【摘 要】 近年來，稅務(wù)風險管理已經(jīng)引起了越來越多企業(yè)的重視，對于中小企業(yè)而言，在風險管理能力既定的前提下，研究影響其實施稅務(wù)風險管理意愿的因素則具有一定的實踐意義。保護動機（PMT）理論在醫(yī)學(xué)、社會行為等領(lǐng)域發(fā)揮了重要的作用，將該理論應(yīng)用到企業(yè)的風險管理領(lǐng)域中，對中小企業(yè)稅務(wù)風險管理意愿進行研究，在控制了企業(yè)規(guī)模、所在行業(yè)、經(jīng)營年限、所在地域、所有制類型等相關(guān)變量后，對廣州市371家中小企業(yè)進行抽樣調(diào)查，并對數(shù)據(jù)進行了回歸分析。研究結(jié)果顯示，除易感性維度以外，其他PMT維度對企業(yè)稅務(wù)風險管理意愿都具有顯著影響。研究結(jié)果為政府及會計中介機構(gòu)幫助當?shù)刂行∑髽I(yè)提升稅務(wù)風險管理的意愿提供了一定的參考依據(jù)。

【關(guān)鍵詞】 中小企業(yè)； 稅務(wù)風險； 保護動機理論

【中圖分類號】 F270 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）13-0088-05

一、引言

統(tǒng)計分析表明，我國中小企業(yè)在整個國民經(jīng)濟中處于舉足輕重的地位。以廣東省為例，截至2015年上半年，廣東省中小企業(yè)占全省市場主體的99.7%，對全省經(jīng)濟增長的貢獻達54%，完成了全省65%的發(fā)明專利、75%以上的技術(shù)創(chuàng)新成果，開發(fā)了80%以上的新產(chǎn)品，提供了80%以上的新增就業(yè)崗位，在全省的經(jīng)濟發(fā)展中具有特別重要的地位和作用[1]。但與此同時，中小企業(yè)卻面臨著較高的稅負與稅收遵從成本。根據(jù)2014年北京國家會計學(xué)院發(fā)布的《中小企業(yè)稅收發(fā)展報告》，中小企業(yè)的稅收負擔明顯高于大型企業(yè)，差距甚至接近一倍。同時中小企業(yè)還面臨著較高的稅收遵從成本，這也進一步加大了其面臨的稅務(wù)風險[2]。

企業(yè)進行稅務(wù)風險管理是一種預(yù)防稅務(wù)風險給企業(yè)造成損失的自我保護行為，是否有效地管理其稅務(wù)風險，反映了企業(yè)在主觀上是否愿意采取這種保護行為。因此，中小企業(yè)是否意識到管理稅務(wù)風險的重要性，是否有意愿進行稅務(wù)風險管理，直接決定了其稅務(wù)風險管理的水平。目前，在關(guān)于企業(yè)稅務(wù)風險管理動機的研究中，國內(nèi)外還缺乏一套科學(xué)、完善的研究理論和方法，特別是實證研究的模型幾乎沒有。近年來，廣泛應(yīng)用于醫(yī)學(xué)、社會行為、環(huán)境保護、企業(yè)管理、食品安全等領(lǐng)域的保護動機理論（Protection Motivation Theory，PMT）（以下簡稱“PMT”），為研究者研究個體的自我保護行為提供了新的研究思路，也為關(guān)于企業(yè)稅務(wù)風險管理意愿的實證研究提供了理論基礎(chǔ)。

二、文獻綜述與模型建立

（一）PMT理論的基本內(nèi)容以及發(fā)展

1975年，Rogers R W.[3]首次提出了PMT理論。在他發(fā)表的文章中認為，恐懼訴求包含三個關(guān)鍵因素：一是描述事件有害的嚴重性；二是該事件發(fā)生的可能性；三是保護性反應(yīng)的效率。這三個變量引起相應(yīng)的認知評估過程進而引起態(tài)度改變。PMT理論確定了一組在恐懼訴求和調(diào)解建議接受度的認知過程中的關(guān)鍵刺激變量。

