指導(dǎo)”是對(duì)開展內(nèi)部審計(jì)工作而言的，它側(cè)重于幫助內(nèi)審機(jī)構(gòu)及其工作人員，按照有關(guān)法規(guī)做好內(nèi)審工作，提高審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)效果，幫助加強(qiáng)規(guī)范化建設(shè)，總結(jié)和推廣先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)等，這種“指導(dǎo)”體現(xiàn)在對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員、內(nèi)審機(jī)構(gòu)和單位整體進(jìn)行活動(dòng)的具體指導(dǎo)。因此，“指導(dǎo)”更多的是一種柔性管理。本文認(rèn)為，審計(jì)機(jī)關(guān)指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)的方法主要包括評(píng)選表彰優(yōu)秀內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目、組織內(nèi)部審計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)、開展內(nèi)部審計(jì)經(jīng)驗(yàn)交流和現(xiàn)場(chǎng)觀摩、評(píng)選表彰內(nèi)部審計(jì)先進(jìn)工作者、要求內(nèi)部審計(jì)人員購買資料進(jìn)行學(xué)習(xí)等。

基于上述方法辨析，提出審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督和指導(dǎo)方法的有效性，是指審計(jì)機(jī)關(guān)借助多種手段方法對(duì)各單位的內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行監(jiān)督和指導(dǎo)，并對(duì)這種監(jiān)督和指導(dǎo)達(dá)到預(yù)期目標(biāo)的程度進(jìn)行評(píng)估。具體來看，監(jiān)督和指導(dǎo)方法的有效性分為兩個(gè)層次，第一層次是審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施的有效性，第二層次是內(nèi)部審計(jì)接受的有效性。

（三）審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督、指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)的理論分析框架

本文依據(jù)審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)的理論依據(jù)和法律依據(jù)，論證了審計(jì)機(jī)關(guān)需要對(duì)內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行監(jiān)督指導(dǎo)，而內(nèi)部審計(jì)也需要審計(jì)機(jī)關(guān)的這種監(jiān)督指導(dǎo)。在此基礎(chǔ)上，檢驗(yàn)了審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)方法的有效性。因此，構(gòu)建了如圖1所示的審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督、指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)的理論分析框架。

四、研究設(shè)計(jì)

（一）研究問題

本文希望通過對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)與企事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的問卷調(diào)查，能延伸回答以下問題：（1）審計(jì)機(jī)關(guān)與內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督指導(dǎo)的認(rèn)識(shí)。（2）審計(jì)機(jī)關(guān)視角下監(jiān)督指導(dǎo)方法的有效性如何？（3）內(nèi)部審計(jì)視角下監(jiān)督指導(dǎo)方法的有效性如何？（4）審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)過程中存在的問題。

（二）問卷設(shè)計(jì)與調(diào)查對(duì)象的選擇

本文采用問卷調(diào)查的研究方法，選取全國25個(gè)省的審計(jì)廳以及廣東、山西、甘肅3個(gè)省的企事業(yè)單位的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行問卷調(diào)查。本文調(diào)查對(duì)象包括大多數(shù)的省級(jí)地方審計(jì)單位，以及東部、中部、西部三個(gè)地區(qū)被審計(jì)單位的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，樣本問卷調(diào)查對(duì)象從單位性質(zhì)、業(yè)務(wù)范圍等方面來看具有一定的代表性。針對(duì)省級(jí)地方審計(jì)單位和企事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行的問卷調(diào)查，省級(jí)地方審計(jì)單位的問卷由審計(jì)廳主管監(jiān)督指導(dǎo)工作的領(lǐng)導(dǎo)人或具體從事監(jiān)督指導(dǎo)工作的人員填寫，問卷內(nèi)容覆蓋了審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)監(jiān)督和指導(dǎo)的認(rèn)識(shí)、監(jiān)督和指導(dǎo)的方法、效果及存在的問題等相關(guān)內(nèi)容；山西省等企事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)問卷由各單位內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)人或內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)具體負(fù)責(zé)人填寫，問卷內(nèi)容覆蓋了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)監(jiān)督和指導(dǎo)的認(rèn)識(shí)、監(jiān)督指導(dǎo)效果、接受監(jiān)督和指導(dǎo)的原因及存在的問題等相關(guān)內(nèi)容。

