■/王 燕

“三步走”理清資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項的會計處理

■/王 燕

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第29號——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項》規(guī)定，按照資產(chǎn)負(fù)債表日后事項對不同期財務(wù)報告的影響不同，區(qū)分為調(diào)整事項和非調(diào)整事項，前者會計處理較為復(fù)雜。筆者結(jié)合在教學(xué)過程中的經(jīng)驗，通過“找差異、做分錄、調(diào)報表”三步，并以所得稅為分界點來分析資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項在稅前、稅中、稅后對財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的影響，以此完善其會計處理過程，并同時推廣到會計政策變更、前期差錯更正的會計處理。

資產(chǎn)負(fù)債表日后事項 調(diào)整事項 所得稅費用

一、明確調(diào)整事項的處理原則——分析各報表中項目的性質(zhì)

《資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項》的出現(xiàn)將影響報告期的財務(wù)報表，按照準(zhǔn)則要求為滿足會計信息質(zhì)量特征的要求，應(yīng)針對之前已編制、尚未報送的報表中受影響的項目進(jìn)行調(diào)整。由于資產(chǎn)負(fù)債表中的項目體現(xiàn)的是某一時點（資產(chǎn)負(fù)債表日）的財務(wù)狀況，在報表中資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益具有承接存續(xù)性的特點，即上期期末余額將結(jié)轉(zhuǎn)為下期期初余額，因此在調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表中各項目金額時，調(diào)整分錄中仍通過其自身科目核算，如“可供出售金融資產(chǎn)”、“固定資產(chǎn)”、“應(yīng)交稅費”、“盈余公積”等。

而利潤表反映的是某一期間的經(jīng)營成果，在報表中收入、費用、利得、損失不具有承接存續(xù)性，即上期發(fā)生額不會影響下期發(fā)生額，在利潤表中利潤將不會被存續(xù)下來，而是由于凈利潤歸所有者所有的特點，最終其以留存收益的形式計入了資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益，被逐期在資產(chǎn)負(fù)債表中保留下來。因此在調(diào)整利潤表各項目金額時，調(diào)整分錄中應(yīng)通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算，而非自身科目，否則將會影響當(dāng)期的利潤而非報告期的利潤。

二、確定調(diào)整事項的會計處理程序——三步走

針對報告期財務(wù)報表的調(diào)整，首先分析影響報表的項目及金額，然后對應(yīng)各報表項目做調(diào)整分錄，最后調(diào)整報表項目，具體分為以下三個環(huán)節(jié)。

（一）找差異

資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項的出現(xiàn)必然影響企業(yè)的財務(wù)狀況或經(jīng)營成果，因此需比較資產(chǎn)負(fù)債表日后事項出現(xiàn)之前已有的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和日后事項出現(xiàn)之后應(yīng)有的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果。具體表現(xiàn)為查找兩種狀況下（日后調(diào)整事項出現(xiàn)前與出現(xiàn)后）資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的差異和利潤表中收入、費用、利得、損失的差異。值得注意的是，上述差異分別從稅前、稅中、稅后三個環(huán)節(jié)來查找。

（二）做分錄

1.稅前。由于日后事項的發(fā)生，若導(dǎo)致資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益增加的，則根據(jù)調(diào)增的差異借記資產(chǎn)、貸記負(fù)債和所有者權(quán)益，同時借記或貸記以前年度損益調(diào)整（費用增加或收入減少在借方，費用減少或收入增加在貸方）；若導(dǎo)致資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益減少的，則根據(jù)調(diào)減的差異貸記資產(chǎn)、借記負(fù)債和所有者權(quán)益，同時借記或貸記以前年度損益調(diào)整。值得注意的是，應(yīng)明確“以前年度損益調(diào)整”所代表的具體稅前損益類項目，以方便調(diào)整利潤表各項目。此環(huán)節(jié)的調(diào)整分錄為。

借：資產(chǎn)（或貸）

貸：負(fù)債（或借）

所有者權(quán)益（或借）

以前年度損益調(diào)整（或借）

2.稅中。結(jié)合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》分析調(diào)整事項（通過稅前會計調(diào)整分錄可見）對“所得稅費用”的影響，其由“當(dāng)期所得稅”（在此針對資產(chǎn)負(fù)債表日后事項為報告期）及計入所得稅費用的“遞延所得稅”共同決定。

“當(dāng)期所得稅”按照《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，日后事項的出現(xiàn)在能夠影響應(yīng)納稅所得額的情況下，具體區(qū)分在報告期所得稅匯算清繳之前的可以調(diào)整報告期應(yīng)納稅所得額、應(yīng)納所得稅額即“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”；而在報告期所得稅匯算清繳之后的則調(diào)整當(dāng)期（在此為調(diào)整事項出現(xiàn)期）應(yīng)納稅所得額、應(yīng)納所得稅額，由于報告期報表尚未報出，則在報告期體現(xiàn)為未來，即通過“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”予以反映。