1983年，Rogers R W.[4]對PMT理論和自我效能理論的整合模型進行了測試，將自我效能作為保護動機理論的第四個成分，結(jié)果表明自我效能對意向有著直接影響，整合PMT理論和自我效能理論的模型可以作為態(tài)度改變的一般模型。加入了自我效能之后，PMT理論預(yù)測和理解恐懼訴求對于勸說的影響大大提升了。

1996年，Boer et al.確定了該理論的框架：信息源、認知調(diào)節(jié)過程以及應(yīng)對模式。信息源是指外在的環(huán)境因素與內(nèi)在的個體特征。認知調(diào)節(jié)過程包括威脅評估（Threat Appraisal）和應(yīng)對評估（Coping Appraisal）兩個方面。威脅評估主要組成部分為嚴重性（Severity）與易感性（Vulnerability）。應(yīng)對評估主要組成部分則為反應(yīng)效能（Response Efficacy）與自我效能（Self Efficacy）。在這兩個評估的基礎(chǔ)上，個體選擇應(yīng)對模式——是否產(chǎn)生保護意愿（Protection Willingness），進而采取保護行為（Protection Behavior）[5]。具體框架見圖1。

在信息源的刺激下，個體首先會對面臨的潛在危險進行威脅評估，在威脅評估過程中，提升個體保護意愿的因素是威脅的嚴重性（Sev）和易感性（Vul）（可能性）。嚴重性是指個體感知到威脅事件的嚴重程度，例如吸煙會導(dǎo)致肺部疾病；企業(yè)生產(chǎn)過程中造成的污染排放會導(dǎo)致政府的處罰等。易感性是指威脅事件發(fā)生在個體身上的可能性，例如吸煙會導(dǎo)致肺部患病的概率；企業(yè)的污染排放遭到政府處罰的可能性等。

在進行了威脅評估以后，個體會對自己能采取的預(yù)防措施進行應(yīng)對評估，應(yīng)對評估是評估個體應(yīng)對和避免威脅的能力。提升個體保護意愿的因素是反應(yīng)效能（Rse）和自我效能（Sel）。反應(yīng)效能是指個體采取保護行為對避免或者減輕威脅的有效性，例如停止酗酒是防止酗酒有關(guān)威脅的有效手段；購買電動車可以降低對環(huán)境的污染等。自我效能是指個體能否執(zhí)行保護行為的能力。例如我能停止酗酒，我擁有購買電動車的能力等。PMT理論假設(shè)上述四個個體認知因素是個體保護意愿的線性函數(shù)[5]。

綜合PMT理論的模型及其各變量的概念描述，該理論描述了個體從認識到威脅、產(chǎn)生“恐懼”，并由此建立保護意愿和行為的過程。個體對潛在的威脅因素進行評估，包括產(chǎn)生危害的程度、可能性以及個體對其做出的反應(yīng)和自我效能，來決定以何種態(tài)度和行為來應(yīng)對威脅。

（二）PMT理論的應(yīng)用范圍

PMT理論的提出源于對健康保護行為的研究，隨著該理論的不斷發(fā)展與完善，近年來該理論在其他領(lǐng)域的應(yīng)用也發(fā)揮了重要作用，包括醫(yī)學(xué)、社會行為、企業(yè)管理、環(huán)境保護、食品安全等領(lǐng)域都應(yīng)用了PMT理論進行研究，其應(yīng)用方式也在不斷豐富。