（三）問卷處理說明

為了對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)方法的有效性進(jìn)行研究，需要對(duì)問卷調(diào)查結(jié)果進(jìn)行量化處理。本文在數(shù)據(jù)錄入與結(jié)果分析過程中，問卷4個(gè)選項(xiàng)的方法對(duì)選項(xiàng)按實(shí)施效果從低到高依次分別賦值為25分、50分、75分、100分，3個(gè)選項(xiàng)的方法則對(duì)選項(xiàng)分別賦值為25分、62.5分、100分。

五、問卷調(diào)查與結(jié)果分析

（一）基本情況統(tǒng)計(jì)

1.按國家關(guān)于東部、中部、西部地區(qū)的劃分原則，對(duì)調(diào)查對(duì)象按區(qū)域劃分統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，審計(jì)機(jī)關(guān)調(diào)查問卷東部收回9份，占比36%；中部收回9份，占比36%；西部收回7份，占比28%。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)調(diào)查問卷東部收回9份，占比21.4%；中部收回30份，占比71.4%；西部收回3份，占比7.1%。

2.對(duì)調(diào)查對(duì)象在單位中擔(dān)任職位的調(diào)查顯示，審計(jì)機(jī)關(guān)調(diào)查問卷中，76%為審計(jì)機(jī)關(guān)執(zhí)行監(jiān)督指導(dǎo)的工作人員，24%為主管監(jiān)督指導(dǎo)的廳領(lǐng)導(dǎo)；內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)問卷中，64.3%為單位內(nèi)部審計(jì)部門負(fù)責(zé)人，36.7%為單位主管內(nèi)部審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)人。

（二）對(duì)監(jiān)督指導(dǎo)的認(rèn)識(shí)分析

審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)是國家法律賦予的職責(zé)，這種監(jiān)督指導(dǎo)對(duì)于國家治理效果和內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量的提高有重要的現(xiàn)實(shí)意義。審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)這項(xiàng)職責(zé)的認(rèn)識(shí)，會(huì)直接影響其監(jiān)督指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)工作的重視程度，而內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)監(jiān)督指導(dǎo)的認(rèn)識(shí)，會(huì)直接影響其對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督指導(dǎo)的接受程度。為調(diào)查審計(jì)機(jī)關(guān)與內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)監(jiān)督指導(dǎo)的認(rèn)識(shí)，設(shè)立了如表1所示的選項(xiàng)。

針對(duì)國家審計(jì)機(jī)關(guān)是否應(yīng)當(dāng)監(jiān)督內(nèi)部審計(jì)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，有64%的審計(jì)機(jī)關(guān)和71.4%的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)認(rèn)為國家審計(jì)應(yīng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)實(shí)施監(jiān)督，表明無論審計(jì)機(jī)關(guān)還是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，已認(rèn)識(shí)到審計(jì)機(jī)關(guān)的監(jiān)督對(duì)于提高內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性和單位領(lǐng)導(dǎo)重視的重要性。

針對(duì)國家審計(jì)是否應(yīng)當(dāng)指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，有96%的審計(jì)機(jī)關(guān)認(rèn)為國家審計(jì)應(yīng)指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)，表明審計(jì)機(jī)關(guān)認(rèn)識(shí)到了指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)的必要性和重要性，內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量的提高需要審計(jì)機(jī)關(guān)的指導(dǎo)；所有內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)都認(rèn)為國家審計(jì)應(yīng)指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)，表明內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)認(rèn)為其內(nèi)部審計(jì)工作存在問題，需要國家審計(jì)的指導(dǎo)，這種審計(jì)機(jī)關(guān)的指導(dǎo)有助于提高單位內(nèi)部審計(jì)的工作質(zhì)量。

（三）審計(jì)機(jī)關(guān)視角下監(jiān)督指導(dǎo)方法的有效性分析

本文根據(jù)審計(jì)機(jī)關(guān)常用的監(jiān)督指導(dǎo)方法，對(duì)各方法的實(shí)施有效性進(jìn)行了問卷調(diào)查，并對(duì)各方法分別進(jìn)行賦值，結(jié)果如表2所示。從審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督指導(dǎo)的實(shí)施有效性來看，審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施監(jiān)督指導(dǎo)的有效性分值僅為51.92分，表明審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)的方法有效性一般，需進(jìn)一步改進(jìn)以提高審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)的有效性。

審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督內(nèi)部審計(jì)的方法有效性分值為47.83分，各監(jiān)督方法的有效性整體分布于43—50分之間，其中審計(jì)機(jī)關(guān)檢查內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量的有效性和在審計(jì)報(bào)告中（書面形式）或?qū)徲?jì)過程中（口頭形式）提出改進(jìn)建議的有效性相對(duì)較高，這兩種監(jiān)督方法在審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督過程中是常見的監(jiān)督形式，也是監(jiān)督過程中剛性執(zhí)法的體現(xiàn)，而接受內(nèi)部審計(jì)人員的投訴或求助進(jìn)行監(jiān)督的有效性較低，原因可能是在監(jiān)督過程中接受投訴或求助較少。

