黃河水利職業(yè)技術(shù)學(xué)院 蘇永彪

專門借款閑置資金若干問(wèn)題探討

黃河水利職業(yè)技術(shù)學(xué)院 蘇永彪

在分析專用借款利息資本化核算的特點(diǎn)基礎(chǔ)上，本文詳細(xì)介紹了閑置資金投機(jī)收益在兩種極端情形下利用現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行核算的不適用性，進(jìn)一步提出現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在閑置資金投資收益處理規(guī)定上的不完備性。針對(duì)此問(wèn)題，文章分別從交易的本質(zhì)和重要性兩個(gè)角度提出了應(yīng)對(duì)解決方法，并對(duì)兩種方法進(jìn)行了簡(jiǎn)單評(píng)價(jià)，以便給實(shí)務(wù)工作者提供更多的借鑒參考。

專門借款 固定資產(chǎn) 資本化利息 收益

企業(yè)專門借款主要用途是用于各項(xiàng)長(zhǎng)期固定資產(chǎn)購(gòu)建，按照現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，各種專門借款在固定資產(chǎn)購(gòu)建期間的相關(guān)利息需要資本化處理。同時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許固定資產(chǎn)購(gòu)建期間各種閑置長(zhǎng)期借款資金可用交易性投資的收益抵扣相關(guān)借款利息，實(shí)際以抵扣后的利息成本資本化入賬。但該部分閑置資金投資收益可能為正、可能為負(fù)，其金額更可大可小，不同實(shí)際情況將會(huì)給實(shí)務(wù)中的資本化利息處理帶來(lái)各種難點(diǎn)。針對(duì)其中具體情況及難點(diǎn)問(wèn)題，筆者將在本文以此作為介入點(diǎn)，詳細(xì)做出分析并給出解決方案。

各種專門借款的資本化利息區(qū)別于一般借款的主要特征包括：一是各項(xiàng)支出簡(jiǎn)單的累計(jì)求和即可，無(wú)需加權(quán)平均；二是資本化利息允許以抵扣閑置資金投資收益后部分入賬。專門借款，顧名思義其有針對(duì)性的用途，即為各種長(zhǎng)期的固定資產(chǎn)購(gòu)建而準(zhǔn)備，比如生產(chǎn)線、不動(dòng)產(chǎn)等。由企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)準(zhǔn)則可知，只要該項(xiàng)專項(xiàng)借款用于長(zhǎng)期固定資產(chǎn)的購(gòu)建即符合資本化條件，則相關(guān)利息就需要予以資本化計(jì)入相關(guān)固定資產(chǎn)的成本或支出當(dāng)中。由上可知，針對(duì)專門借款的資本化利息部分并不需要考慮累計(jì)支出的加權(quán)平均數(shù)。針對(duì)閑置資金利息抵扣問(wèn)題，其處理方式也源自于實(shí)踐?，F(xiàn)實(shí)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)投資當(dāng)中，長(zhǎng)期固定資產(chǎn)投資需要分進(jìn)度展開(kāi)，并無(wú)需初始一次性將所有專項(xiàng)資金投入，為此相關(guān)閑置資金就需要進(jìn)行專門處理，否則會(huì)加大企業(yè)的各種持有成本。正常而言，企業(yè)會(huì)將閑置資金進(jìn)行有效的投資管理，以最小化資金成本，比如各種有價(jià)證券的短期交易性投資。針對(duì)這部分專門借款中閑置資金的投資收益，從某種程度而言可能會(huì)降低該項(xiàng)資本化利息成本?；诖?，現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許該項(xiàng)投資收益抵扣利息成本后計(jì)入資產(chǎn)成本。

一、專門借款閑置資金投資收益不同情形下的處理困境

如果企業(yè)僅僅將專門借款在長(zhǎng)期資產(chǎn)購(gòu)建過(guò)程中的閑置資金存放于銀行獲得短期的利息，則取得的利息收益相對(duì)較低，在抵扣借款利息后入賬也比較合理。而現(xiàn)實(shí)當(dāng)中考慮更多的專門借款并不能真正的做到?？顚Ｓ茫y行的管理也比較松散。因此，導(dǎo)致企業(yè)在專門借款的閑置資金管理當(dāng)中出現(xiàn)了一定逆向選擇，很多企業(yè)為了收益最大化閑置資金，會(huì)將閑置資金投資于風(fēng)險(xiǎn)更高的項(xiàng)目以獲取更高的投資收益。如果該部分閑置資金的投資標(biāo)的具有較高的風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬正比例原則可知，其中可能面臨較高的收益或者一定的虧損，則按照現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定抵扣利息入賬則可能面臨了一定的問(wèn)題。本文將通過(guò)三種現(xiàn)實(shí)當(dāng)中具體的案例予以分析。