將PMT理論應(yīng)用于對中小企業(yè)稅務(wù)風險管理意愿的研究是可行的。首先，中小企業(yè)進行稅務(wù)風險管理的行為符合PMT理論中保護自身免受威脅傷害的理論特征，稅務(wù)風險管理行為作為企業(yè)應(yīng)對稅務(wù)風險的反應(yīng)，有利于企業(yè)規(guī)避稅收法規(guī)、經(jīng)營環(huán)境等方面對企業(yè)造成的威脅，可以看做是企業(yè)應(yīng)對稅務(wù)風險威脅的解決方案。其次，我國的中小企業(yè)，特別是小微企業(yè)，企業(yè)主既是投資者又是管理者，組織結(jié)構(gòu)以集權(quán)制為主，管理層次少，甚至未設(shè)立專門的管理決策機構(gòu)，大部分決策由企業(yè)主做出。這使得中小企業(yè)在面臨企業(yè)重大經(jīng)營決策時，幾乎完全會依靠企業(yè)主這個個體的判斷來決定，這就基本符合了PMT理論分析個體意愿及行為的特點。最后，在企業(yè)管理領(lǐng)域已經(jīng)有研究者應(yīng)用PMT理論成果進行過實踐研究，故將PMT理論應(yīng)用于企業(yè)稅務(wù)風險管理意向研究是值得嘗試的，這對于豐富企業(yè)風險管理行為研究理論基礎(chǔ)和方法以及提升PMT理論在企業(yè)管理領(lǐng)域的適用性有重要意義。

（三）模型的建立

綜合前文對PMT理論和應(yīng)用的文獻綜述，可以發(fā)現(xiàn)PMT理論適用于對中小企業(yè)稅務(wù)風險管理意愿的研究，可以據(jù)此構(gòu)建研究模型，將PMT理論的各個變量分解到企業(yè)的各個認知指標，并細化到各個問卷問題中，從而進行中小企業(yè)稅務(wù)風險管理意愿的實證性研究。具體的模型框架如圖2。

在該理論模型中，企業(yè)是否有進行稅務(wù)風險管理的意愿，受到企業(yè)對稅務(wù)風險的嚴重性和易感性的認知，以及實施稅務(wù)風險管理的有效性和可能性的影響。同時，企業(yè)對稅務(wù)風險管理的認知還受到企業(yè)規(guī)模、所在行業(yè)、經(jīng)營年限、所在地域、所有制類型等因素的綜合影響。通過引入PMT，并結(jié)合企業(yè)規(guī)模、所在行業(yè)等控制變量，來探索PMT各維度（稅務(wù)風險嚴重性維度、稅務(wù)風險易感性維度、反應(yīng)效能維度、自我效能維度）的變量與企業(yè)稅務(wù)風險管理意愿的關(guān)系以及作用程度。

1.企業(yè)對稅務(wù)風險嚴重性的認知

在PTM理論中，嚴重性是指個體感知到威脅因素帶來危險的嚴重程度。企業(yè)對稅務(wù)風險嚴重性的認知是指，企業(yè)因為在生產(chǎn)經(jīng)營中的稅務(wù)問題會產(chǎn)生何種程度的后果，包括因違反稅收規(guī)定被政府處罰、不熟悉稅收政策多交稅款、因稅收問題被曝光影響企業(yè)聲譽等。只有當企業(yè)認識到稅務(wù)風險的嚴重性，才會產(chǎn)生恐懼。

2.企業(yè)對因為稅務(wù)問題導(dǎo)致?lián)p失的可能性的認知

在PMT理論中，易感性是指個體感知到威脅因素發(fā)生危險的可能性。企業(yè)對因為稅務(wù)問題導(dǎo)致?lián)p失可能性的認知是指，企業(yè)因為稅務(wù)問題而造成各種損失的可能性，包括企業(yè)對自身暴露在稅務(wù)風險下的認識，例如周邊企業(yè)被稅務(wù)機關(guān)處罰、因為稅務(wù)問題影響自身生產(chǎn)經(jīng)營的頻率等。企業(yè)對稅務(wù)風險嚴重性和易感性的評價越高，則具有自我保護意愿的可能性就越大。