審計(jì)機(jī)關(guān)指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)方法的有效性分值為56分，表明審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施指導(dǎo)效果較好，積極落實(shí)指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)的各項(xiàng)工作，通過多種指導(dǎo)方法對(duì)內(nèi)部審計(jì)實(shí)施指導(dǎo)。在指導(dǎo)方法中，組織內(nèi)部審計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)的有效性最高，分值為70分，表明審計(jì)機(jī)關(guān)已意識(shí)到內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)對(duì)于內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量影響的重要性，通過組織內(nèi)部審計(jì)人員培訓(xùn)指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)，實(shí)現(xiàn)提高內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量的目標(biāo)。審計(jì)機(jī)關(guān)要求內(nèi)部審計(jì)人員購買資料進(jìn)行學(xué)習(xí)的有效性分值僅為37分，這一指導(dǎo)方法有效性較差的原因可能是審計(jì)機(jī)關(guān)并未硬性要求內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)購買資料展開學(xué)習(xí)，或雖對(duì)內(nèi)部審計(jì)硬性要求購買資料學(xué)習(xí)但未深入落實(shí)，沒有對(duì)內(nèi)部審計(jì)購買資料學(xué)習(xí)情況實(shí)施有效的控制。審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施指導(dǎo)過程中，通過評(píng)選優(yōu)秀內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目、開展經(jīng)驗(yàn)交流和現(xiàn)場(chǎng)觀摩、評(píng)選內(nèi)部審計(jì)先進(jìn)工作者進(jìn)行指導(dǎo)的效果一般。

（四）內(nèi)部審計(jì)視角下監(jiān)督指導(dǎo)方法的有效性分析

審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督指導(dǎo)方法的有效性與審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施的有效性有關(guān)，同時(shí)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的接受效果也直接影響著審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督指導(dǎo)方法的有效性。在此本文從內(nèi)部審計(jì)的視角下，對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督指導(dǎo)方法的有效性進(jìn)行了分析，內(nèi)部審計(jì)接受監(jiān)督指導(dǎo)的有效性情況詳見表2。從總體上來看，內(nèi)部審計(jì)接受審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督指導(dǎo)的有效性分值為50.98分，這與審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施監(jiān)督指導(dǎo)的有效性分值相近，表明內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)積極配合審計(jì)機(jī)關(guān)的監(jiān)督和指導(dǎo)，并以實(shí)際行動(dòng)積極響應(yīng)審計(jì)機(jī)關(guān)的監(jiān)督和指導(dǎo)。因此，內(nèi)部審計(jì)接受審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督指導(dǎo)效果一般的原因在于審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施監(jiān)督指導(dǎo)的有效性較低，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)雖積極配合，但不能從根本上改善監(jiān)督指導(dǎo)的效果。

內(nèi)部審計(jì)接受監(jiān)督的有效性分值為46.73分，與審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施監(jiān)督有效性的分值相近，表明內(nèi)部審計(jì)接受監(jiān)督的效果更多的是受審計(jì)機(jī)關(guān)的實(shí)施效果影響，而非內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)自身自覺配合程度或接受程度起決定性作用。在監(jiān)督方法中，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)接受審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)報(bào)告中（書面形式）或?qū)徲?jì)過程中（口頭形式）提出改進(jìn)建議的有效性較好，內(nèi)部審計(jì)向?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)提出投訴或求助的有效性較低，這種投訴或求助有效性較低的原因有兩個(gè)方面。一方面，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)遇到問題時(shí)沒有積極向?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)投訴或求助，導(dǎo)致審計(jì)機(jī)關(guān)無法借助該方法監(jiān)督各單位及其內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)；另一方面，審計(jì)機(jī)關(guān)沒有有效地解決內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)提出的投訴或求助，導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)提出投訴或求助的積極性降低。內(nèi)部審計(jì)接受審計(jì)機(jī)關(guān)工作質(zhì)量檢查的有效性與審計(jì)機(jī)關(guān)的實(shí)施有效性相比略低，這種差異可能是審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量檢查沒有實(shí)現(xiàn)全覆蓋，導(dǎo)致部分單位內(nèi)部審計(jì)沒能接受到審計(jì)機(jī)關(guān)的工作質(zhì)量檢查；同時(shí)部分單位內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)沒有積極參加審計(jì)機(jī)關(guān)的工作質(zhì)量檢查評(píng)比活動(dòng)。