［例］甲制造企業(yè)為應(yīng)對(duì)市場(chǎng)供不應(yīng)求，董事會(huì)決定自2016年1月1號(hào)起開(kāi)始籌建一條新的生產(chǎn)線，籌建期1年，預(yù)計(jì)總投資資本6000萬(wàn)，資金來(lái)源全部來(lái)自銀行專門借款，期限為5年。該生產(chǎn)線自3月1日開(kāi)始建設(shè)，預(yù)計(jì)分別于3月1日需支付2000萬(wàn)建設(shè)款，9月1日支付建設(shè)款2000萬(wàn)，2017年2月28日竣工后支付尾款2000萬(wàn)。企業(yè)為使得資金效用最大化，決定對(duì)閑置資金進(jìn)行短期的投資。假設(shè)借款自2016年3月1日取得，借款利率為8%。

假設(shè)情形1：2016年利息資本化期間閑置資金的投資收益高出實(shí)際利息，虛減了固定資產(chǎn)成本。

由于企業(yè)投資于高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目，該風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目的年化收益率為18%，并最終取得了正收益，未出現(xiàn)虧損。根據(jù)案例及上述假設(shè)可知：2016年資本化利息期間為3月1日至12月31日，資本化利息為400（6000×8%×10/12=400）萬(wàn)元；閑置資金投資收益合計(jì)為480（4000×18%×6/12+2000×18%× 4/12=480）萬(wàn)元。若按現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，則本期予以計(jì)入該生產(chǎn)線的資本化利息為-80（400-480=-80）萬(wàn)元，即需要在“在建工程”貸方計(jì)入80萬(wàn)元。此種情形假定下，專門借款的閑置資金投資收益大于當(dāng)期實(shí)際資本化所承擔(dān)的利息費(fèi)用，差額抵減了當(dāng)期在建生產(chǎn)線的成本，而這種結(jié)果明顯與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的真實(shí)性矛盾。

假設(shè)情形2：2016年利息資本化期間閑置資金的投資出現(xiàn)了虧損，虛增固定資產(chǎn)成本。

假設(shè)企業(yè)將閑置資金投資于具有偏高風(fēng)險(xiǎn)的標(biāo)的，最終導(dǎo)致2016年的閑置資金投資出現(xiàn)了負(fù)的收益；考慮篇幅限制，此處假設(shè)虧損金額為-10萬(wàn)；其他假設(shè)不變。由情形1可知，2016年需要資本化的實(shí)際利息費(fèi)用為400萬(wàn)元；再考慮閑置資金的投資收益為-10萬(wàn)元，按照現(xiàn)行資本化利息的相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，則計(jì)入“在建工程”的利息成本為410萬(wàn)元。但另一方面，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又要求企業(yè)資本化利息計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的利息費(fèi)用不得超過(guò)當(dāng)期實(shí)際的借款利息，即400萬(wàn)元。綜合考慮，則2016年予以計(jì)入“在建工程”的資本化利息費(fèi)用為400萬(wàn)元；而該項(xiàng)閑置資金投資虧損-10萬(wàn)元怎么入賬，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則沒(méi)有說(shuō)明，給實(shí)務(wù)工作帶來(lái)了困擾。

假設(shè)情形3：資本化期間的閑置資金投資收益大于零卻又小于利息費(fèi)用，符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，并沒(méi)有差異，在此不再贅述。

二、專門借款閑置資金投資收益會(huì)計(jì)處理存在的問(wèn)題

通過(guò)上文分析可以將專門借款中的閑置資金投資收益分為三種情況。其一，利息費(fèi)用資本化期間，閑置資金被企業(yè)投資于高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目獲得了較大的收益，導(dǎo)致抵扣資本化利息后出現(xiàn)負(fù)的數(shù)值；其二，資本化利息費(fèi)用期間，閑置資金由于投資于高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目出現(xiàn)了虧損，抵扣資本化利息后會(huì)放大利息費(fèi)用（實(shí)際利息支出低于該值）；其三，資本化利息費(fèi)用期間，閑置資金投資收益大于零但又小于利息費(fèi)用，抵扣后仍有正的利息費(fèi)用。按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，抵扣后的利息費(fèi)用將計(jì)入長(zhǎng)期固定資產(chǎn)的成本；但通過(guò)對(duì)比上述三種具體情形可知會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定僅僅針對(duì)第三種情形合適，而針對(duì)一二兩種情形則明顯不適合。主要問(wèn)題如下：