3.企業(yè)對稅務(wù)風險管理有效性的認知

在PMT理論中，反應(yīng)效能是指個體對采取某種保護行為的有效性。企業(yè)對稅務(wù)風險管理有效性的認知是指，企業(yè)對實施稅務(wù)風險管理是否能有效地預(yù)防稅務(wù)風險造成損失的可能性。只有相信企業(yè)實施稅務(wù)風險管理的作用，認為稅務(wù)風險管理對于企業(yè)必不可少，企業(yè)才會有意愿去實施這項行為。如果企業(yè)不相信稅務(wù)風險管理的有效性，也不一定會產(chǎn)生稅務(wù)風險管理的意愿。

4.企業(yè)對實施稅務(wù)風險管理可能性的認知

在PMT理論中，自我效能是指個體能否執(zhí)行某種保護行為的能力。企業(yè)對實施稅務(wù)風險管理可能性的認知是指，企業(yè)對自身是否能順利實施稅務(wù)風險管理并獲得預(yù)期結(jié)果的評估。借鑒COSO發(fā)布的《企業(yè)風險管理整合框架》，企業(yè)的風險管理應(yīng)包括管理組織、風險的識別與評估、信息溝通、風險應(yīng)對、日常監(jiān)督等要素。稅務(wù)風險作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理中的一種風險，可以參照COSO理論的管理要素進行管理。因此，企業(yè)對管理稅務(wù)風險可能性的認知可以按照COSO理論的管理要素進行分解，即企業(yè)對設(shè)置稅務(wù)風險管理組織、稅務(wù)風險識別與評估、涉稅信息溝通機制、稅務(wù)風險應(yīng)對機制以及稅務(wù)風險管理日常監(jiān)督機制可能性的認知。在該模型中，企業(yè)對自我效能的認知也可以理解為在實施上述管理要素的同時，雖然會給企業(yè)帶來成本的增加、人員的消耗，但企業(yè)相信自身能克服這些阻礙因素，順利實施稅務(wù)風險管理可能性的主觀感受。

三、研究方法

（一）問卷設(shè)計

1.自變量的確定

依據(jù)PMT模型的研究框架，企業(yè)的認知變量維度共有4個，分別是稅務(wù)風險嚴重性、稅務(wù)風險易感性、反應(yīng)效能以及自我效能變量維度。在以往的PMT理論分析文獻中，由于PMT理論研究的行為并不單一，各種行為所面臨的威脅及環(huán)境也不一樣，所以PMT理論并未形成量表定式，以往的PMT理論應(yīng)用研究基本上是依據(jù)訪談或調(diào)查構(gòu)建的量表。因此，本模型中的4個變量維度所涉及的量表，是在理論研讀的基礎(chǔ)上通過訪談來確定的，具體的理論基礎(chǔ)來源于Ewart.[7]對保護動機理論各變量定義以及Bockarjova M et al.[8]的研究成果。

2.控制變量的確定

應(yīng)用PMT理論主要是在企業(yè)認知水平上對稅務(wù)風險管理意愿進行評價，是一項系統(tǒng)工程，許多因素都可能會產(chǎn)生影響[6]。根據(jù)前期研究表明，企業(yè)的規(guī)模、所有制類型等因素都會對企業(yè)實施稅務(wù)風險管理的意愿產(chǎn)生一定影響。本模型在前期研究的基礎(chǔ)上，對所有影響因素進行歸納總結(jié)，設(shè)定了企業(yè)的規(guī)模、所在行業(yè)、所在地域、經(jīng)營年限、所有制類型5個控制變量，并引入最終的回歸模型中。

3.問卷題目的確定

邀請多名企業(yè)專家、教授、博士研究生召開研討會，對問卷設(shè)計思路反復(fù)論證、多方征求意見。同時，還將問卷發(fā)給企業(yè)試填，并根據(jù)試填情況修改問卷，最終設(shè)計了17個陳述較為簡練、清晰無歧義的問卷題目，分別是嚴重性5題，易感性4題，反應(yīng)效能4題以及自我效能4題。加上自變量的5個題目，最終形成了總共22個題目的企業(yè)稅務(wù)風險管理意愿調(diào)查問卷。