內(nèi)部審計(jì)接受指導(dǎo)的有效性分值為55.24分，略低于審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施指導(dǎo)的有效性，這種微弱的有效性差異再次驗(yàn)證了內(nèi)部審計(jì)接受指導(dǎo)的效果更多的是受審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施程度影響，而非內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)自身自覺配合或接受程度起決定性作用。在指導(dǎo)方法中，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)參與優(yōu)秀內(nèi)審項(xiàng)目評(píng)選的效果顯著低于審計(jì)機(jī)關(guān)的實(shí)施效果，分值相差16.02分，造成這種接受效果與實(shí)施效果間差異的原因可能是部分單位對(duì)此方法的認(rèn)同程度較低，對(duì)于其單位內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量的提升效果有限，因此部分內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)參與優(yōu)秀內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目評(píng)選的積極性較低。內(nèi)部審計(jì)參與培訓(xùn)、經(jīng)驗(yàn)交流或現(xiàn)場(chǎng)觀摩、先進(jìn)工作者評(píng)比活動(dòng)的效果與審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施效果間的差異約為4—9分之間，認(rèn)為這種差異是可接受的，并不影響內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)整體的指導(dǎo)接受效果。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)購買資料進(jìn)行學(xué)習(xí)的接受效果明顯高于審計(jì)機(jī)關(guān)的實(shí)施效果，這種差異的原因是審計(jì)機(jī)關(guān)未硬性要求購買資料進(jìn)行學(xué)習(xí)，但內(nèi)部審計(jì)出于提高自身審計(jì)質(zhì)量的追求，自覺購買資料進(jìn)行業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)，提高內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)，因此雖然審計(jì)機(jī)關(guān)的實(shí)施效果較差，但內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)這種指導(dǎo)方法的接受效果較好。

（五）不同視角下監(jiān)督指導(dǎo)方法的有效性分析

綜合分析來看，審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督指導(dǎo)方法實(shí)施的有效性和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)接受監(jiān)督指導(dǎo)方法的有效性都不高，進(jìn)一步研究審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施效果與內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)接受效果不高的原因，設(shè)置了如表3所示的問卷選項(xiàng)。

從國家審計(jì)機(jī)關(guān)問卷中可以看出，審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施監(jiān)督指導(dǎo)效果不佳的主要原因是審計(jì)機(jī)關(guān)缺乏國家法律法規(guī)規(guī)定，沒有監(jiān)督指導(dǎo)工作的實(shí)施條例或工作規(guī)定，使得審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督指導(dǎo)過程中無章可循，同時(shí)由于審計(jì)機(jī)關(guān)缺乏有效的抓手或方法，導(dǎo)致在監(jiān)督指導(dǎo)過程中無所適從，各種監(jiān)督指導(dǎo)的方法效果大打折扣，缺乏專職的監(jiān)督指導(dǎo)部門和人員也是審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督指導(dǎo)方法有效性較低的主要原因。

內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)接受監(jiān)督指導(dǎo)效果不佳的主要原因是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在接受審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督指導(dǎo)過程中，面臨著與審計(jì)機(jī)關(guān)同樣的問題，即缺乏相關(guān)監(jiān)督指導(dǎo)的法律法規(guī)規(guī)定。法不明則不治，令不嚴(yán)則不通。審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督指導(dǎo)過程中既無章可循，又要履行《審計(jì)法》賦予的工作職責(zé)，造成監(jiān)督指導(dǎo)工作的混亂與低效。法令缺失帶來的又一弊端是審計(jì)機(jī)關(guān)與內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)在監(jiān)督指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)工作中關(guān)系的協(xié)調(diào)問題，二者都有監(jiān)督指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)的職責(zé)，雙重監(jiān)督指導(dǎo)極易加重內(nèi)部審計(jì)所在單位的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督指導(dǎo)方法的低效使內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)看不出審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督指導(dǎo)的實(shí)際效果，導(dǎo)致部分內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)不愿接受審計(jì)機(jī)關(guān)的監(jiān)督指導(dǎo)，降低了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)接受審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督指導(dǎo)的有效性。