第一，混淆了資產(chǎn)成本與投資收益。從本質(zhì)而言，閑置資金的投資收益并不屬于購(gòu)建固定資產(chǎn)的成本抵減項(xiàng)目，如果非要扣減則并未公允的反映長(zhǎng)期固定資產(chǎn)的成本。對(duì)于前文所述的第一種情形，閑置資金的投資收益已經(jīng)超過(guò)了貸款利息本身，若按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定則可以繼續(xù)沖減資產(chǎn)成本，導(dǎo)致固定資產(chǎn)成本計(jì)量的不準(zhǔn)確性。針對(duì)第二種情形，閑置的資金投資收益出現(xiàn)虧損，如果按照資本化利息有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要將抵扣資本化利息計(jì)入資產(chǎn)成本（不準(zhǔn)確的放大資產(chǎn)成本），但是相關(guān)準(zhǔn)則又明確要求計(jì)入固定資產(chǎn)成本的資本化利息不得超過(guò)當(dāng)期實(shí)際利息。因此該部分利息不可以計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本。針對(duì)第三種情形，則可以按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，用閑置資金投資收益獲得的利息抵扣資本化利息后部分計(jì)入資產(chǎn)成本。對(duì)比三種情形按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則入賬，不難發(fā)現(xiàn)其中第一種和第二種情形均沒(méi)有從本質(zhì)上反映固定資產(chǎn)的成本，而在一定程度上歪曲了資產(chǎn)的成本。對(duì)于閑置資金的投資收益，按照相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，本應(yīng)該屬于投資收益，而不屬于資產(chǎn)成本，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的不明確導(dǎo)致了成本計(jì)量的不準(zhǔn)確性，也違背了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的信息質(zhì)量要求。

第二，準(zhǔn)則的界定含糊給企業(yè)帶來(lái)了操作空間。實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，企業(yè)在同一時(shí)點(diǎn)往往會(huì)存在多個(gè)短期的資本投資項(xiàng)目，其中的投資收益千差萬(wàn)別。而這些不同閑置資金的投資收益具體歸屬只有企業(yè)清楚，作為外界的投資者并不知情，這為企業(yè)帶來(lái)可操作空間。針對(duì)一般借款或自有資金用于短期投資獲取的損益按照準(zhǔn)則要求計(jì)入的是公允價(jià)值變動(dòng)損益（或投資收益），最終影響企業(yè)本期損益。而針對(duì)專門借款的閑置資金投資收益則需抵減資本化利息，最終影響長(zhǎng)期固定資產(chǎn)的成本。兩者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)信息的影響截然相反，由于企業(yè)投資資金來(lái)源的不透明，為企業(yè)操縱利潤(rùn)提供了一定的空間。操縱手法主要可以分為，低估專門借款閑置資金投資收益、高估其他借款或自有資金投資收益以虛增當(dāng)期利潤(rùn)；高估專門借款閑置資金投資利息、低估其他借款或自有資金投資收益隱藏當(dāng)期利潤(rùn)。兩種方法都可以達(dá)到粉飾報(bào)表的效果，滿足企業(yè)在不同期間的利潤(rùn)要求，將大大降低企業(yè)財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。

由此可見(jiàn),會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于專門借款閑置資金的處理不但不能準(zhǔn)確的計(jì)量資產(chǎn)成本構(gòu)成,還為企業(yè)合理操縱數(shù)據(jù)提供了空間。

三、專門借款閑置資金投資收益優(yōu)化處理思路

（一）專門借款閑置資金投資收益損益化處理考慮閑置資金用于各種投資最終目的是獲取收益，與企業(yè)各種短期交易性金融資產(chǎn)投資的目的完全一致。從此角度酌量考慮，筆者建議將各種專門借款閑置資金的投資收益皆計(jì)入“投資收益”（考慮“公允價(jià)值變動(dòng)損益”最終會(huì)轉(zhuǎn)入“投資收益”，故不建議再放入該科目）。從企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)角度分析，企業(yè)專門借款的利息是為長(zhǎng)期固定資產(chǎn)的購(gòu)建而發(fā)生的，故應(yīng)計(jì)入相關(guān)固定資產(chǎn)成本；但是由于短期投資獲得收益，企業(yè)將閑置資金完全獨(dú)立于長(zhǎng)期固定資產(chǎn)的購(gòu)建，則投資損益計(jì)入“投資收益”而不計(jì)入成本較為合理。筆者認(rèn)為，將專門借款在資本化期間的閑置資金收益，無(wú)論是投資收益還是投資損失，一律計(jì)入“投資收益”科目。理由是專門借款發(fā)生的利息是基于某資產(chǎn)的生產(chǎn)或購(gòu)建而發(fā)生的代價(jià)，應(yīng)該計(jì)入資產(chǎn)的成本，而閑置資金的投資活動(dòng)是獨(dú)立于該資產(chǎn)的生產(chǎn)或購(gòu)建以外的活動(dòng)，因此投資收益或損失均不計(jì)入資產(chǎn)成本，而計(jì)入“投資收益”。