4.PMT理論各變量問題的賦值

在完成了本模型量表開發(fā)設(shè)計后，企業(yè)稅務(wù)風險管理意愿調(diào)查問卷也基本成型，然后對每個PMT維度設(shè)計相應(yīng)的測量條目，具體賦值情況見表1。所有條目采用李克特5級量表（LikertScale）進行賦值，根據(jù)測量的概念將每個測量項目從“完全不同意”到“完全同意”劃分為5個級別，分別計分為“1”到“5”分。根據(jù)受測者各個項目的分數(shù)計算代數(shù)和，得到受測者態(tài)度的總得分。

（二）樣本選擇

本文實證調(diào)研的對象為廣州市的372家企業(yè)，調(diào)研通過兩個渠道實施：一是通過“問卷星”網(wǎng)站（問卷ID號為11340725）發(fā)布并回收問卷。二是通過廣州市兩家稅務(wù)師事務(wù)所隨機發(fā)放并回收問卷。372家企業(yè)涵蓋了制造業(yè)、建筑業(yè)、批發(fā)和零售業(yè)、信息技術(shù)服務(wù)業(yè)、商業(yè)服務(wù)業(yè)、教育等15個行業(yè)。在全部填寫的372份問卷中，有效問卷369份，有效回收率為99.19%。有效問卷中，2015年經(jīng)營收入在1 000萬元以下的企業(yè)有252家，占總樣本數(shù)的68.29%；經(jīng)營年限在10年以內(nèi)的有272家，占總樣本數(shù)的73.71%；民營企業(yè)有227家，占總樣本數(shù)的61.52%。由此可見，此次調(diào)研的主要對象為廣州市的民營中小企業(yè)。

四、研究結(jié)果

（一）信度檢驗

對“問卷星”網(wǎng)站回收的75份有效問卷計算折半信度，其中問題Res4采用反向設(shè)置，經(jīng)計算，Cronbach系數(shù)為0.8396，說明內(nèi)部一致性相當好，問卷項目設(shè)置合理。

（二）回歸結(jié)果

由于每個維度都設(shè)置了相近的題目，題目之間可能存在一定的重疊，變量之間存在比較明顯的多重共線性，因此采用逐步剔除法，在保證每個維度至少有一個題目的前提下，逐步將不顯著的題目變量剔除，最終得到的回歸結(jié)果見表2。

從回歸結(jié)果可以看出：

1.企業(yè)收入規(guī)模顯著地與企業(yè)風險管理意愿正向相關(guān)，說明規(guī)模較小的企業(yè)進行稅務(wù)風險管理的意愿相對較弱。

2.企業(yè)所屬行業(yè)與企業(yè)類型變量統(tǒng)計均不顯著，說明企業(yè)所在的行業(yè)并沒顯著地影響其進行稅務(wù)風險管理的意愿。同時，企業(yè)的所有制成分也對企業(yè)進行稅務(wù)風險管理的意愿也沒有顯著影響。

3.在嚴重性維度上，企業(yè)憂慮聲譽上的損失，以及擔憂經(jīng)營上存在的問題，都是顯著正向影響企業(yè)進行稅務(wù)風險管理意愿的因素?？偟膩碚f，嚴重性維度是影響企業(yè)進行稅務(wù)風險管理意愿的一個顯著因素。

4.在易感性維度上，所有的題目都不顯著，因此易感性維度并未能顯著影響企業(yè)進行風險管理的意愿。

5.反應(yīng)效能上，稅務(wù)風險管理對于減少企業(yè)繳納冤枉稅的有效性、周邊企業(yè)進行稅務(wù)風險管理情況以及企業(yè)對稅務(wù)風險管理必要性的認可程度，都顯著地正向影響企業(yè)進行稅務(wù)風險管理的意愿。

6.在自我效能維度上，能否安排專門的人員來管理稅務(wù)風險與企業(yè)進行稅務(wù)風險管理的意愿顯著正相關(guān)，說明企業(yè)在稅務(wù)方面專業(yè)人才的儲備，是實施稅務(wù)風險管理的前提。