從監(jiān)督方法與指導(dǎo)方法的有效性對(duì)比分析來看，在審計(jì)機(jī)關(guān)視角和內(nèi)部審計(jì)視角下，指導(dǎo)方法的有效性均高于監(jiān)督方法的有效性，表明指導(dǎo)方法的“柔性管理”相比監(jiān)督方法的“剛性執(zhí)法”更有效果。審計(jì)機(jī)關(guān)借用多種方法對(duì)內(nèi)部審計(jì)實(shí)施了指導(dǎo)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)也更愿意接受審計(jì)機(jī)關(guān)提供的指導(dǎo)幫助，這一研究結(jié)論與前述的“對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督指導(dǎo)的認(rèn)識(shí)”調(diào)查結(jié)果不謀而合。

從不同視角下各方法的有效性具體分析中可看出，在監(jiān)督方法中，審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)報(bào)告中（書面形式）或?qū)徲?jì)過程中（口頭形式）提出改進(jìn)建議是審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施監(jiān)督較好的方法，這一監(jiān)督方法也是目前審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督內(nèi)部審計(jì)的主要方法，且也被內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)所接受。在指導(dǎo)方法中，審計(jì)機(jī)關(guān)組織內(nèi)部審計(jì)人員開展培訓(xùn)是審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施指導(dǎo)效果較好的方法，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)接受效果也較好，與目前審計(jì)機(jī)關(guān)指導(dǎo)的現(xiàn)狀一致，以組織內(nèi)部審計(jì)人員開展培訓(xùn)為主要指導(dǎo)方法，內(nèi)部審計(jì)人員積極參加相關(guān)培訓(xùn)活動(dòng)。

六、研究結(jié)論與建議

本文依托全國25個(gè)省的審計(jì)廳以及廣東、山西、甘肅3個(gè)省的企事業(yè)單位的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)問卷調(diào)查，研究了國家審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督、指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)各方法的有效性。研究結(jié)果表明，國家審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督、指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)方法的有效性較低，這種監(jiān)督指導(dǎo)方法的低效更多地與審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施的程度有關(guān)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)接受的程度也是重要的影響因素。為提高審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)方法的有效性，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)改進(jìn)以下方面的工作。

（一）加強(qiáng)法規(guī)制度建設(shè)，實(shí)現(xiàn)監(jiān)督指導(dǎo)的規(guī)范化、制度化

要明確國家審計(jì)機(jī)關(guān)與內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)在指導(dǎo)、監(jiān)督、服務(wù)內(nèi)部審計(jì)方面的職責(zé)劃分，明確各自的定位，避免出現(xiàn)工作真空或重復(fù)。地方國家審計(jì)層面應(yīng)該在推動(dòng)地方政府出臺(tái)相關(guān)地方內(nèi)部審計(jì)法規(guī)方面發(fā)揮積極作用，促使地方黨政領(lǐng)導(dǎo)干部重視內(nèi)部審計(jì)工作。

（二）改善監(jiān)督指導(dǎo)方法，提升監(jiān)督指導(dǎo)的效果

深入到各單位內(nèi)部研究分析內(nèi)部審計(jì)的投訴與求助，提出具有針對(duì)性、建設(shè)性的建議；對(duì)各單位內(nèi)審工作質(zhì)量的檢查要實(shí)現(xiàn)制度化、常態(tài)化；優(yōu)化培訓(xùn)方式，把“走出去”和“請(qǐng)進(jìn)來”結(jié)合起來，堅(jiān)持“需要什么培訓(xùn)什么”原則，優(yōu)化培訓(xùn)內(nèi)容[29]；堅(jiān)持“以典帶面”，推廣典型經(jīng)驗(yàn)和典型項(xiàng)目，表彰先進(jìn)工作者，調(diào)動(dòng)內(nèi)部審計(jì)人員整體的積極性；激勵(lì)各單位自主組織學(xué)習(xí)，審計(jì)機(jī)關(guān)可通過開展業(yè)務(wù)知識(shí)競(jìng)賽檢驗(yàn)各單位學(xué)習(xí)情況。

（三）創(chuàng)新監(jiān)督指導(dǎo)方法，改革監(jiān)督指導(dǎo)方式

推進(jìn)實(shí)施審計(jì)監(jiān)督的全覆蓋，要有充分的內(nèi)容廣度、足夠的目標(biāo)深度、合理的周期頻度、有效的對(duì)象準(zhǔn)度，實(shí)現(xiàn)對(duì)各單位內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督指導(dǎo)的全覆蓋。要注意更新技術(shù)手段，運(yùn)用信息技術(shù)進(jìn)行監(jiān)督和指導(dǎo)，同時(shí)結(jié)合傳統(tǒng)的技術(shù)手段，多種技術(shù)手段共同服務(wù)于監(jiān)督指導(dǎo)的目標(biāo)。

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