圖1 調(diào)整事項會計處理”三步走“程序

“遞延所得稅”取決于暫時性差異，由于此前稅前分錄中對資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值的調(diào)整，導(dǎo)致資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值發(fā)生變化，而在計稅基礎(chǔ)不變的情況下，賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的可抵扣暫時性差異（或應(yīng)納稅暫時性差異）繼續(xù)擴大或縮小，因此與之相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)（或遞延所得稅負(fù)債）將繼續(xù)增加或轉(zhuǎn)回。

此環(huán)節(jié)調(diào)整分錄中的“以前年度損益調(diào)整”，調(diào)整的項目為“所得稅費用”。此環(huán)節(jié)的調(diào)整分錄為。

借：以前年度損益調(diào)整（或貸）

遞延所得稅資產(chǎn)（或貸）

貸：遞延所得稅負(fù)債（或借）

應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅（或借）

3.稅后。經(jīng)過稅前損益、稅中所得稅費用的調(diào)整，報告期的凈利潤將會被調(diào)增（或調(diào)減），調(diào)整后的凈利潤則會影響報告期期末的留存收益，具體表現(xiàn)為“盈余公積”和“未分配利潤”，其中“盈余公積”的調(diào)整比例應(yīng)按報告期（而非當(dāng)期）法定盈余公積和任意盈余公積的提取比例予以調(diào)整，剩余的作為未分配利潤，已做的股利分配方案不作調(diào)整。此環(huán)節(jié)的調(diào)整分錄為。

借：以前年度損益調(diào)整（或貸）

貸：利潤分配——未分配利潤（或借）

盈余公積（或借）

（三）調(diào)報表

根據(jù)調(diào)整分錄，對應(yīng)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、所有者權(quán)益變動表中的項目，調(diào)增或調(diào)減報告期財務(wù)報表期末余額和本期發(fā)生額，當(dāng)期財務(wù)報表期初余額和上期發(fā)生額；若涉及附注內(nèi)容一并調(diào)整或說明。

值得注意的是，以前年度損益調(diào)整核算的內(nèi)容對應(yīng)利潤表中的具體項目須區(qū)分具體項目名稱。調(diào)整事項會計處理程序——三步走具體如圖1所示。

三、方法拓展——政策變更、前期差錯更正的會計處理

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》中對會計政策變更和前期差錯更正的會計處理要求，針對會計政策變更，國家法律要求和可追溯性分別選用追溯調(diào)整法和未來適用法；針對前期差錯更正，差錯的重要性和可追溯性分別選用追溯重述法和視同本期差錯更正法。會計政策變更時所選用的追溯調(diào)整法要求經(jīng)過追溯調(diào)整后，所反映的信息視同該事項最初發(fā)生時即采用了新的會計政策；前期差錯更正采用追溯重述法要求經(jīng)過重述后，所反映的信息視同該差錯未發(fā)生；資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項的會計處理要求經(jīng)過調(diào)整后，所反映的信息視同在報告期已出現(xiàn)。

可見追溯調(diào)整法、追溯重述法與資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項的調(diào)整對會計信息的要求存在相似性，均分別強調(diào)新政策出現(xiàn)后、差錯發(fā)現(xiàn)后、日后調(diào)整事項出現(xiàn)后經(jīng)過追溯使得最終提供的會計信息表現(xiàn)為此前新政策已實施、差錯未發(fā)生、日后事項已存在下的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果。所以在進(jìn)行會計處理時，均需分稅前、稅中、稅后三個階段通過“找差異、做分錄、調(diào)報表”三步走方能對其帶來的影響予以調(diào)整。

第一步，查找差異。具體表現(xiàn)為會計政策變更時需找“新政策與舊政策”之差，差錯更正需找“正確與錯誤”之差，資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項需找“日后事項出現(xiàn)前與出現(xiàn)后”之差。

第二步，做調(diào)整分錄。三者的調(diào)整分錄均需通過稅前、稅中、稅后三個環(huán)節(jié)進(jìn)行編制。值得注意的是，會計政策變更的會計處理涉及到損益類賬戶需用“利潤分配——未分配利潤”代替，而前期差錯更正和資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項的會計處理涉及到損益類賬戶時則用“以前年度損益調(diào)整”代替，最終再轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤”。

第三步，調(diào)報表。針對會計政策變更和前期差錯更正需要追溯調(diào)整至比較財務(wù)報表最早期期初（資產(chǎn)負(fù)債表）和年度（利潤表、所有者權(quán)益變動表）相關(guān)項目的金額；針對資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項，若被證明的事項發(fā)生在報告期則需要調(diào)整報告期期末和本年度報表中相關(guān)項目的金額，若被證明的事項發(fā)生在報告期前期則與前兩者相同，需要追溯至調(diào)整比較財務(wù)報表最早期期初和年度相關(guān)項目的金額。

[1]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則第29號——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項〔S〕.2006-2-15.

[2]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正〔S〕.2006-2-15.

[3]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅〔S〕.2006-2-15.

[4]中國注冊會計師協(xié)會.會計〔M〕.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2016.

◇作者信息：鄭州升達(dá)經(jīng)貿(mào)管理學(xué)院會計系

◇責(zé)任編輯：何 眉

◇責(zé)任校對：何 眉

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