五、結(jié)論和政策建議

影響中小企業(yè)實施稅務(wù)風險管理意愿的原因既包括企業(yè)自身因素，也包括企業(yè)所處的外部環(huán)境因素。因此，要整體提升中小企業(yè)管理稅務(wù)風險的意愿，一方面需要當?shù)卣哟笮麄髁Χ?，提升針對中小企業(yè)納稅人的納稅服務(wù)水平；另一方面還需要第三方服務(wù)機構(gòu)的介入與幫助。具體的政策干預(yù)建議如下：

（一）稅務(wù)機關(guān)以PMT理論為抓手，深入展開企業(yè)稅務(wù)風險管理的培訓(xùn)與宣傳

基層稅務(wù)管理機關(guān)要加強對中小企業(yè)納稅人的宣傳，利用典型的案例來進行教育。在宣傳的過程中，要以PMT理論中的危險評估與應(yīng)對評估為抓手，提高中小企業(yè)對稅務(wù)風險的認識，加強自身管理稅務(wù)風險的意識，提高稅務(wù)風險管理的意愿[9]。

1.影響企業(yè)對稅務(wù)風險嚴重性評估的結(jié)果。從稅務(wù)風險的嚴重性出發(fā)，通過實際案例闡明稅務(wù)風險導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)的重大經(jīng)濟損失，從而影響中小企業(yè)對稅務(wù)風險進行威脅評估的結(jié)果，提升其稅務(wù)風險管理的意愿。

2.提升企業(yè)對稅務(wù)風險管理反應(yīng)效能的認知。根據(jù)研究結(jié)果，稅務(wù)風險管理的反應(yīng)效能對企業(yè)實施稅務(wù)風險管理的意愿有著顯著的正向影響，即企業(yè)認為稅務(wù)風險管理的有效性越高，其實施稅務(wù)風險管理的意愿就越強。因此，稅務(wù)機關(guān)可以組織稅務(wù)風險管理卓有成效的企業(yè)做專題報告，或者把相關(guān)內(nèi)容設(shè)計成宣傳冊進行經(jīng)驗推廣，提高中小企業(yè)對于稅務(wù)風險管理反應(yīng)效能的認知。

（二）利用第三方會計中介服務(wù)機構(gòu)，提升企業(yè)對稅務(wù)風險管理自我效能的認知

根據(jù)實證分析結(jié)果，自我效能維度對中小企業(yè)進行稅務(wù)風險管理的意愿影響最為顯著，即對實施稅務(wù)風險管理的可行性的評估結(jié)果，在很大程度上影響了企業(yè)稅務(wù)風險管理的意愿。在實際操作中，可以利用第三方會計中介服務(wù)機構(gòu)來提升中小企業(yè)對稅務(wù)風險管理自我效能的認知。

1.通過定期培訓(xùn)提升企業(yè)對稅務(wù)風險管理自我效能的認知。第三方會計中介機構(gòu)可以利用其客戶覆蓋面廣、信息渠道順暢等特點，定期舉辦專題培訓(xùn)，讓中小企業(yè)的財務(wù)人員、企業(yè)主深入地了解企業(yè)稅務(wù)風險及其管理的可行性，提升企業(yè)對稅務(wù)風險管理自我效能的認知。

2.通過咨詢與外包服務(wù)提升企業(yè)對稅務(wù)風險管理自我效能的認知。在中小企業(yè)管理能力以及人力資源成本既定的情況下，會計中介機構(gòu)還應(yīng)盡可能為中小企業(yè)提供稅務(wù)風險管理的咨詢及外包服務(wù)，影響其對實施稅務(wù)風險管理可行性的評估結(jié)果，讓中小企業(yè)認為進行稅務(wù)風險管理不再是一件費錢、費時、費力的事情，從而最大限度地提升其進行稅務(wù)風險管理的意愿。

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