（1）案例分析。繼續(xù)沿用上述案例的各種假設(shè)，不再重復(fù)敘述。

情況1，資本化期間閑置資金投資收益超過(guò)實(shí)際資本化利息費(fèi)用。按照筆者建議更正后，作出如下會(huì)計(jì)分錄。

借：在建工程——××生產(chǎn)線400

貸:應(yīng)付利息——××銀行400

借：銀行存款——閑置資金投資收益480

貸：投資收益——閑置資金投資收益480

情況2：利息費(fèi)用資本化期間閑置資金投資出現(xiàn)虧損，按照筆者建議更正如下會(huì)計(jì)分錄：

借：在建工程——××生產(chǎn)線400

貸：應(yīng)付利息——××銀行400

借：投資收益——閑置資金投資收益10

貸：銀行存款——閑置資金投資收益10

情況3，利息費(fèi)用資本化期間閑置資金投資收益大于零但小于資本化的利息費(fèi)用，雖然此種情形可以按照準(zhǔn)則要求入賬，但是筆者仍建議考慮將閑置資金的投資收益計(jì)入“投資收益”，以準(zhǔn)確反映相關(guān)資產(chǎn)成本。具體處理方法和會(huì)計(jì)分錄參照“情況1，資本化期間閑置資金投資收益超過(guò)實(shí)際資本化利息費(fèi)用。按照筆者建議更正后，可作出如下會(huì)計(jì)分錄?！钡恼{(diào)整方法。

（2）調(diào)整方法評(píng)價(jià)。將企業(yè)的“操縱空間”降低。對(duì)于企業(yè)的各種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，其可選擇的賬務(wù)處理程序并不唯一，則給企業(yè)帶來(lái)的操縱利潤(rùn)空間。本文對(duì)專門借款閑置資金的弊端已經(jīng)分析，若按照筆者建議方法統(tǒng)一規(guī)定將專門借款閑置資金的投資收益計(jì)入“投資收益”，則企業(yè)將在此方面失去操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn)的空間。簡(jiǎn)化成本核算方法，便于掌握。如果利用當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行入賬，長(zhǎng)期固定資產(chǎn)的入賬成本將受利息費(fèi)用資本化期間各閑置資金的投資收益變動(dòng)而變動(dòng)。此種成本核算方法并不統(tǒng)一，而且不便于真實(shí)反映長(zhǎng)期固定資產(chǎn)的實(shí)際成本。按照筆者建議調(diào)整后，閑置資金的投資收益全部計(jì)入“投資收益”，資本化的利息費(fèi)用不予以調(diào)整，全部計(jì)入相關(guān)固定資產(chǎn)成本，這樣不僅可以解決各種實(shí)務(wù)處理中可能存在的困擾，也讓資產(chǎn)成本核算簡(jiǎn)單統(tǒng)一，也能讓外界投資者更好的理解且避免企業(yè)超縱利潤(rùn)。

（二）差異化處理閑置資金的投資收益根據(jù)信息質(zhì)量要求，交易或?qū)崿F(xiàn)的重要性判斷標(biāo)準(zhǔn)由性質(zhì)或金額或兩者共同決定。對(duì)于專門借款閑置資金的投資收益，可根據(jù)“性質(zhì)和金額”這一標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判斷其重要性。針對(duì)筆者所述的三種情形，第一種情形的投資收益大于實(shí)際利息費(fèi)用及第二種情形的投資收益為負(fù)值可認(rèn)定為重要的交易事項(xiàng)；而第三種情形，考慮閑置資金的投資收益大于零又小于實(shí)際利息費(fèi)用，可認(rèn)定為不重要的交易事項(xiàng)。從重要性角度分析，考慮將前兩種情形的閑置資金投資收益均計(jì)入“投資收益”；第三種情形，按照現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求處理（具體處理在此不再重復(fù)描述）。閑置資金收益處理方法如表1所示。

表1 兩種方法下閑置資金收益的處理

對(duì)比兩種方法，第二種方法從會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的“重要性”角度考慮，其區(qū)別于第一種方法有如下特征?？陀^反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本質(zhì)，體現(xiàn)資產(chǎn)真實(shí)成本。通過(guò)對(duì)此項(xiàng)交易的重要性進(jìn)行區(qū)別，考慮第一種及第二種情形，明顯具有投資性質(zhì)，偏離了企業(yè)購(gòu)建長(zhǎng)期固定資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)實(shí)質(zhì)。這兩種情形下若將閑置資金的投資收益計(jì)入資產(chǎn)成本，則扭曲了資產(chǎn)成本，也扭曲了投資活動(dòng)的損益情況，故建議計(jì)入“投資收益”。第三種情況，閑置資金的投資收益，考慮該投資的風(fēng)險(xiǎn)較小，收益金額比較確定，收益金額應(yīng)該作為利息負(fù)擔(dān)的抵減項(xiàng)，計(jì)入資產(chǎn)的成本。該方法從業(yè)務(wù)內(nèi)容的實(shí)質(zhì)出發(fā),按照重要性原則，能真實(shí)反映資產(chǎn)的成本構(gòu)成。類似于方法一，方法二同樣可以減少企業(yè)的操縱空間。遵循重要性原則，方法二將“第一種情形和第二種情形”的閑置資金投資收益均計(jì)入了“投資收益”，僅將閑置資金投資收益較小時(shí)（第三種情形）計(jì)入資產(chǎn)成本。因此，企業(yè)針對(duì)閑置資金的投資收益操縱利潤(rùn)空間僅限于第三種情形，前面兩種情形均限制了企業(yè)的操縱空間；而第三種情形金額偏小，操縱起來(lái)對(duì)實(shí)際利潤(rùn)的影響也偏小，金額有限。

四、結(jié)論

現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)專門借款閑置資金投資收益及利息費(fèi)用資本化處理的規(guī)定基于簡(jiǎn)化原則制定，雖有其合理性，但在特殊情形下將會(huì)影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。如果出現(xiàn)前文闡述的兩者極端情形（閑置資金投資收益超過(guò)利息費(fèi)用或投資出現(xiàn)虧損），按照簡(jiǎn)化處理原則對(duì)于信息質(zhì)量的損害非常嚴(yán)重，故筆者給出兩者解決方法。一是將專門借款閑置資金投資收益全額計(jì)入“投資收益”。該方法的最大特點(diǎn)是簡(jiǎn)化相關(guān)資產(chǎn)成本的核算且保持了資產(chǎn)成本的不變性，同樣也將企業(yè)操縱利潤(rùn)空間的可能性降低到零。不過(guò)其中的缺點(diǎn)是，實(shí)際長(zhǎng)期固定資產(chǎn)的購(gòu)建過(guò)程中，閑置資金的投資活動(dòng)很難完全獨(dú)立，可能導(dǎo)致學(xué)術(shù)界對(duì)此的處理分歧依然存在。二是根據(jù)重要性原則，不同情況不同處理。從“性質(zhì)和金額”判斷與此相關(guān)的交易事項(xiàng)的重要性，區(qū)別性的對(duì)待并予以不同的賬務(wù)處理。該方法的優(yōu)點(diǎn)是以交易的本質(zhì)來(lái)確認(rèn)，比第一種方法更客觀可靠，更為準(zhǔn)確的反映交易實(shí)質(zhì)，體現(xiàn)資產(chǎn)真實(shí)成本。缺點(diǎn)是，重要性的具體界定標(biāo)準(zhǔn)有待商榷。

［1］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》財(cái)會(huì)［2006］3號(hào)。

［2］郭莎莎：《新借款費(fèi)用準(zhǔn)則的主要變化及其對(duì)企業(yè)的影響》，《中州煤炭》2010年第10期。

［3］李軍：《借款費(fèi)用準(zhǔn)則應(yīng)用之完善建議》，《財(cái)會(huì)月刊》2011年第19期。

［4］甘天亮：《新借款費(fèi)用準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)狀況的影響與運(yùn)用》，《審計(jì)月刊》2009年第9期。

［5］企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編審委員會(huì)：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則案例講解2013年版》，立信會(huì)計(jì)出版社2013年版。

［6］中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)：《2015年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——會(huì)計(jì)》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2015年版。

［7］中華人民共和國(guó)財(cái)政部會(huì)計(jì)司：《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》，人民出版社2007年版。

（編輯 周謙）